新政府會計制度下高校教育成本核算探索

葛玉杰（高級會計師） （青島職業技術學院財務處 山東青島 266555）

一、高校教育成本核算的研究背景

近年來，隨著高校的教育辦學成本和財政經費投入的逐年增加，高校教育成本信息也引起了政府、高校、受教育者等廣泛的關注。政府需要準確的高校教育成本信息，以便準確地計算財政撥款金額、確定收費標準，提高財政資金利用效率；公辦高校需要精準的成本核算數據，以便控制辦學成本、提高辦學效益；民辦高校需要確定“合理回報”，以便處理好收益和社會責任之間的關系；受教育者需要獲知高校的教育成本，以便判斷個人承擔的教育費用是否公平合理?？梢?，對高校教育成本進行核算能夠回應社會對于教育消耗的關切問題，制定合理的宏觀發展政策，幫助高校提高辦學效益。然而目前我國對高校教育成本核算的研究還處于探索階段，還沒有形成一個統一的高校成本核算標準，難以準確、全面、有效地進行高等教育成本核算。因此，本文在分析高校教育成本核算現狀及問題的基礎上，以Q高校為例，對成本核算對象、核算基礎、成本會計科目設置、成本范圍等提出建議，探索了新政府會計制度下高校教育成本的核算模式。

二、我國高校教育成本核算現狀及問題

（一）尚未建立健全成本會計核算制度。2005年國家發展和改革委員會印發的《高等學校教育培養成本監審辦法》（發改價格［2005］1008號）對核算原則和成本構成進行了規范，但內容過于籠統，沒有詳細的成本核算具體規定。2019年開始執行的政府會計制度實行預算會計和財務會計的雙核算基礎，其中預算會計核算基礎為收付實現制，財務會計核算基礎為權責發生制，這為成本核算奠定了基礎，但政府會計制度在財務會計中只設置了費用類科目，尚未建立成本會計核算的會計科目和體系。

（二）高校成本管理意識薄弱。公辦高校目前普遍存在重投入、輕管理的現象，近年來，隨著財政對預算執行進度要求的提高，高校也把資金的執行進度作為財務工作的重點，對教育成本缺乏分析管理的意識。學校二級預算經費安排時大多實行二級部門申報項目、項目排序安排的模式，很少考慮各專業培養成本的因素。

（三）高校的核算模式難以進行精確的成本核算。高校目前的核算模式雖然有部分經費直接核算到二級部門，實行二級管理，但部分經費和資源仍由學校統籌調配管理，成本核算相對粗放。

（四）缺乏進行成本核算的會計信息系統。目前高校采用的軟件大多滿足于目前的政府會計制度雙系統、雙分錄和二級部門預算及項目管理等基本會計核算和財務管理要求，尚無成熟的成本核算信息系統，難以提供所需的各類信息和數據，若進行成本核算，必須進行大量的人為數據加工，費時費力且容易出錯。

三、政府會計制度下高校教育成本的核算探索——以Q高校為例

（一）成本核算的理論與思路。

1.明確成本核算期間。學生教育成本應當按照學年進行核算，但由于現行的政府會計制度和準則都采用會計年度，因此建議會計期間起止時間采用公歷日期，而且考慮到高校持續運行的會計前提，在年度間價格指數相對穩定的前提下，以公歷年度作為成本核算區間數據較為準確且更為簡便易行。

2.確定成本核算對象。高校教育成本的核算對象為在校接受教育的學生，按照學生類別可以分為研究生、本科生、專科生、成人教育生、短期培訓生等；也可以按照專業或專業大類、年級等類別劃分，或兩者結合確定核算對象。Q高校共設置七個全日制教學二級學院和兩個公共教學部門，共有40多個專業，學院目前預算管理模式為以部門、二級學院為基礎的二級預算管理模式，考慮到成本核算與目前的預算、核算管理模式的協同性，以及各二級學院專業間的相關性、相近性導致的師資、實訓、課程等教學資源的共享共用，建議Q高校以二級學院為成本核算對象。

3.明確成本核算基礎。2019年開始執行的政府會計制度實行預算會計和財務會計的雙核算基礎，其中財務會計核算基礎為權責發生制，這也是成本會計核算的基礎。

4.設置成本會計科目。2019年執行的政府會計制度按照權責發生制的原則設置了業務活動費用、單位管理費用、經營費用、資產處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用和其他費用八個費用類科目，但并沒有設置成本類科目，為了進行成本核算，應設置成本類科目“直接教育成本”“間接教育成本”和“折舊和攤銷成本”，直接教育成本按照二級學院進行明細核算，直接計入成本；間接教育成本歸集后，再按照一定標準分攤計入相應二級學院。

5.劃分成本范圍。由于本文的研究內容是高校教育成本，故不考慮學生家庭、社會為學生教育耗費的成本，也不包括學生因為參加高等教育而放棄的機會成本，只考慮高校作為經濟主體發生的、與學生培養相關的可歸屬到本期的可以用貨幣衡量的實際耗費。根據對高校發生的各項費用性質進行分析，以下費用不應列入教育成本。（1）基本建設、設備家具等資本性支出和無形資產采購金額不應在采購年度全額列入成本，應按照折舊金額分攤計入。（2）培訓等社會服務、橫向課題、科研成果轉化等非高校教育成本類支出。（3）學校承擔的政府性項目、外部委托考試組織等相關支出。（4）學校經營費用。（5）學校上繳上級費用。（6）學校對附屬單位補助費應用。（7）所得稅費用為非事業性收入形成，與教育成本無關。（8）離退休人員費用。高校作為公益性單位，離退休人員相關費用應由財政資金承擔，而離退休人員費用支出與學生培養沒有關系，不應列入成本。（9）學校代收代付的不屬于教育成本的往來資金。（10）學校食堂發生的非學校安排資金運營成本支出。（11）學校學報有部分文章為外部單位投稿，應扣減50%支出金額，另外50%計入教育成本。（12）不屬于當期的成本性支出。

6.分配間接教育成本。高校各二級學院發生的成本性支出直接計入“直接教育成本”，其他部門發生的成本性支出可進行歸集，考慮到高校間接成本占比較高、較為復雜，可采用作業成本法進行分配。作業成本法的核心概念是作業，作業是在生產中的具體活動，作業消耗資源，產品消耗作業，作業把生產中消耗的資源歸集成作業成本，各作業中心將成本歸集后進行分配，最終把間接費用分配至成本對象。具體流程為：分析高校各項費用支出，區分直接作業成本和間接作業成本→根據部門職責梳理各項作業→分析各項作業的資源動因→將各作業成本分攤至成本對象→按成本對象計算總教育成本。

（二）高校的成本試算。本文以Q高校2018年的財務數據為依據，采用建議的方法進行成本試算。Q高校支出金額為27 205萬元，扣除離退休人員、社會服務、資本性支出、無形資產等不應列入成本的支出金額，再按照2019年政府會計制度財務會計核算要求進行口徑調整，調整后金額為21 804.90萬元，并按照前述成本科目進行設置后，將教育成本還原進行成本核算。

1.計算分析直接作業成本。調整后的成本支出，將二級學院直接發生的以及職能部門明確為某二級學院發生的成本性支出直接計入各二級學院直接成本，主要包括專業建設、教學運行、教師外出參會、培訓考察、實訓耗材、技能大賽、外聘教師課時費及其他勞務費、固定電話費、獎助學金、學生及社團活動、二級學院招生及畢業生經費等。若按前述增設成本類科目，則政府會計制度下財務會計系統中根據各二級學院具體數據會計業務處理為：

借：直接教育成本——機電學院 2 415 200

——信息學院 2 201 200

——生化學院 2 878 500

——商學院 851 000

——教育學院 1 054 900

——旅游學院 2 790 500

——藝術學院 3 043 600

貸：銀行存款/應付賬款等 15 234 900

2.間接教育成本作業中心及資源動因梳理。按照部門職責和資源動因對Q高校2018年間接教育成本進行分析梳理，主要包括工資、津補貼、課時、外教等人員經費，水電暖氣、物業管理、網絡、修繕、后勤管理等固定運行經費，公共和基礎教學經費，教學管理、質量管理、圖書館運行、教學研究及科學研究經費，學生和畢業生管理經費，黨建、宣傳、人員管理及其他職能部門運行經費。學院建立教職工管理中心、教學管理中心、教學輔助管理中心、科研、教研管理中心、學生管理中心、后勤管理服務中心、行政管理中心等作業中心，對間接教育成本進行歸集，并分析各作業中心的資源動因。經過分析，將非成本性支出扣除后，2018年Q高校間接教育成本共計20 281.41萬元，會計業務處理為：

借：間接教育成本 202 814 100

貸：銀行存款/應付賬款等 202 814 100

3.各作業成本的成本分配率計算。因為Q高校成本核算按照會計年度，而非按學年年度，故上半年和下半年學生人數不一致，為使學生人數與實際相符，采用年初、年末平均學生數進行計算。各作業成本的成本分配率計算公式如下：（1）先按教職工人數，公共部分按學生人數分配的成本分配率=1/學校教職工總人數×某二級學院教職工人數+（1/學校教職工總人數）×非二級學院人數/各二級學院學生總人數×某二級學院學生數。（2）按照學生人數進行分配的成本分配率=1/各二級學院學生總人數×某二級學院學生人數。（3）按照招生人數進行分配的成本分配率=1/各二級學院招生總人數×某二級學院招生人數。（4）按照畢業生人數進行分配的成本分配率=1/各二級學院畢業生總人數×某二級學院畢業生人數。（5）先按照各學院占用面積，公共部分按學生人數進行分配的成本分配率=1/學?？偡课菝娣e×某二級學院占用房屋面積+（1/全院總房屋面積）×公共房屋面積/各二級學院學生總人數×某二級學院學生數。

4.間接教育成本分配。每個二級學院分配所得的教育成本=間接作業成本金額×相應的成本分配率。

5.折舊和攤銷。Q高校按照二級學院直接管理使用的固定資產折舊和無形資產攤銷直接計入直接教育成本，公共部分按照學生數進行分攤。

6.計算各二級學院培養成本總額和生均培養成本。將直接成本、間接成本、折舊和攤銷成本合并計算，可以計算出各二級學院的教育總成本和生均教育成本。Q高校具體數據如下：（1）直接教育成本總額為1 523.49萬元，生均教育直接成本為0.13萬元。（2）間接教育成本總額為20 281.41萬元，其中生均間接教育成本為1.74萬元。（3）折舊、攤銷總額2 119.27萬元，生均折舊、攤銷成本0.18萬元。（4）教育成本合計23 924.17萬元，生均教育成本2.0522萬元。

四、結論

通過上述試算分析可以看出，Q高校各二級學院之間教育成本金額及結構存在不均衡性，即使同為文史或理工類專業，雖然學費收費標準相同，生均教育成本也存在較大差異。在扣除了學校承擔的各類非教育成本支出后，Q高校生均教育成本為2.05萬元，而目前生均撥款標準為1.2萬元/生，學費為4 800—5 000元，遠遠不足以彌補成本，這也可以看出目前財政撥款或學費標準有待調整。教育成本信息的核算和披露可以為校內各二級學院乃至專業間進行橫向比較提供參考，有利于發現問題，為后期資金安排、專業發展規劃等決策提供數據支撐和依據。