注冊會計師函證的質(zhì)效保障路徑研究：由程序到制度

姜 磊

一、問題的提出

關(guān)于注冊會計師函證的現(xiàn)行有效的規(guī)范性文件主要有《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》（財會[2010]21號，以下簡稱為《1312號準(zhǔn)則》）、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1612號——銀行間函證程序》（財會[2006]4號）、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》（會協(xié)[2013]77號）、財政部和銀監(jiān)會《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財會[2016]13號）等部門規(guī)章和行業(yè)規(guī)定。

財政部和中國注冊會計師協(xié)會根據(jù)審計實務(wù)中出現(xiàn)的新情況、新問題，如銀行業(yè)務(wù)類型增加、回函質(zhì)效不高、部分單位財務(wù)舞弊手法隱蔽等，在借鑒實務(wù)經(jīng)驗和理論研究成果的基礎(chǔ)上，通過重新修訂相關(guān)部門規(guī)章、行業(yè)規(guī)定的方式對函證相關(guān)規(guī)定不斷進(jìn)行0調(diào)整修正，以盡量滿足注冊會計師獲取審計證據(jù)的需要。

但是，《注冊會計師法》沒有對獲取適當(dāng)和充分審計證據(jù)的函證制度作出相關(guān)規(guī)定，僅以位階較低的部門規(guī)章和行業(yè)規(guī)定對函證予以規(guī)范和指導(dǎo)，顯然不能滿足注冊會計師獲取充分、適當(dāng)、可靠的審計證據(jù)的需求。會計師事務(wù)所、被詢證者對于函證采取的控制制度不健全、注冊會計師職業(yè)謹(jǐn)慎不足等情況的存在亦導(dǎo)致函證質(zhì)效的削弱以致不能滿足審計需要，進(jìn)而可能導(dǎo)致審計失敗。最近披露的康得新財務(wù)舞弊案中，120億的存款“不翼而飛”，就擊中了注冊會計師函證程序不到位以及得不到相關(guān)單位配合的軟肋，由于函證所涉及到的各個主體的責(zé)任不明確，缺乏法律規(guī)定，一旦出現(xiàn)審計事故，事務(wù)所和注冊會計師往往首當(dāng)其沖地被拉出來“祭旗”，集中暴露了行業(yè)在此問題上的“無奈”。筆者認(rèn)為，若要改變目前對函證規(guī)定的規(guī)范性文件位階不高、函證質(zhì)效制度保障不夠的問題，就應(yīng)盡快在《注冊會計師法》中增設(shè)函證制度，會計師事務(wù)所和被詢證者均依法完善函證的控制制度，以保障函證質(zhì)效，保證審計質(zhì)量，減少財務(wù)舞弊行為，維護(hù)金融市場秩序。

二、注冊會計師函證的內(nèi)涵及其質(zhì)效價值分析

（一）注冊會計師函證的內(nèi)涵

現(xiàn)行銀行函證與回函的基本工作過程：注冊會計師經(jīng)過函證決策→設(shè)計并填制詢證函→被審計單位蓋章→以郵寄（郵寄函證）或跟函（現(xiàn)場函證）方式遞交給銀行→銀行核對詢證函列示的項目和內(nèi)容并簽署意見→銀行按內(nèi)部流程復(fù)核、用印→直接將回函（部分銀行也會針對消極的函證給予確認(rèn)回函）給注冊會計師→注冊會計師分析評價。

《1312號準(zhǔn)則》對函證的定義作了規(guī)定：“函證，是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程”。《1312號準(zhǔn)則》第十六條依據(jù)函證采用方式分為積極函證和消極函證。筆者認(rèn)為，積極函證還可細(xì)分為郵寄函證和現(xiàn)場函證。實務(wù)中，依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，函證還可有其他類型劃分：依據(jù)呈現(xiàn)形式可分為紙制函證、電子函證，它們可同時針對一個函證事項并行使用，也可對不同的函證項目互為補充使用；依據(jù)被詢證者性質(zhì)可分為銀行函證、其他被詢證者函證，銀行函證因有相關(guān)準(zhǔn)則相對規(guī)范，其他被詢證者函證因沒有相關(guān)規(guī)范性文件保障實施而影響其質(zhì)效發(fā)揮。

函證作為注冊會計師獲取充分、適當(dāng)、可靠的審計證據(jù)的重要工具，行業(yè)內(nèi)通常將其定義為“程序”，而非“制度”。“程序”是一種法式，是一種操作的規(guī)程，其重點在工作過程，通過對過程的同一約定，實現(xiàn)質(zhì)量的可控性；而“制度”是一種法度，是一種約束的法則，其重點是約束、規(guī)范人的行為。結(jié)合函證的目的、操作程序等，筆者認(rèn)為函證應(yīng)由“程序”升格為“制度”。在函證制度下，可分別有約束注冊會計師的函證控制程序、銀行回函控制程序等“程序”準(zhǔn)則。

正如博登海默所稱“概念是解決法律問題所必需和必不可少的工具。沒有限定嚴(yán)格的概念,我們便不能清楚地和理性地思考法律問題”，基于函證由“程序”到“制度”的論證思路，有必要對其內(nèi)涵進(jìn)行重新界定：函證是指注冊會計師遵循職業(yè)謹(jǐn)慎、獨立開放、客觀可靠、成本效益的原則，依據(jù)被審計單位的授權(quán)，以會計師事務(wù)所的名義和直接向第三方詢證的方式，獲取或核查影響財務(wù)報表或其他財務(wù)會計憑證記載的信息，并對相關(guān)信息進(jìn)行評價的制度。該定義既明確了函證制度所要遵循的基本原則，也體現(xiàn)了函證制度的目的，亦包含了函證實踐的要義。

（二）注冊會計師函證質(zhì)效的價值分析

審計實踐中部分注冊會計師對執(zhí)行函證制度不重視、不規(guī)范等，導(dǎo)致函證制度沒有發(fā)揮出應(yīng)有的效用，進(jìn)而影響了審計的質(zhì)量，嚴(yán)重者還可能影響銀行等單位的信用及社會評價，甚至擾亂金融市場秩序。

函證對質(zhì)效的應(yīng)然要求是如期獲取或查核到與審計相關(guān)的充分、適當(dāng)、可靠的信息。具體來講，函證質(zhì)效具有如下兩方面的價值：一是函證所獲取的證據(jù)屬于被審計單位外來源的證據(jù)，可靠性遠(yuǎn)高于被審計單位內(nèi)部的財務(wù)資料，高質(zhì)效的函證可使審計報告結(jié)論相應(yīng)部分的依據(jù)更充分，減少注冊會計師的審計責(zé)任，保護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益，具有正義價值；二是函證通過郵寄（跟函）、電子信息平臺數(shù)據(jù)等形式開展，該獲取審計證據(jù)的形式相較注冊會計師現(xiàn)場前往進(jìn)行查證更加經(jīng)濟(jì)快捷，具有效能價值。

三、注冊會計師函證質(zhì)效保障的問題及成因

中國人民銀行、財政部1999年頒布的《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來款項函證工作的通知》進(jìn)一步細(xì)化了函證程序，且提供了參考模板，此后又根據(jù)需要陸續(xù)修改，增加相應(yīng)部門規(guī)章和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。這些規(guī)定都為函證工作乃至審計業(yè)務(wù)提出了相應(yīng)要求并提供了有益指引，但審計實務(wù)中仍然存在因函證失范而導(dǎo)致審計失敗等問題。當(dāng)前，函證質(zhì)效不高既有相關(guān)規(guī)范性文件位階不高、制度保障不夠的原因，也有注冊會計師對函證重視不夠、未盡到職業(yè)謹(jǐn)慎的原因，還有銀行和其他單位回函不及時、聽任并配合被審計單位財務(wù)舞弊等原因。

1.注冊會計師函證的規(guī)范性文件位階不高

回函率不高、注冊會計師“函證”權(quán)不能充分有效行使是函證質(zhì)效不高的主要原因之一。現(xiàn)行的有關(guān)函證的依據(jù)只有部門規(guī)章和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，而在效力更高且更具有普適性的《注冊會計師法》中并無相關(guān)規(guī)定，使得部門規(guī)章發(fā)布系統(tǒng)外的單位因法律缺位而在回函時效及信息質(zhì)量方面多憑自覺，導(dǎo)致函證質(zhì)效不高。

2.會計師事務(wù)所對函證質(zhì)效的制度保障不足

會計師事務(wù)所對于函證的內(nèi)控制度不完善是影響函證質(zhì)效的一個重要原因。在審計實務(wù)中，“函證程序”僅僅是履行了，卻沒有有效的制度來保障函證實施的質(zhì)效，導(dǎo)致對回函分析評價錯誤，進(jìn)而導(dǎo)致審計失敗。甚至有事務(wù)所為“創(chuàng)收”而對于函證環(huán)節(jié)失之于寬、失之于松、失之于軟，甚至“放任自流”。

3.銀行等被詢證者回函的保障制度不完善

現(xiàn)有的函證相關(guān)規(guī)定、準(zhǔn)則，對函證具體操作有諸多有益指引，但對于違反規(guī)定、準(zhǔn)則的處罰機(jī)制不健全，形成“按章辦事沒有獎勵，不遵章法的處罰亦無關(guān)痛癢”的狀態(tài)，加之，缺乏更嚴(yán)厲的處罰措施，被詢證者相關(guān)工作人員違法成本不高，對回函持輕視態(tài)度，放任自流，致使回函不及時、不按注冊會計師詢證函要求進(jìn)行回函。審計有其時限要求，函證作為落實和完成審計工作的一部分也有其時效性，銀行和其他單位回函不及時或不回函致使注冊會計師尋找其他替代程序，進(jìn)而影響了審計的時效性，并增加了審計成本。更有甚者，部分銀行和其他第三方單位在向注冊會計師回函時，聽任并配合被審計單位進(jìn)行財務(wù)舞弊。這些大多源于銀行等被詢證者沒有嚴(yán)格的回函制度、回函流程不規(guī)范、缺乏內(nèi)部監(jiān)管和相應(yīng)的懲處機(jī)制所致。

4.注冊會計師對函證重視不夠

函證作為來源于外部的證據(jù)其價值勿需多言，但是，部分事務(wù)所出于成本考慮，將函證等工作分解指派給經(jīng)驗不足的助理代辦。還有部分注冊會計師對函證重視不夠，沒有盡到職業(yè)謹(jǐn)慎，使函證沒有發(fā)揮其應(yīng)有的效用，有時還成為財務(wù)舞弊的“遮陽傘”。根據(jù)“2009-2018年間證監(jiān)會對會計師事務(wù)所及其注冊會計師做出的37起處罰公告中披露的案例發(fā)現(xiàn)：函證程序執(zhí)行不到位在37起審計失敗案中出現(xiàn)了27次，占比高達(dá)72.97%”（莊磊，2019），由此可見函證質(zhì)效不能保障對審計影響之廣泛。

四、注冊會計師函證質(zhì)效保障的實現(xiàn)路徑

（一）《注冊會計師法》應(yīng)增設(shè)函證制度

本文在對函證內(nèi)涵界定時論證了函證應(yīng)由“程序”升格為“制度”，制度強有力的保障措施應(yīng)由法律進(jìn)行規(guī)定。《注冊會計師法》增設(shè)函證制度有助于保障函證質(zhì)效。

可以看到，為方便注冊會計師獲取和評價審計證據(jù)所作出的規(guī)定，在《注冊會計師法》中僅在第三章業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則的第十七條中規(guī)定了“注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)，可以根據(jù)需要查閱委托人的有關(guān)會計資料和文件，查看委托人的業(yè)務(wù)現(xiàn)場和設(shè)施，要求委托人提供其他必要的協(xié)助”，并未就注冊會計師函證制度作出任何規(guī)定，使得注冊會計師在函證時出現(xiàn)“執(zhí)業(yè)難”的現(xiàn)象，這在一定程序上制約了函證制度的現(xiàn)實操作。相比之下律師的調(diào)查取證權(quán)，不僅在《民事訴訟法》及《民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》等法律法規(guī)中有相關(guān)規(guī)定，還在《律師法》的第三十三條、第三十四條、第三十五條進(jìn)行了相應(yīng)地規(guī)定。尤其是第三十五條，取消了修改前《律師法》中的“律師調(diào)查取證要經(jīng)過有關(guān)單位或者個人的同意”的規(guī)定，律師只需持執(zhí)業(yè)證書和事務(wù)所證明便可以直接向有關(guān)單位和個人進(jìn)行與承辦法律事務(wù)有關(guān)的調(diào)查，確保了律師調(diào)查取證的實際操作性。這對注冊會計師獲得信息資料權(quán)、調(diào)查取證權(quán)有一定借鑒意義。借鑒律師如此方便合理的調(diào)查取證權(quán)的有關(guān)規(guī)定，《注冊會計師法》也應(yīng)對注冊會計師向第三方核查被審計單位的財務(wù)信息權(quán)進(jìn)行明確規(guī)定，函證制度作為注冊會計師向第三方核查被審計單位的財務(wù)信息的一種重要而有效的形式，理應(yīng)納入法律明確規(guī)定的范疇。《注冊會計師法》應(yīng)對注冊會計師開展函證工作要遵循的基本職業(yè)原則和對函證的質(zhì)量控制進(jìn)行明確規(guī)定，以便從宏觀層面規(guī)范注冊會計師的函證工作。關(guān)于具體條款的修改，建議在《注冊會計師法》第三章業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則的第十七條之后增加第十八條：“注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計事項擬定函證方案，保留函證工作底稿，注冊會計師函證要遵循職業(yè)謹(jǐn)慎、獨立開放、客觀可靠、成本效益和保密的基本原則。”

函證工作是注冊會計師獲取可靠審計證據(jù)進(jìn)行審計的重要工作內(nèi)容之一，如果沒有被詢證者的配合和相應(yīng)監(jiān)管，亦是“無源之水,無本之木”，故此，《注冊會計師法》還要增加對被詢證者回函的約束性條款。建議緊隨上述增加的第十八條，增加第十九條“國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)、事業(yè)單位應(yīng)在收到有被審計單位授權(quán)的詢證函后十日內(nèi)，真實客觀地向會計師事務(wù)所，針對詢證函的內(nèi)容進(jìn)行直接回函，其他組織也應(yīng)按前述規(guī)定配合函證的執(zhí)行。”“注冊會計師因函證回函問題對金融機(jī)構(gòu)的投訴由銀監(jiān)局處理，對國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織的投訴由同級或撥款財政部門處理。”本條款所規(guī)定回函問題的投訴處理單位，有別于《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》的規(guī)定，意在提高監(jiān)管機(jī)關(guān)層級以保證被詢證者對回函制度執(zhí)行的重視程度以及強調(diào)未按規(guī)定執(zhí)行將可能直接受到監(jiān)管部門的查處。對國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織的投訴由同級財政部門處理的規(guī)定主要是基于兩點考量，其一是國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、事業(yè)單位大多由相應(yīng)財政部門撥款，因此，財政部門對于上述單位的監(jiān)管有其執(zhí)行到位的權(quán)力基礎(chǔ)；其二是國務(wù)院財政部門有“負(fù)責(zé)管理全國會計工作，監(jiān)督和規(guī)范會計行為，制定并組織實施國家統(tǒng)一的會計制度，指導(dǎo)和監(jiān)督注冊會計師和會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)，指導(dǎo)和管理社會審計”的工作職能。

（二）會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全函證內(nèi)控制度

在現(xiàn)有部門規(guī)章、行業(yè)規(guī)定的基礎(chǔ)上，會計師事務(wù)所要建立健全保障的內(nèi)控制度，不斷完善運行機(jī)制，確立“初審與復(fù)核分離、執(zhí)行與監(jiān)督分離、過程與結(jié)果并控”的函證質(zhì)效保障體系，以保證函證高效、有質(zhì)量地實施。以下為函證內(nèi)控制度框架的完善建議。

1.函證方案：注冊會計師根據(jù)函證目的和審計工作實際，運用職業(yè)判斷確定調(diào)查了解的范圍和程度。制定函證方案，函證方案內(nèi)容主要包括：函證目的、函證范圍、詢證函內(nèi)容和重點、函證質(zhì)量要求、函證工作組織安排及過程控制、函證評價要點、函證替代措施預(yù)設(shè)。

2.內(nèi)控制度：注冊會計師編制的函證方案應(yīng)當(dāng)由內(nèi)控部門進(jìn)行審批；執(zhí)行函證的注冊會計師與監(jiān)督函證執(zhí)行的人員不能由同一注冊會計師兼任；內(nèi)控部門要對執(zhí)行函證的注冊會計師對回函所作的分析評價進(jìn)行復(fù)核。

3.函證原則：注冊會計師執(zhí)行函證制度時應(yīng)遵循職業(yè)謹(jǐn)慎、獨立開放、客觀可靠、成本效益和保密的基本原則。

4.函證程序：執(zhí)行函證方案的過程主要包括函證前的決策、信息核對、詢證函設(shè)計；函證中的質(zhì)量控制；函證后即收到回函后對函證可靠性的分析評價。

5.函證方式：郵寄函證、現(xiàn)場函證、電子函證。

6.函證評價：注冊會計師在實施函證制度時，應(yīng)當(dāng)合理運用職業(yè)判斷，保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對被審計單位可能存在的重要問題保持警覺，并審慎評價函證過程重要事項及所獲取回函的適當(dāng)性和充分性。

7.函證底稿：函證方案、詢證函底稿、郵寄底聯(lián)和郵寄單流水、回函件、函證分析評估報告、函證方案執(zhí)行小結(jié)及其他關(guān)鍵工作過程記錄。

8.函證制度執(zhí)行要求：具體執(zhí)行函證的注冊會計師一般為編制函證方案的注冊會計師，且不應(yīng)為內(nèi)控部門負(fù)責(zé)審核函證方案的注冊會計師。具體負(fù)責(zé)執(zhí)行函證制度的注冊會計師一應(yīng)般為具有兩年以上事務(wù)所執(zhí)業(yè)審計經(jīng)驗或參與過至少三件次完整函證制度實施工作的注冊會計師。

（三）銀行等被詢證者要完善函證回函制度

任何單位都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的社會責(zé)任，以銀行為例，配合注冊會計師函證工作，可依法進(jìn)行收費。但是，部分銀行出于業(yè)務(wù)等考慮聽任被審計單位的要求或出于自身內(nèi)部制度的不完善等原因，或不及時回函，或不按注冊會計師詢證函要求回函，甚至與被審計單位（銀行客戶）惡意串通，違規(guī)提供虛假回函。其主要原因之一是違法成本低，根據(jù)利益衡量原則，違法所得與違法成本之抵消使人必然不會選擇遵守，此時規(guī)則的遵守便完全憑借道德來制約，導(dǎo)致規(guī)則的失效，因此很難杜絕違規(guī)事件的發(fā)生。《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》對銀行應(yīng)為回函信息的真實性和準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)作出了規(guī)定，并從八個方面嚴(yán)格要求銀行函證回函的內(nèi)部控制。銀行應(yīng)據(jù)此建立和完善內(nèi)部控制制度，同時，明晰經(jīng)辦人與復(fù)核人的具體責(zé)任，以嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度防范回函可能涉及的信用風(fēng)險。

（四）加大對注冊會計師函證制度實施的檢查和執(zhí)業(yè)技能培訓(xùn)

主管部門和行業(yè)協(xié)會要加大審計監(jiān)督力度，要持續(xù)排查函證所涉及的危險源風(fēng)險點，進(jìn)行定期梳理，強化審計紅線意識和責(zé)任意識。

“徒善不足以為政，徒法不能以自行”，僅是用完善《注冊會計師法》、部門規(guī)章和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等來進(jìn)行制度的構(gòu)建，還不足以保證函證效用的發(fā)揮，還需要充分發(fā)揮注冊會計師的主體作用。因此，要注重提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)敏感。

（五）按系統(tǒng)建立集中的物理函證處理中心或電子函證查核平臺

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》探討了通過電子詢證函平臺實施函證程序的特殊考慮。筆者認(rèn)為在條件還不是很成熟的當(dāng)下，為節(jié)約函證成本、提高函證效率、保證函證質(zhì)量、規(guī)避財務(wù)舞弊，各系統(tǒng)建立集中的物理函證處理中心或構(gòu)建電子函證查核平臺是很有必要的。具體做法以銀行和其他金融機(jī)構(gòu)為例：由各銀行總行或其他金融機(jī)構(gòu)、集團(tuán)公司的總部建立集中的物理函證處理中心或電子函證查核平臺，制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度，集約化處理本系統(tǒng)內(nèi)的數(shù)據(jù)信息，負(fù)責(zé)本系統(tǒng)對外函證的統(tǒng)一收、復(fù)函工作。中國工商銀行對公電子詢證函作了很好的示范，審計師通過電子詢證函平臺即可實現(xiàn)銀行詢證函全流程線上處理，僅需提供被審計客戶單位銀行賬號，即可獲取14項詢證事項結(jié)果，無需像紙質(zhì)函證那樣執(zhí)行一系列的函件收發(fā)前資料確認(rèn)、函件跟蹤工作，且函證結(jié)果全面準(zhǔn)確、可追溯，并支持打印帶有電子印章的紙質(zhì)函證作為審計底稿歸檔，流程也由原來的10-20個工作日縮減為當(dāng)日完成。集中的物理函證處理中心或電子函證查核平臺會使注冊會計師與其之間的物理或電子函件往來效率顯著提高、綜合成本大幅降低、質(zhì)量和安全更有保障。

此外，還可以“結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)對傳統(tǒng)審計程序進(jìn)行合理優(yōu)化，構(gòu)建相應(yīng)的區(qū)塊鏈電子函證平臺甚至區(qū)塊鏈電子審計平臺”（盧茗霄，2019），建設(shè)由中國人民銀行、銀監(jiān)局和財政部主導(dǎo)，市場監(jiān)督管理部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)為輔助，各銀行參與的基于區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用而構(gòu)建的電子函證平臺。

五、結(jié)論

隨著財務(wù)報告環(huán)境的日益復(fù)雜，有關(guān)單位財務(wù)舞弊事件頻出，注冊會計師審計面臨著日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。本文論證了函證應(yīng)由程序“升格”為制度，在函證制度下制定分別約束注冊會計師的函證控制程序（制度）、銀行回函控制程序（制度）等“程序”準(zhǔn)則，并對函證質(zhì)效的價值進(jìn)行了分析。同時，針對當(dāng)前函證質(zhì)效保障存在的問題提出了五點建議：一是應(yīng)參考《律師法》對律師調(diào)查取證權(quán)的規(guī)定，在《注冊會計師法》中增設(shè)函證制度，使注冊會計師實施函證制度有法可依，并就具體的法律條文給出了立法建議；二是會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全函證內(nèi)控制度，更好地保障函證的質(zhì)量；三是銀行等被詢證者要完善回函制度，提高回函的質(zhì)量與效率；四是加大對注冊會計師函證制度實施的檢查和執(zhí)業(yè)技能培訓(xùn)，提高注冊會計師實施函證制度的能力；五是按系統(tǒng)建立集中物理函證處理中心或電子函證查核平臺，逐步實現(xiàn)高效、可靠且安全的統(tǒng)一函證處理制度。