國有企業領導人員經濟責任審計評價體系探討

梁星（教授/博士）周美辰

（山東工商學院山東煙臺264026）

一、引言

近幾年，隨著“反腐倡廉”執行力度的加強，常態化趨勢進一步明朗，國有企業繼續加快和深化改革，在提升負責人實際工作標準化和自覺意識方面取得很大成效。對國有企業負責人實施經濟責任審計，可以有效監測國家權力履行情況，有效改善管理職能，保障國企的健康發展。2019年7月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定實施細則》。通知要求，各級黨委和政府要繼續推進經濟責任審計工作，加強對經濟責任審計工作的總體規劃和全面推進，來提升新時代背景下此項工作的效率和水平。提升此項工作水平的重點就是要合理有效地對領導人員做出評價，因此，需要科學、實用的評價系統。

二、文獻綜述

審計評價是連接審計證據和審計報告的橋梁，對于國有企業領導人員經濟責任審計來說，審計評價是一項非常重要的內容，建立一套科學、有效、完整的審計評價體系很有意義。在研究評價體系中的評價指標時，大部分學者認為，要重點關注財務收益和支出相關指標，了解被審計單位的資產、負債、損益和運營效益的情況。張建宏（2012）提出要對國企資產是否存在風險進行評估，判斷企業經營的合規性以及是否獲得了資產增值［1］；蔡鵬（2015）提出經濟責任審計的涵蓋范圍廣泛，同時要重視單位內部控制、重大經濟決策、個人廉政和政策落實情況等指標［2］；何國強（2018）認為還需要考核企業領導人員任職期間的經營業績［3］；董靜（2017）主張指標的選取要與國企領導人員應該承擔的責任聯系緊密，通過經濟責任和法紀責任把指標分為財務審計、國有資產審計、經濟決策審計、內部控制審計和廉潔守紀審計［4］。也有學者認為，國有企業領導班子經濟責任審計核心內容是“三權一廉”，應從此方面選擇考核指標。馬曉聰（2011）、孫千惠（2014）強調重點關注經濟監督權、管理權、經濟執行權和領導人員是否存在貪污腐敗［5］，孫千惠（2014）還認為審計證據的完整性程度直接影響審計結果是否準確，審計時要保證選取的指標和審計內容相匹配［6］。趙佰成（2018）認為經濟責任審計評價和一般的審計不同，是對領導人員的審計，由事件開始追溯到領導人，經濟責任審計的重點就是監督管理層權力的運用［7］；楊建榮、董學成（2019）提出在現代多元化國家治理結構下，基于新時代背景下經濟責任審計的政治功能構建評價體系［8］。

綜上所述，從理論上講，對國有企業領導人員的經濟責任審計評價取得了豐富的研究結果［9］，但也必須看到，我國經濟狀況和社會環境的變化使審計環境也發生了變化，在評價責任履行時仍然存在不足，如在選擇指標時更關注財務指標，所選指標不全面，沒有充分關注可以體現國有企業社會責任感和發展能力的指標，影響了審計效果。因此，國有企業領導人員經濟責任審計也要適應時代的改變。以大量學者的研究為基礎，順應國有企業發展新形勢的要求，將不同的審計評價指標融入進來。為了使評價體系更加完善，可將可持續發展、社會責任和環境保護等方面的指標列入評價范圍，從而提高審計結果的質量。

三、國有企業領導人員經濟責任審計評價體系現狀

（一）評價體系針對性不強

國有企業可以按照股東比例和投資比例進行分類。不同類型的國有企業商業目標不同，同時在我國經濟發展體系中具有不同水平的重要性。例如，公共福利的國有企業廣泛存在，可以為人們提供基礎設施服務，保障生活。每個企業的生存價值和商業目標不同，因此審計關注的重點內容也應該不同，國有企業進行慈善事業，審計的重點應該放在與政治責任和社會責任相關的指標內容上，同時重點關注企業領導人員的社會責任感。對于商業性國有企業，審計工作應通過判斷資產增值情況、資產盈虧情況以及可持續發展方面評價負責人的領導能力。另外，在對特殊行業的企業進行審計時，如在審查污染嚴重的單位時，要重點關注負責人在環境保護上采取的行動［10］。目前，對不同類型國企和不同行業的領導人員進行經濟責任審計時評價體系的針對性不夠。

（二）經濟責任審計評價內容不全面

審計的內容僅限于微觀層面，對領導人員的盡職調查表現未給予足夠的重視。對主要干部的經濟責任審計要從宏觀上、政策上、指向性上三方面進行，重點關注企業的主要政策措施、決策過程和主要經濟問題的結果以及經濟政策和規章制度是否落實到位。目前存在著重于財政收入和支出是否弄虛作假審計層面，以財政收入和支出的思路進行經濟責任審計，容易導致對負責人職務履行的關注不夠，經濟責任審計工作的特點沒有反映出來。

（三）評價體系不完善，重問題輕評價

經濟責任審計涉及的領域廣，覆蓋的方面也多樣，不能簡單地套用評價模式。《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》明確劃分干部的責任標準，提出經濟責任考核的新要求，但實際執行過程中部分數據和證據難以取得，責任和權限不明確，評價范圍不清，評價指標難以選擇。因為這些問題的存在，造成審計工作開展困難，往往對評價不夠重視。

（四）審計結果流于形式

在經濟責任審計工作完成以后，應公布審計報告，涵蓋對企業負責人的評價、單位當前的問題和相關的修正提案。經濟責任審計報告能夠使被審計單位發現存在的問題，促進改善自身運營條件，但受到環境限制，在實際工作中存在單位負責人干預審計的情況，對于審計過程中發現的問題，調查難度較大，當審計部門與紀檢及其他部門之間不能協調一致時，如果不建立“問責體系”，就容易導致忽略審計結果、需要整改的事項不能落實、問題得不到根本解決、負責人也沒有被追究責任。

四、國有企業領導人員經濟責任審計評價體系的構建

經濟責任審計評價指標體系的構建目標是確保受托經濟責任的全面有效履行，客觀真實地評價國有企業領導人員經濟責任履行情況，改善企業經營管理，實現審計增值。在此目標下，制定評價體系的構建原則，進行評價指標的選取。

（一）評價體系構建原則

1.權責對等原則。在進行經濟責任審計時，責任和權力一定要對等，權力指的是負責人具有的管理權限，責任是負責人在工作中需要承擔的責任。沒有責任的實權會導致實權的浪費；沒有實權的責任將不能很好地承擔責任。對領導人員進行評價時，只有在實權和責任對等時才能達到評價的基本要求。

2.關鍵指標原則。評價體系需要和被審計對象KPI密切相關，確保進行審計的目的與防風險、促發展的經營管理目標相一致；體系邊界需要與被審計對象職責邊界相同，實施有限邊界設計，把握審計重點和責任。當然，除被審計對象關鍵績效指標外，還應當納入領導人員本人和所屬單位一定周期內對審計結果和問題整改效果等項目指標。

3.合理數量原則。對于經濟責任審計評價指標數量的選取要合理，不宜過多。單一指向、具有不可分特征的指標數量需要嚴格控制，盡量減少分散精力的指標，關注重點；要依照審計能力和技術手段側重選取經濟類、效率類和效果類指標，落實評價體系的實效。

4.科學計量原則。需要明確對經濟責任審計評價指標的表述，闡明指標涵蓋的范圍、計算方法和使用頻率，能夠定量的盡可能定量表述；不能定量的盡可能分級定性表述，并且在體系內賦予不同的權重或分值，要根據企業風險偏好和戰略目標綜合確定權重的設置和單項分值。評價指標應當可以直接獲取數據結果，無法直接獲取數據結果的，要通過精確計算獲取；不能通過精確計算獲取的，要通過強因果關系的有限推演獲取，評價程度至少達到“較大可能性”。

（二）評價指標的選取

經濟責任審計評價在遵循權責一致原則的基礎上，通過考察國企領導任期的職責權限和需要承擔的職責，圍繞領導人員在管理、經營、法紀和社會四個方面的責任展開工作。經濟責任審計評價指標體系一般由定性和定量兩類指標構成，本文在其他學者研究的基礎上增加了三個新的補充指標，即內外部監督檢查重要問題整改率、經濟增加值、發展創新評價（詳見下頁表1），用以更加全面地評價國有企業領導人員任職期間的經濟責任履行情況。

1.管理責任指標。管理責任可以從內部控制管理和重大決策管理兩方面來審計。內控審計是為了了解被審計人員能否有效管理企業，了解企業內部控制的構成和管理狀態。違反投資決策情況和企業投資回報率兩項指標可以調查領導人員對重大決策是否敏感。在管理責任水平上，本文新增加了一個質量指標——內外部監督檢查重要問題整改情況，目的是反映出企業對審計結果的重視程度，能確認企業是否糾正了審計中發現的問題，是否關注企業的可持續發展。歷史遺留的問題對責任人目前的經濟責任審計結果有部分影響，該指標可以有效剔除這一影響。企業的持續發展與負責人的主要決策有著密不可分的關系，只有當領導人員執行適當相關決策時，企業才能有效地維持運營并促進可持續發展。

2.經營責任指標。經營責任可以細分為盈利能力、運營能力、償債能力及發展能力四個方面。

本文用凈資產收益率、成本費用率、主營業務利潤率、盈余現金保障倍數四個指標來評價盈利能力。凈資產收益率體現了企業通過自身的資產獲得利潤的能力。成本費用率為企業為獲取利潤必須支付的費用。主營業務利潤率反映了企業主營業務收入的大小，并能反映企業從主營業務收入中獲得的總利潤的構成。盈余現金保障倍數指標體現的是企業凈利潤中能夠通過現金取得利潤的水平［11］。

本文選擇以下四個基礎指標用以評價企業的運營能力。一是不良資產率。該指標能夠體現國有企業領導人員對國有資產的使用是否合理。二是總資產周轉率。通過對企業總資產的周轉率及利用率的評估，顯示企業的全部資產轉換為利潤的速度，反映了企業整體資產利用的效率。三是流動資產周轉率。用來反映企業當前流動資產的運營快慢。四是應收賬款周轉率，反映了企業在規定時間內回收資金的平均次數，也可能擴展到公司合理的信用銷售政策、生產及運營流程的進行、銷售合同是否合理以及指定的時間內能否歸還付款。

本文選擇以下三個指標用以評價企業的償債能力。一是資產負債比率。通過企業總負債占總資產的百分比，來衡量企業的運營狀況，投資人員在進行投資和債權人發放貸款時會參照這一指標，可以在一些特定的方面上反映出被審計人員的管理能力。二是流動比率。能夠體現出企業流動資產的支付能力和變成資金的能力。三是速動比率。考量企業流動資產用來償還流動負債的能力。

本文同時選用經濟增加值作為補充指標綜合考評企業的盈利能力、運營能力和償債能力，衡量領導人員是否合理利用企業資產創造真實利潤。通過該項指標的評價可以有效促進企業主營業務的發展，合理規避財務風險，推動企業的持續性發展。其計算公式為：經濟增加值=稅后凈營業利潤-資本成本=稅后凈營業利潤-調整后資本×平均資本成本率。

對企業的發展能力的評價，我們選擇了兩項基本指標：一是國有資產保值增值率。可以考察審計對象能否合理使用國有資產來實現資產保值增值的目標。二是總資產增長率。該指標將當年企業總資產的變動進行垂直比較，反映企業的資本積累容量，可以體現資產質量與效率是否匹配，還能反映新增資產能否促進企業運營。本文補充了發展創新評價指標，該指標主要反映企業的發展方向和創新意識，包括商業理念創新、產品研發與生產流程創新、品牌專利申請與企業戰略是否符合自身情況。

3.社會責任指標。國有企業除了努力將企業效率提高到商業目標外，還要承擔起社會責任。主要體現在以下幾方面：一是人力資源，卓越的領導要識別和使用人才，充分利用員工的價值，選擇員工薪酬增長率指標來衡量這一責任的履行情況。二是對環境保護行動的實施與否，選擇環境污染損耗指標評估企業領導人員的環保意識。三是企業的納稅情況。納稅是國有企業確立的義務和責任，通過選擇上繳稅收增長率來審查企業稅收繳納情況。四是社會的公共福利活動，選擇慈善捐助率指標可以反映國有企業領導人員服務社會的意識。

4.法紀責任指標。被審計對象的法紀責任可以分為兩個層面，即個人廉政以及政策落實。個人廉政要確認被監查人個人收入的法規遵守率，確認國企領導人員是否存在將權力用于謀取個人利益的情況，而且還需要考慮被審計領導人員的薪酬收入和企業職員的平均收入之間的差距。政策落實可以根據特別資金的取款和使用情況審查，重視指定的特別資金的使用情況。

表1 國有企業經濟責任審計評價指標體系

五、結論

加強國有企業領導人員經濟責任審計可以提高國有資產運營效率和效益，也是改善國有企業管理和治理機制的關鍵路徑。以完善國企領導人經濟責任審計評價體系為核心，從管理、經營、社會責任和法紀責任四個維度選取關鍵指標，增加審計效果的實效性和針對性，使審計工作得出更加客觀、公正的綜合評價結果。國有企業領導人員經濟責任審計具有范圍廣和較全面的特點，建立良好的評價體系，可強化對企業可持續發展責任的評價，促進我國國有企業更好的發展。