新政府會計制度下應付職工薪酬的核算難點解析

沈國剛（高級會計師）

（云南禹川會計師事務所有限公司云南昆明650000）

一、通過“應付職工薪酬”科目核算工資的必要性

相比原來的預算會計，新政府會計制度最大的變化在于以權責發生制為基礎，從核算基礎上改變了行政事業單位的會計核算，通過“應付職工薪酬”科目核算工資就充分體現了權責發生制的要求。有些財務人員認為行政事業單位的工資基本上都是當月發放，可以直接計入支出，在實務中并沒有使用“應付職工薪酬”科目，在核算上沒有樹立起權責發生制的意識，還停留在收付實現制上。據了解，在基層還有一部分自收自支的事業單位經費不足，無法及時發放工資，存在“欠薪”現象。據媒體報道，受疫情影響，某縣國庫款真實余額已亮起“紅燈”，庫款余額中的可用部分已不足以支付該縣一個月的工資支出。此外，不少地方還存在擅自新設津貼補貼項目或擅自提高津貼補貼標準、擴大津貼補貼的實施范圍等問題。

新政府會計制度設置和使用“應付職工薪酬”科目是出于以下考慮：一是通過該科目可以比較完整、準確地統計出應發放額、實際發放額以及多發或欠發額，有助于對行政事業單位工資和津貼補貼的發放情況進行分析和匯總。二是通過權責發生制的應用，可以更加全面地反映行政事業單位的交易事項和經濟業務的完整脈絡。三是從應付職工薪酬進一步拓展到其他應收應付款，可以對行政事業單位的資產和負債進行完整而真實的核算，為政府綜合財務報告的編制提供數據基礎。四是將應付職工薪酬確認為單位的負債，能夠從法理上更有效地保障職工的權益，從而更好地滿足職工的生存和發展需要。

二、通過“應付職工薪酬”科目核算的基本要求

通過“應付職工薪酬”科目核算的人員范圍僅為在職（含長期聘用）和退休人員，支付給外部人員的勞務費（包括勞務派遣形式）不通過該科目核算，而是通過“其他應付款”科目進行類似核算。通過“應付職工薪酬”科目核算的與人工成本相關的部分包括工資（基本工資、津貼補貼、特殊津補貼、獎勵性績效、年終一次性獎金、政府獎金等），以及社保和公積金，其中，不論是單位承擔的還是從工資中代扣的個人承擔的部分均通過“應付職工薪酬”科目核算。根據有關規定，“應付職工薪酬”科目應當按照“基本工資（含離退休費）”“國家統一規定的津貼補貼”“規范津貼補貼（績效工資）”“改革性補貼”“社會保險費”“住房公積金”“其他個人收入”等進行明細核算。個人所得稅通過“其他應交稅費——應交個人所得稅”科目進行核算。工會費、黨費通過“其他應付款”科目進行核算。

“應付職工薪酬”的核算要堅持計提和發放兩條線的原則。計提的金額包含：工資條上的應發數、單位承擔的社會保險費和住房公積金、按全部職工工資總額2%依法向工會撥繳的經費，以及單位依法依規對工會組織給予的各項經費補助的合計。計提的金額反映在“應付職工薪酬”科目的貸方。發放則包括多種形式，既有單位自行全部發放的形式，也有現在比較多見的財政統發的形式，一般來講實際發放到職工手里的金額通常會比“應付職工薪酬”科目的貸方發生額小，因為有個人扣款部分。在具體的會計核算中，要堅持先計提后發放的做賬順序，具體為：借記“業務活動費用/工資福利費用”科目，貸記“應付職工薪酬”科目。實際發放時：借記“應付職工薪酬”科目，貸記“財政撥款預算收入/一般公共預算”“其他應交稅費——應交個人所得稅”“其他應付款”科目。

三、具體核算中的疑難問題

（一）財政統發工資的核算

現行的工資發放模式主要有納入財政統發、單位自行發放及財政統發和單位發放相結合三種。對于財政統發形式，在具體核算過程中，如何對財政統發預算單位工資代發戶、財政轉付至預算單位基本戶、財政轉付至預算單位公積金賬戶進行雙分錄核算較為復雜。特別是對于其中涉及的代扣代繳款項，很多財務人員對于怎么做雙分錄、分別用什么附件、做賬的順序和程序問題尚不明確，容易導致雙分錄核算出現差異且無法處理。本文通過一個具體案例進行說明。

例：某單位的工資由財政統發，工資表相關資料如表1—表4所示。

如果財政轉來的工資表未分為上述四部分，本文建議可以先按照上述大分類加工后再進行相關的賬務處理。具體的核算建議如下：

第一步，按照計提工資的原理進行相關賬務處理（以表1作為附件），如下頁表5所示。

第二步，計提單位承擔的社會保險費和住房公積金（以表2作為附件），如下頁表6所示。

第三步，代扣各種款項（以表3作為附件），如下頁表7所示。

第四步，向職工支付工資、津貼、補貼等薪酬時，按照實際支付的金額進行賬務處理（以表4作為附件），如下頁表8所示。

第五步，按照國家有關規定繳納職工社會保險費和住房公積金（以表2和表3作為附件）。

（1）單位收到財政下達的零余額賬戶用款額度（三險一金單位及個人部分），如下頁表9所示。

（2）從零余額賬戶轉撥公積金、養老保險、職業年金及醫療保險（含單位及個人部分）至基本戶，如下頁表10所示。

（3）從基本戶繳納社會保險費和住房公積金（以銀行繳款回單作為附件），如第51頁表11所示。

第六步，繳納單位代繳代扣的個人所得稅（以表3作為附件）。

（1）單位收到財政下達零余額賬戶用款額度，如第51頁表12所示。

（2）從零余額賬戶上繳代扣代繳個人所得稅，如第51頁表13所示。

（二）代扣代繳個人所得稅的核算

當月的個人所得稅要在下個月才申報繳納，給政府會計核算帶來了新的挑戰。特別是在年底時，財務會計將全部應發數計入費用，而預算會計由于個人所得稅需要在第二年1月份才繳至稅務機關，在進行賬務處理時，工資條被人為地拆分在兩個預算年度，還會導致本年盈余與預算結余之間出現差異。但《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》中的本年盈余與預算結余的差異情況說明里沒有可以填列之處。這個問題在個人所得稅上表現得較為突出，但實際上只要計提了工資沒有發放，或者代扣代繳個人承擔部分的社會保險、住房公積金等在年度內沒有完成實繳都會導致出現這一問題，而且還會給下一年實際支付時帶來雙核算不匹配的問題。

表2 財政統發工資（單位應承擔的社會保險和住房公積金） 單位：元

表3 財政統發工資（代扣個人部分） 單位：元

表4 工資實發表 單位：元

針對這一問題，目前比較可取的有兩種解決方式：一種是將有關款項全部上交，零余額支出數與財政撥款結轉數一致，也就不會產生調增的問題。另一種是預算會計做一筆調整分錄：借記“資金結存——財政應返還額度”科目，貸記“財政撥款結轉”科目。到下年實際支付時做以下分錄（詳見下頁表14）。

表5

表6

表7

表8

表10

（三）績效考核獎勵的核算

對于一些按年度進行考核兌現的績效獎勵等，由于一般的考核很難在12月31日前完成，一般都會滯后幾個月，有的地方甚至由于財政緊張可能會滯后幾年。以前僅進行收付實現制下的預算會計在核算時可以在按照實際考核結果發放獎勵時再做處理。而在權責發生制下，應根據已發布的既定的考核方案和考核標準在年終時合理預估計入考核年度的相關成本費用，這部分僅進行財務會計處理，預算會計不做處理。對于由此導致的本年盈余與預算結余的差異，建議填在報表的其他事項差異中，并進行相關文字說明。

（四）工會經費的核算

根據基層工會經費收支管理實施細則，工會會員依照全國總工會的規定，按本人工資收入的5‰向所在基層工會繳納會費。由于計算的基數是工資表前三項的合計，金額并不大，在實務中對于應由工會會員個人承擔的會費，如果采用由單位發放工資時代扣的方式，容易出現未及時劃繳工會專戶的問題，年底如果未及時清理，就會出現與代扣代繳個人所得稅相同的問題。所以本文建議采用收支兩條線的方法處理，不在發放工資時扣繳由工會會員個人承擔的會費，而是由工會組織定期直接收取。對于單位應承擔的按全部職工工資總額2%依法向工會撥繳的經費中的留成部分，以及基層工會所在單位依法依規對工會組織給予的各項經費補助，則不需通過“應付職工薪酬”科目核算，通過“其他應付款”科目核算即可。在核算時也應先計提、再撥付，通過“其他應付款”科目核算可以更加全面地反映行政事業單位的交易事項和經濟業務的完整脈絡。對于撥付不到位的情況也可以通過負債進行完整而真實的核算。

表11

表12

表14