關于利得和損失要素的會計理論問題探析
——與國際會計準則的趨同分析

潘煥娣

（中國電子科技集團公司第五十五研究所，江蘇 南京 210016）

1985年12月，美國財務會計準則委員會（FASB）發布《財務會計概念公告第6 號——財務報表的要素》（SFAC6），將財務報表要素劃分為十項，并將利得和損失作為基本要素進行反映，明確了利得和損失的要素地位。

1989年7月，國際會計準則委員會（IASC）發布《編報財務報表的框架》，將財務報表要素劃分為資產、負債、權益、收益和費用五類，使用廣義的概念界定，將利得和損失分別并入收益和費用要素，作為子要素進行反映，在要素設置上更為精簡。

可以看出，基于對收入和費用存在不同的認識，FASB以資產負債觀為基礎將利得和損失列入基本會計要素，IASC則使用廣義的收入和費用概念，將利得并入收益、損失并入費用，但兩者對于利得和損失的概念界定都是狹義的，而我國會計準則又是如何界定利得和損失的呢？其在實際應用中又將如何進行會計確認呢？

一、利得和損失概念的界定

我國新會計準則于2006年正式發布，實現了與國際財務報告準則的實質性趨同，后續通過不間斷新制定或修訂具體會計準則，進一步保持與國際財務報告準則的持續趨同。《企業會計準則——基本準則》將財務報表要素分為六項：資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤，并首次正式引入利得和損失概念。基本準則第二十七條規定：“利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。”同時，基本準則將“日常活動”定義為“企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動”，日常活動以外的活動即為非日常活動。因日常活動強調經營目標導向和活動的經常性，故而對一項交易或事項是日常活動還是非日常活動的區分需要考慮企業的經營性質。可以看出，準則對利得和損失概念的界定在一定程度上體現了與國際會計準則的趨同，與FASB、IASC對于利得和損失的概念相近，同樣采用狹義的概念界定，但也保留了自己的理解，著眼于企業邊緣性、偶發性的交易或事項用“日常活動”和“非日常活動”來區分收入與利得、費用與損失，以狹義的概念將利得和損失作為利潤和所有者權益要素的組成部分。

二、利得和損失的會計確認問題

（一）綜合收益理念的引入

我國新會計準則體系下，對于收益的確認逐步由收入費用觀主導轉變為資產負債觀主導，這也是國際趨同的一大體現。收入費用觀下的會計收益是傳統的會計收益概念，也即我們通常所說的凈利潤概念，強調收入和費用的配比原則，而資產負債觀下的會計收益采取綜合收益理念，強調權益的變化形成的收益。綜合收益觀的理念是：企業的所有者權益變動，如果不是由于所有者以其所有者身份進行的交易導致的，就屬于綜合收益。相比于傳統的會計收益概念，綜合收益采用資產負債觀為計量基礎，基于資產和負債價值的變動來計量收益，其涵蓋的范圍更廣，同時包括收入、費用、利得和損失。基于綜合收益是貫徹資產負債觀的體現，可以更全面地反映權益的變動情況和經濟業務的實質，為財務報告信息使用者進行決策提供更有力的依據，此前國際上大多數國家均已采用綜合收益觀作為報告損益的基礎。

我國于2009年6月在財政部印發的《企業會計準則解釋第3號》中首次引入“其他綜合收益”和“綜合收益總額”概念，隨后在2014年修訂的《企業會計準則第30號——財務報表列報》中要求在利潤表中單獨列示“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項目，并以以后會計區間能否重分類進損益為標準進行分類列報。“其他綜合收益”反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額，將原在“資本公積”項目核算的部分交易或事項在“其他綜合收益”單獨反映，不僅對所有者權益項下資本性項目和損益性項目進行了更明確的區分，尤其是對其他綜合收益與權益性交易形成的資本公積進行了徹底分離，同時將在所有者權益項目反映的利得和損失在進入資產負債表之前先在利潤表中予以報告，使得利潤表可以全面、完整地反映企業當期的業績信息，有利于提高收益信息質量，推進利潤表向綜合收益表的轉變，在全面收益會計理念下進一步做到與國際會計準則的持續趨同。

（二）利得和損失的分類

我國會計準則將利得和損失分為兩類：一種是直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，主要包括公允價值變動損益、投資收益、資產處置損益和營業外收支項目核算的內容；另一種是直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，計入“其他綜合收益”項目核算。之所以做出這樣的一種分類，其理論基礎在于對引起利得或損失的活動是經營活動還是資本活動的區分，如果是由經營活動引起的，則應“直接計入當期利潤”，相反，如果是由資本活動引起的，則應“直接計入所有者權益”。

對利得和損失的分類也同時反映了對已實現利得或損失與未實現利得或損失的確認問題。對于已實現利得或損失（確認利得或損失時相關經濟利益流入了企業），即“直接計入當期利潤”，而對于未實現利得或損失（確認利得或損失時相關經濟利益實際并未流入企業），為了反映資產或債務價值的變化，需要先將其予以確認，而當資產或債務在以后期間終止確認時，再將這部分利得或損失確認為已實現的利得或損失，并區分類別計入當期損益或留存收益。例如，分類以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的公允價值的變動，盡管該類資產有公開市場及明確報價，能夠合理確認其價值，但由于近期不打算將其變現，其價值的變動并未帶來企業經濟利益的流入或流出，即屬于未實現利得或損失，應當計入其他綜合收益；但是，如果后期打算出售該類金融資產，這部分未實現利得或損失就變成已實現利得或損失，應將原計入其他綜合收益的公允價值變動形成的累計利得或損失予以轉出，計入當期損益。綜合收益觀的引入將已實現利得或損失與未實現利得或損失同時列報于利潤表和資產負債表，共同構成所有者權益的一部分，符合國際趨同改革的趨勢，有助于滿足市場經濟演變過程下經濟監管和投資者決策等的需求變化，是貫徹決策有用觀的體現。

三、與國際會計準則持續趨同的建議

（一）提升利得和損失的要素地位

通過國際比較不難發現，就其本質而言，利得和損失與收入和費用的性質在實質上是一致的，均代表了經濟利益的流入或流出，故利得和損失要么作為子要素并入廣義的收益和費用要素，要么作為單獨要素與收入和費用要素處于并列地位。而我國當前的做法將利得和損失要素以“直接計入當期利潤”還是“直接計入所有者權益”的流向進行分類在利潤和所有者權益項下反映，與收入和費用要素處于不同層次，不僅弱化了其地位，也不利于對其內涵的解讀，在我國推進綜合收益觀理念的現行準則體系下，建議對會計要素予以重新定義，單獨設置利得和損失要素。

（二）延伸利得和損失的概念內涵

隨著綜合收益理念的引入和經濟活動多樣化的演變，收益涵蓋的范圍和內容愈加廣泛和復雜，某些交易或事項也存在從“非日常活動”向“日常活動”轉變的可能性，這就使得利得和損失概念的邊界感趨于模糊，僅根據定義判斷收入與利得、費用與損失過于抽象，可能存在模糊不清、無法辨別的情況，利得和損失的概念界定在某種程度上就缺乏空間與彈性。為了進一步加深對利得和損失內涵的理解，進而增強其應用性和現實指導性，有必要輔之以對經濟活動的其他方面的分類，或者重新定義一種分類方法，出臺具體會計準則，推動要素概念指導實踐。

四、結語

隨著我國新會計準則的出臺，利得和損失作為新的會計概念被引入，構成我國會計準則向國際會計準則趨同的重要方面之一，隨后歷年逐次修訂，貫徹綜合收益觀的理念進一步從會計確認、財務列報等方面擴充其內涵，可以更真實、全面地反映企業當期交易或事項的經濟實質，使其更適應不同時期會計信息使用者的需求，符合財務報表決策有用觀的目標，符合國際會計發展的趨勢。未來隨著國際趨同的不斷深化和持續推進，利得和損失作為重要的一部分，其內涵和應用性也將不斷完善。