新收入準(zhǔn)則中主要責(zé)任人與代理人的實務(wù)研究

周飛

（江蘇新華報業(yè)傳媒集團(tuán)，江蘇 南京 210019）

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，衍生了各種新的商業(yè)模式，導(dǎo)致交易事項日趨復(fù)雜，在實務(wù)中收入確認(rèn)和計量面臨越來越多的問題，因此為了滿足實踐的需要，我國努力與國際會計準(zhǔn)則接軌，不僅結(jié)合了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，也考慮到國內(nèi)的實際情況和各種交易特征，完善現(xiàn)行收入準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則的實施，會直接影響到收入確認(rèn)的時點和金額，能夠提高收入數(shù)據(jù)的真實性和可比性。新準(zhǔn)則改進(jìn)了一些交易的條款，對于特定的交易和事項給予了明確的規(guī)定。例如，在代理收入方面按照主要責(zé)任人和代理人進(jìn)行分類，按照分類選擇以總額法和凈額法來進(jìn)行賬務(wù)處理，填補(bǔ)了總額法和凈額法規(guī)定的空白，給企業(yè)在實務(wù)操作中規(guī)定了詳細(xì)的指引。

一、新舊收入準(zhǔn)則對比

新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)由風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移改為控制權(quán)轉(zhuǎn)移，在原準(zhǔn)則中，收入分為三類，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，每種收入按照各自的分類進(jìn)行確認(rèn)，沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，而且更加依靠主觀判斷，所以各行業(yè)、企業(yè)之間收入數(shù)據(jù)缺乏可比性，而新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分三類收入，而是統(tǒng)一的按照五步法模型進(jìn)行確認(rèn)和計量，提高了財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性。

對于包含多重交易安排的合同，在原準(zhǔn)則中，可能因為為主觀判斷的偏差，導(dǎo)致收入確認(rèn)和計量存在錯誤，更給企業(yè)利用收入操縱利潤埋下隱患；而新企業(yè)會計準(zhǔn)則對于該項會計處理提供了更明確的指引。在新準(zhǔn)則中不再利用公允價值對收入進(jìn)行計量，而是根據(jù)確定的交易價格，并按照商品的單獨售價進(jìn)行分?jǐn)偅@減少了因公允價值確認(rèn)帶來的主觀判斷風(fēng)險，提高了會計信息的質(zhì)量。

二、新收入準(zhǔn)則的五步法模型

收入確認(rèn)和計量大致分為五步，即按照“五步法”模型進(jìn)行處理：識別與客戶訂立的合同，識別合同中的單項履約義務(wù)，確定交易價格，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則中最核心和最基礎(chǔ)的問題就是合同，合同是否存在是收入確認(rèn)的前提條件。合同既可以是書面的，也可以是口頭的，也可以存在交易的商業(yè)慣例之中。一個合格的合同必須具備合同成立的要件，其中一條是合同需要具有商業(yè)實質(zhì)，對于同質(zhì)化的商品交換，不應(yīng)確認(rèn)收入。例如甲乙兩家石油公司之間互換交易石油，如果將甲乙之間互換交易確認(rèn)收入，那么收入相當(dāng)于確認(rèn)了兩次，導(dǎo)致收入重復(fù)確認(rèn)，會導(dǎo)致收入的虛增。

識別合同中的單項履約義務(wù)，即識別合同中的承諾。首先需要明確哪些是可明確區(qū)分的履約義務(wù)，哪些是不可明確區(qū)分的履約義務(wù)，在此基礎(chǔ)上，才能區(qū)分一個合同中到底要分別確認(rèn)幾項收入。

確定交易價格，即因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。在這里需要注意合同的標(biāo)價不一定就是交易價格。確定交易價格時需要考慮可變對價、非現(xiàn)金對價、重大融資成分、應(yīng)付客戶對價等情況。

將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。分?jǐn)偟囊罁?jù)各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，以此來對交易價格進(jìn)行分?jǐn)偅诜謹(jǐn)偼曛笤偃ビ懻撌杖氲拇_認(rèn)，這樣才能更加反映商業(yè)實質(zhì)。

履行單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。這里規(guī)定收入是在一個時點確認(rèn)還是在一個時間段確認(rèn)。準(zhǔn)則是采用排除法確定的，先對在某一時間段確認(rèn)收入的條件進(jìn)行規(guī)定，對于滿足條件的按照在履約期間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，而不滿足條件規(guī)定的，在取得商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。

三、主要責(zé)任人和代理人判斷

主要責(zé)任人和代理人屬于特殊交易中的一種，特殊交易仍然是需要按照五步法模型進(jìn)行確認(rèn)，但是需要在某一部分進(jìn)行詳細(xì)的特殊規(guī)定，我們根據(jù)在轉(zhuǎn)讓商品前是否對商品擁有控制權(quán)來判斷企業(yè)的身份。如果在轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，就是主要責(zé)任人，而轉(zhuǎn)讓前不能控制該商品的，就是代理人。用通俗易懂的理解方式來說，主要責(zé)任人是為了銷售商品，賺取商品毛利的交易方；而代理人，并非是為了賺取商品的毛利，而是在交易的過程中賺取手續(xù)費和傭金。

例如，甲公司是電子商務(wù)企業(yè)，如果甲在自己的電商平臺上銷售其自營的產(chǎn)品，那么很明顯，甲公司此時是主要責(zé)任人。如果此時商家丙借助甲電商平臺，在甲電商上銷售自己的產(chǎn)品，假設(shè)銷售一件商品，甲平臺收到200元，甲與丙約定每銷售一件商品，收取5%的傭金，甲平臺將扣除傭金的部分即190元支付給丙。這里丙作為商家擁有定價權(quán)，而且如果商品出現(xiàn)了質(zhì)量等售后問題，也由丙承擔(dān)，因此可以明顯地看出甲是代理人，而丙是主要責(zé)任人。由以上的例子可以是否擁有控制權(quán)是判斷主要責(zé)任人和代理人的關(guān)鍵，控制權(quán)的判斷需要綜合所有相關(guān)事實和情況進(jìn)行判斷，這些情況包括：企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任；企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險；企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格等，具備上述條件的就是主要責(zé)任人；而對于代理人來說，他不具備主導(dǎo)商品的能力，他從交易中獲取的只是協(xié)助交易獲取的傭金，對商品是否能夠銷售出去，如何銷售，如何定價也沒有決策權(quán)，因此他不擁有對商品的控制權(quán)。

四、總額法和凈額法的實際案例

總額法是指按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入，這是針對主要責(zé)任人的收入確認(rèn)方法；凈額法是指，按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入，這是針對代理人的收入確認(rèn)方法。下面以幾個實際工作中的案例來對總額法和凈額法進(jìn)行理解：

案例一：SJ公司從SJ集團(tuán)購買了一定數(shù)量的蘇酒，并對外銷售。SJ公司向客戶銷售蘇酒時，可自行決定蘇酒的價格等，未售出的蘇酒不能退換給SJ集團(tuán)。此時SJ公司向客戶提供的特定商品為蘇酒，并在確定客戶之前已經(jīng)預(yù)先從SJ集團(tuán)購買了蘇酒，因此，該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶前已經(jīng)存在。SJ公司從SJ集團(tuán)購入蘇酒后，可以自行決定該酒的價格、向哪些客戶銷售等，SJ公司有能力主導(dǎo)蘇酒的使用并且能夠獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。因此，SJ公司在將蘇酒銷售給客戶之前，能夠控制該商品，蘇酒的身份是主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照總額法來確認(rèn)收入。

如果將該案例改一下，即SJ公司沒有自行定價的權(quán)利，酒未售出或者酒存在質(zhì)量問題，都是由SJ集團(tuán)來承擔(dān)，那么SJ公司對于蘇酒在轉(zhuǎn)讓前沒有控制權(quán)，那這里SJ公司就是代理人的身份，應(yīng)當(dāng)按照收到的貨款扣除支付給SJ集團(tuán)的款項來確認(rèn)收入。

案例二：新華YJ交匯點電子商務(wù)公司即將成立自己的電商平臺（簡稱新華YJ），在該平臺購物的消費者可以獲知，在該平臺上銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，這些零售商負(fù)責(zé)發(fā)貨以及售后服務(wù)等；而新華YJ與零售商簽訂的合同約定，該平臺所售商品的采購、定價、發(fā)貨以及售后服務(wù)等均由零售商自行負(fù)責(zé)，新華YJ僅負(fù)責(zé)協(xié)助零售商和消費者結(jié)算貨款，并按照每筆交易的實際銷售額收取一定比例的傭金。消費者在該平臺購物時，向其提供的商品為零售商在平臺上銷售的商品，除此之外，新華YJ并未提供任何其他的商品或服務(wù)，這些商品在轉(zhuǎn)移給消費者之前，新華YJ從未有能力主導(dǎo)這些商品的使用，所以此時新華YJ在該交易中的身份是代理人，按照收取的平臺手續(xù)費確認(rèn)代理收入。而如果新華YJ在平臺上出售的是本單位自供的產(chǎn)品，那新華YJ就是主要責(zé)任人，按照商品銷售的總額確認(rèn)收入。

案例三：國內(nèi)新媒體企業(yè)的廣告經(jīng)營業(yè)務(wù)基本上由自營和代理混合業(yè)模式構(gòu)成，這里重點分析的是代理模式下收入的處理。代理商為客戶代理廣告業(yè)務(wù)，作為廣告發(fā)布平臺的傳媒企業(yè)，與代理商簽訂合同，對于代理商提供的廣告業(yè)務(wù)，在業(yè)務(wù)完成并收到貨款時按照廣告收入的一定的比例確認(rèn)傭金。傳媒集團(tuán)按照廣告總金額100萬元開具發(fā)票給客戶，在廣告發(fā)布并收到客戶款項時，代理商按照10%的比例即10萬元向傳媒集團(tuán)開具代理費發(fā)票。那么傳媒集團(tuán)是主要主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)布廣告的總金額10萬元確認(rèn)廣告收入，支付給代理商的應(yīng)當(dāng)作為銷售費用確認(rèn)。

在新媒體企業(yè)集團(tuán)內(nèi)還存在另外一種形式，集團(tuán)內(nèi)甲廣告媒體與客戶簽訂一份打包協(xié)議100萬元，需要在甲平臺發(fā)布一份廣告80萬元，同時在集團(tuán)內(nèi)的乙平臺上發(fā)布一份廣告20萬元。甲向客戶開具100萬元的廣告費發(fā)票，客戶直接向甲公司支付100萬元；在乙平臺發(fā)布廣告的部分由乙向甲開具20萬元發(fā)票，甲向乙支付20萬元。在新收入準(zhǔn)則發(fā)布之前，單位內(nèi)部是按照總額法確認(rèn)，甲收取客戶100萬元廣告費確認(rèn)100萬元廣告收入，支付給乙的20萬元作為廣告成本，乙同時確認(rèn)20萬元的廣告收入。在新收入準(zhǔn)則下，實際上乙對于20萬元部分擁有控制權(quán)，甲應(yīng)當(dāng)按照扣除20萬元的金額確認(rèn)收入；從集團(tuán)總體利潤的角度來看，該處理方式對集團(tuán)利潤沒有影響，但是按照新收入準(zhǔn)則來看，集團(tuán)的總體收入少了20萬元，會進(jìn)而影響報表，最終影響報表使用者獲取信息的準(zhǔn)確性。

五、結(jié)束語

對于電子商務(wù)企業(yè)、商貿(mào)企業(yè)以及廣告企業(yè)等，在確認(rèn)收入時應(yīng)該使用總額法還是凈額法，對于企業(yè)收入指標(biāo)影響較大，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以新收入準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，結(jié)合交易業(yè)務(wù)的實質(zhì)，綜合考慮各種情況，對交易做出正確的判斷，為報表使用者提供準(zhǔn)確可比的財務(wù)信息。