新債務重組準則若干變化、影響及建議

魯 立

2019 年5 月財政部發文對《企業會計準則第12號——債務重組》（下稱新債務重組準則）進行了修訂，新準則自2019年6月17日起開始生效。新債務重組準則在債務重組定義、適用范圍、債權人在債務重組中的會計處理、債務人在債務重組中的會計處理、披露及債務重組損益列報都進行了相關修訂，修訂的內容較多，實務操作中也存在較多困惑。但執行1 年以來，一直未頒布對應的指南。本文就新準則執行中的若干問題進行討論并提出建議。

一、債務重組中所受讓非金融資產初始確認時的新計量原則變化、影響及建議

新債務重組準則修訂內容中變化最大一點，就是對于債務重組中的債權人所受讓資產計量模式由原準則中的“出售交易模式”，改為“購買交易模式”。所謂“出售交易模式”是以收到對價公允價值為基礎確認相關損益，而對應的“購買交易模式”，則是以支付對價公允價值為基礎進行確認。這樣的修訂和其他準則中關于獲得資產的入賬定價模式保持了一致：一般資產的初始計量原則下，購買存貨、固定資產、無形資產時是以支付對價公允價值加上直接相關費用確認；2019 年修訂后的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，也是采用了“購買交易模式”，以換出資產公允價值為優先選擇。

針對債務重組交易，新按照“購買交易模式”，債權人對債務重組換入資產的初始成本，是以放棄債權的公允價值加上直接相關費用進行計量，與一般購買資產的初始計量原則一致，從準則體系的角度上，保證了入賬非金融資產初始確認時的計量原則的一致性，但在執行中關于放棄債權的公允價值，究竟該如何獲取，確實存在挑戰，影響了換入資產的入賬價值的確定。若按照金融工具準則對于金融工具公允價值的計量層次性相關規定，金融工具公允價值優先考慮市場交易價格，那么對于債權人所放棄的應收賬款這種金融工具，其公允價值應該優先參考市場交易價格。事實上應收賬款是專門針對某單位而發生的，天然不屬于一種標準性的產品，沒有相關的交易市場。而應收賬款保理業務，尤其是無追索權保理業務在國內應用也不甚廣泛，故放棄的應收賬款一般也無法獲取可參考的保理價格，那么只剩下按預期現金流折現法而獲取可供選擇的公允價值。按照原理，預期現金流折現法計量時，需要預測以后各期預期現金流，并選擇合適的折現率。現金流預測時涉及主管假設和判斷較多，同時折現率選取時需要采用考慮預期違約風險的折現率，或者按概率加權現金流和無風險利率進行。預期現金流折現法計算時涉及到的兩個實質因素都涉及較多的主觀假設和判斷，從而會導致放棄債權的“公允價值”的范圍幅度較大，影響入賬新資產的入賬價值準確定性。債權人所放棄債權的“公允價值”的難以確定，同時也影響了債權人計算本次債權所產生的損益多少，對于報告使用者對于該項債務重組損益的真實情況難以判斷，甚至影響理解該項債務重組債權人究竟是虧損了，還是收益了。

對于換入資產價值的確定方法，建議在后續頒布的新債務重組準則指南中予以進一步明確和指導：首先，換入資產價值確定應按照“購買交易模式”時以換出資產公允價值為優先選擇；其次，在會計師以及當事人無法從市場中有效確定應收賬款公允價值時，可引入資產評估等專業機構進行公允價值確定，當出現換入資產的公允價值比換出資產公允價值更能有效確定時，還可以考慮適用換入資產公允價值為基礎進行計量。通過明確這樣的價值計量方法選擇層次，指導實務界進行新債務重組準則實施。

二、債務重組中債務人抵債資產涉及的損益處理變化、影響及建議

在原準則下，以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，分兩個層次計入當期損益，既包括轉讓的非現金資產賬面價值與其公允價值之間的差異，也包括轉讓的非現金資產公允價值與重組債務的賬面價值之間的差異。第一部分差異，視同是非現金資產的出售，根據所涉及的非現金資產歸類，若是存貨，計入主營收入，若是固定資產、無形資產等，計入資產處置收益，若是其他金融工具，則計入投資收益。第二部分，則認為是真正的債務重組收益，計入營業外收入-債務重組收益中。

新債務重組準則下，在以資產清償債務情況下，債務重組損益對于債務人來講則以清償債務賬面價值和轉讓資產賬面價值確定，不涉及轉讓資產公允價值計量，將原準則中所述的兩部分損益，合計作為債務重組收益。此外，根據財政部《關于修訂印發2019 年度一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2019〕16 號），營業外收入“反映企業發生的除營業利潤以外的收益，主要包括與企業日常活動無關的政府補助、盤盈利得、捐贈利得”，明確不再包含債務重組收益。這樣就出現一個現實問題，債務人在債務重組中實現的損益（不論是所轉讓資產賬面價值與公允價值之差，還是所轉讓資產公允價值與其債務價值之差）在什么科目進行核算呢？不同的損益科目雖然僅僅是個列報問題，但債務重組收益是包含在利潤表“營業利潤”金額之中，還是不包含在“營業利潤”金額之中，對于報告使用者的理解是不一樣的。

在實務操作中，有人認為，新債務準則下，債務人既然無需像原準則下分兩個層次考慮債務重組收益，而且營業外收入也不再核算債務重組收益，那么債務人在債務重組中的收益就列示在“其他收益”中。對于此項列示，筆者認為同樣不妥。“其他收益”是2017 年修訂政府補助準則時新增的一個損益類會計科目，專門用于核算與企業日常活動相關、但不宜確認收入或沖減成本費用的政府補助。經對比“其他收益”出現的背景（伴隨政府補助準則修訂產生）、核算性質（與企業日常活動相關）、核算對象（某些政府補助），債務重組損益除了屬于非主營類收入，因此可能與“其他收益”的名稱有所聯系外，完全與其他收益核算性質、核算對象沒有任何聯系，債務重組損益列入“其他收益”并不合適。

由于債務人重組收益一般是產生在調整債務本金、延長還款期限的方式債務重組模式下的，債務重組準則規定，這種情況下按照金融工具準則進行處理，考慮到與金融工具終止的相關損益，其他情況下是體現在投資收益里。建議在新債務重組準則應用指南中明確，將債務人重組收益體現在投資收益中，這樣，一則與金融工具終止的其他處理一致；另外，從報告使用者來看，投資收益一般并不屬于與生產經營相關的收益，對于報告使用者實際理解公司的生產經營情況更為容易和直觀。

筆者建議，在債務重組準則指南中明確，考慮到預收賬款、預付賬款在正常經營狀態下應隨著業務的繼續執行，而對應轉變為收入或者存貨。目前由于相關情況的變化，導致預收賬款及預付賬款已無法像正常經營狀態下，進一步轉變為收入或存貨，該類款項應不再繼續在預收賬款、預付賬款中進行核算，應轉列到其他應付及其他應收款進行核算，從而該類業務就可以列入到新債務重組準則的適用范圍中。

三、債務重組準則適用范圍處理變化、影響及建議

1.所適用債權債務范圍

新債務重組準則第二條第二款規定，債務重組涉及的債權和債務是指《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》規范的金融資產。修訂時將債權債務直接框定為必須是金融工具，但實務中，債務重組涉及的債權和債務可能還包括預收賬款、預付賬款等不屬于金融工具的資產和負債。對于此類涉及非金融工具的債權、債務的重組交易，應如何進行會計處理，在債務重組準則指南中，需要進一步明確。

筆者建議，在債務重組準則指南中明確，考慮到預收賬款、預付賬款在正常經營狀態下應隨著業務的繼續執行，而對應轉變為收入或者存貨。目前由于相關情況的變化，導致預收賬款及預付賬款已無法像正常經營狀態下，進一步轉變為收入或存貨，該類款項應不再繼續在預收賬款、預付賬款中進行核算，應轉列到其他應付及其他應收款進行核算，從而該類業務就可以列入到新債務重組準則的適用范圍中。

2.排除權益性交易

新債務重組準則第四條第三款規定，債務重組交易存在權益性交易成分的，按權益性交易原則進行處理。這樣規定的出發點在于，避免關聯方之間通過債務重組的方式輸送相關的債務重組收益。對此，筆者認為非常有必要，但部分情況下，發生在關聯方之間的債務重組交易同樣具備公允性，不應排除在債務重組準則規范的范圍之外。

建議在債務重組準則指南中明確該準則排除以下情況：（1）債權人或債務人一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進行債務重組交易的；（2）債權人和債務人雙方均受同一方或者相同的多方最終控制，且該債務重組交易實質是交換的一方向另一方進行了權益性分配，或交易的一方接受了另一方權益性投入的。但屬于上述兩種情形的，并非整個交易都不適用債務重組準則，僅是交易作價的不公允部分（不公允源于交易一方以股東身份進行交易，或者交易雙方均受同一方或相同多方控制）不適用，作價公允部分仍適用債務重組準則。