內部控制缺陷對財務舞弊的影響研究

劉曼

（遼寧師范大學海華學院，遼寧 沈陽 110000）

一、引言

“千里之堤，潰于蟻穴”，進入21世紀后，美國國際公司頻頻爆出的財政丑聞，引起了社會的恐慌和廣泛關注，一系列財務之舞弊事件，嚴重打擊了投資者的信心，從而也將內部控制帶到了公眾視野。我國對內部控制與財務舞弊的關注始于20世紀90年代，在近十年的內部控制體系建設過程中，逐漸將內部控制信息帶入到了強制性披露階段，截至 2014 年強制化實施內部控制制度已覆蓋了我國所有的主板上市公司，無論在內部控制評價報告中還是內部控制審計報告中，內部控制缺陷披露的內容更加詳細、全面和規(guī)范。這一背景為本文研究內部控制缺陷對財務舞弊的影響提供了可靠的數(shù)據(jù)來源和良好契機。因此，本文通過對財務舞弊行為分析，闡述內部控制缺陷的具體影響，針對內部控制體系建設提出相應對策，期望為以后研究內部控制缺陷提供新思路。

二、內部控制概述

（一）內部控制定義

內部控制最早發(fā)源于美國，在1949年，美國注冊會計師給出了最權威的定義，其內容包括組織計劃和所有在企業(yè)中被采取的協(xié)調方法，控制目的在于財產(chǎn)保護，檢查會計資料是否可靠正確，提高企業(yè)運行效率，促進未來可持續(xù)發(fā)展。

進入21世紀后，我國為了應對頻頻爆發(fā)的財務舞弊現(xiàn)象，出臺了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，強調了具體實施對象，將合理保證企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營、保證資產(chǎn)安全、保證財務報告相關信息真實完整作為內部控制的根本目標，旨在提高企業(yè)經(jīng)營效率，促進企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實施，滲透全員、全面、全控制管理理念。

（二）內部控制五要素

根據(jù)美國《審計準則說明書》中的相關內容來看，內部控制的要素包括五個方面，分別是控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息傳遞、監(jiān)督，這五方面也是企業(yè)管理部門為合理保證其控制目標實現(xiàn)而設計和運行的五類控制。在此框架下，能夠更加全面、廣泛地識別出內部控制缺陷，幫助企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)潛在的運行風險和缺陷，并采取應對措施。

我國相關控制規(guī)范就是在此“五要素”的基礎上，結合國情設計并執(zhí)行的，具體內容包括：內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內部監(jiān)督。其中內部環(huán)境要素包括組織構架、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化等；風險評估要素包括風險識別、分析和應對等；控制活動要素包括職務分離、授權審批、財產(chǎn)保護、預算運營分析等控制；信息與溝通包括內外部信息溝通；內部監(jiān)督要素包括日常和專項監(jiān)督等，以下就是結合上述要素內容，分析我國企業(yè)內部控制缺陷對財務舞弊的影響。

（三）內部控制缺陷概念及分類

早期對內部控制缺陷最權威的定義是美國2004年發(fā)布的《企業(yè)風險管理整合框架》，它對內部控制缺陷的敘述為“已察覺的、潛在的或實際的缺點，通過強化措施能夠帶來目標實現(xiàn)更大可能性的機會”。后來我國財政部在《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》將內部控制缺陷定義為“內部控制實效，無法為企業(yè)風險評估和提供錯誤防范的、設計存在漏洞和偏差的、無法為控制目標的實現(xiàn)提供合理保證的管理機制”。

后來我國按照影響程度又將內部控制缺陷劃分為部控制重大缺陷、內部控制重要缺陷、內部控制一般缺陷。其中重大缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，能夠嚴重導致企業(yè)管理與最終預期目標偏離；重要缺陷與重大缺陷類似，但是在后果上低于重大缺陷；最后是一般缺陷，是區(qū)別與以上兩大缺陷的剩余缺陷歸類。從企業(yè)可持續(xù)發(fā)展角度來看，任何一種缺陷都反映出管理過程中存在的漏洞，都需要引起企業(yè)管理者的高度重視，平衡內部經(jīng)濟。

三、財務舞弊行為分析

（一）財務舞弊定義

所謂“財務舞弊”從字面意思上來看，與財資扣押、貪污等有直接關系，是一種作假、謊報的欺詐行為，不利于企業(yè)經(jīng)濟效益的提升。從企業(yè)經(jīng)營來看，財務舞弊是財務造假主體，在會計信息加工過程中，為獲取不正規(guī)的經(jīng)濟利益或干擾企業(yè)目標實現(xiàn)而采取的非法手段，故意謊報和漏報財務真實信息，損害他人利益的違法、違規(guī)行為。

財務舞弊行為的出現(xiàn)很大程度上與企業(yè)內部控制缺陷息息相關，通過闡述內部控制五大要素對財務舞弊的影響，能夠根據(jù)各要素、各指標的影響程度為企業(yè)提供改善建議，更好地設計出內部控制加權評價指標，制衡財務舞弊行為，提升內部控制質量，完善內部控制體系構建。

（二）財務舞弊種類

自證券市場誕生以來，財務舞弊現(xiàn)象就不間斷的出現(xiàn)，而且還愈演愈烈。在現(xiàn)階段國際市場中，上市公司發(fā)生財務舞弊行為的案例比比皆是，財務造假行為無一不讓人瞠目結舌，打壓了投資者的信心。

結合眾多案例分析來看，財務舞弊可以分為兩大類，分別是侵吞財產(chǎn)和欺詐性財務報告發(fā)布。前者行為類型又被稱為雇員舞弊，是來自企業(yè)內部員工為了謀取自身利益，通過會計手段，損害組織經(jīng)濟利益的違規(guī)行為。后者行為主要涉及到管理層次人員，發(fā)布錯誤性財務信息，誤導相關主體決策制定。無論哪一種財務舞弊行為都在企業(yè)中廣泛存在，急需通過內部控制缺陷改革控制此行為蔓延。

（三）財務舞弊動因

目前對財務舞弊動因分析的理論有很多，其中主流理論占據(jù)優(yōu)勢，該理論又包括理論、舞弊三角理論和舞弊風險因子理論。此部分理論將財務舞弊動因分為個人因素和企業(yè)因素，個人因素又包括貪婪和需求、壓力與借口以及個別風險因子。其中能夠因為個人因素產(chǎn)生財務舞弊行為的主體包括董事、監(jiān)事以及高管人員等，將個人因素作為企業(yè)內部控制分析的依據(jù)，就表現(xiàn)為上述主體是否持有公司股份、公司是否有績效評價制度等。企業(yè)因素包括機會和暴露因子、機會要素、一般風險因子等，在企業(yè)內部控制中就表現(xiàn)為公司治理結構是否完善，組織設計是否合理，內部控制機制是否有效實施等。由此可見，財務舞弊行為與企業(yè)員工道德品質、企業(yè)凝聚力、企業(yè)品牌文化和企業(yè)管理制度息息相關。

四、內部控制缺陷對財務舞弊的影響分析

（一）內部環(huán)境

從廣義角度來看，公司管理結構本質上就是企業(yè)內部控制的大環(huán)境。企業(yè)內部控制環(huán)境的缺失，會為財務舞弊行為提供動因，創(chuàng)造可乘之機。控制環(huán)境能夠對企業(yè)內部環(huán)境管理的有效性提供基礎，如果控制環(huán)境缺失，或呈低效的運行方式，就會嚴重影響管理者的決策水平，加劇財務舞弊行為發(fā)生的概率。從內部控制人員參與角度來看，是否平衡股東持股比例、是否有股權激勵計劃、是否有效將董事長和總經(jīng)理兩職分離、是否更換總經(jīng)理、是否發(fā)布年報補丁等。種種問題都體現(xiàn)出企業(yè)內部控制的有效性，同時也影響財務舞弊行為發(fā)生的動因與概率。

（二）風險評估

企業(yè)內控中如果出現(xiàn)風險評估缺陷，相當于失去了市場預知能力，無法面對瞬息萬變的市場局面。理想環(huán)境下，企業(yè)單獨存在的個體，不受任何外界因素的影響，但是現(xiàn)實社會是非理想型的，企業(yè)經(jīng)營也深受外部因素和政策的影響，以此，企業(yè)管理人員需要加強自身風險意識，保證企業(yè)生存狀態(tài)。風險評估主要體現(xiàn)在六大方面，分別為年報中是否有風險提示和對策、年報中是否有內部控制自我評估報告、是否平衡應收款賬占總資產(chǎn)的比率、是否穩(wěn)定近三年主營業(yè)務收入平均變動率、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量所占總資產(chǎn)比率是否增加、擔保總額占凈資產(chǎn)比例是否小等。其中每一項都與風險評估息息相關，是堅定投資者決心、穩(wěn)定企業(yè)內部財務調控的關鍵。

（三）信息與溝通

信息與溝通是各部門之間傳遞企業(yè)相關信息的重要途徑，有效的信息溝通能夠促進信息快速傳遞，使不同層級的員工掌握各自所需信息，進而保證企業(yè)運營順利開展。相反如果企業(yè)信息得不到有效溝通與傳遞，就無法實現(xiàn)企業(yè)管理的透明化與民主化，會產(chǎn)生不和諧因素，影響企業(yè)凝聚力，使財務報表的真實度與可信度降低。一般企業(yè)信息與溝通包括三方面，一是董事會會議中高層管理人員獲取有關企業(yè)的整體經(jīng)營策略和方針計劃，此類會議越多，表明信息溝通比較頻繁，傳遞水平也就越高；二是投資者管理之地的完善，投資者與投資公司信息要保持對稱性，這也是實現(xiàn)平等交流的基礎；最后是企業(yè)接待和訪問披露，是企業(yè)內外信息流通的反射。

五、優(yōu)化公司內部控制減少財務舞弊的對策

（一）完善內部控制環(huán)境建設

在上述研究中，財務舞弊行為的發(fā)生是因為有“機”可乘，可見，要想降低財務舞弊行為發(fā)生的概率，必須要消滅能夠產(chǎn)生行為的機會。內部控制環(huán)境與財務舞弊呈負相關關系，內部控制環(huán)境的好壞直接影響舞弊行為發(fā)生的概率，因此，要重視企業(yè)內部控制環(huán)境的完善。從內部控制制度建設來看，要著力完善相關制度的制定與落實，從制度層面提升內部控制在企業(yè)管理中的重要性，進而做到有規(guī)可依，使財務舞弊行為無漏洞可鉆。如制定局級管理人員變動決策，管理層股權激勵決策時應充分權衡利弊等。從企業(yè)治理結構來看，要劃分股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間的職責權限和資源分配，不越權、不控權，相互分離、互相牽制，避免出現(xiàn)權利過度集中現(xiàn)象，為財務舞弊行為發(fā)生提供可能性。

（二）制定風險防范和應對策略

風險策略的制定是有效地降低企業(yè)可能產(chǎn)生財務舞弊行為的一個主要思路，在進行風險策略的規(guī)范實施過程當中，應該不斷地對現(xiàn)有的舞弊行為存在的現(xiàn)象以及背后的原因進行系統(tǒng)的分析。尤其是，不斷的從宏觀層面和微觀層面對企業(yè)可能存在的舞弊風險進行評估，通過及時介入來有效地應對在具體的風險防控過程當中可能存在的問題。當然，在相關應對策略的制定中還應該在風險防范機制的完整性以及策略的科學性方面下更大的力度。預警機制要具有持續(xù)性和穩(wěn)定性，為日常工作消除隱患，降低風險。而處理機制是為了彌補風險管理中的不足，通過加強機制建設降低財務舞弊行為發(fā)生的壓力動機。

（三）加強信息與溝通的及時性與準確性

為了更好地提高內部控制環(huán)境對財務舞弊所具有的作用，還應該更好地對現(xiàn)有的信息溝通渠道以及相關的信息來源環(huán)節(jié)進行綜合的把控。通過這種方式來從源頭上切除可能存在的舞弊信息，從而避免在今后的財務管理過程當中存在的舞弊行為。在進行信息溝通及時以及科學的過程當中，還應該在信息的發(fā)布，信息的管理以及信息的評估檢驗等方面進行強化，最大限度地降低由于信息的不對稱，可能造成的風險系數(shù)的增加現(xiàn)象。此外，在接受外部審計工作過程中，彼此之間要充分溝通，互通信息。面對企業(yè)經(jīng)營過程中遇到的重大問題，要及時召開股東大會、董事會會議，防止信息溝通不到位導致決策失誤，形成惡行循環(huán)，損害企業(yè)利益。當然在財務舞弊行為產(chǎn)生動因分析中，最后得出結論與管理人員品德修養(yǎng)也有關聯(lián)，所以在信息交流之余，建議融合相關道德價值觀的教育，從主體思想上杜絕財務舞弊行為產(chǎn)生，這屬于最根本也是最長久的解決措施。

（四）提升控制活動的執(zhí)行效率

在整個風險制定的執(zhí)行過程當中，還應該圍繞財務舞弊的相關原因，進一步的優(yōu)化思路，在執(zhí)行的效果執(zhí)行的效率以及執(zhí)行人員的崗位配備配置方面進行具體的完備和完善。在執(zhí)行過程當中，應該建立充分的執(zhí)行考核體系，對于可能存在的執(zhí)行中的問題進行針對性的應對和解決，有效的提高風險，尤其是舞弊行為的打擊力度。通過這種方式，最大層面的提高風險的防控能力，滿足今后優(yōu)化公司內部控制減少財務舞弊的這一目標。當然，在具體的執(zhí)行效率實施過程當中還應該在必要的激勵機制以及崗位機制方面進行完善，借助必要的執(zhí)行體系的優(yōu)化與升級，為今后的財務舞弊行為的減少，奠定良好的框架和組織基礎。

六、結語

本文結合國內外上市公司出現(xiàn)的財務舞弊現(xiàn)象，從內部控制五要素出發(fā)，在財舞弊動因分析的基礎上，闡述了企業(yè)內部控制缺陷對財務舞弊行為的影響，并以此為依據(jù)，從完善內部控制環(huán)境建設、制定風險防范和應對策略、提升控制活動的執(zhí)行效率、加強信息與溝通的及時性與準確性四個方面提出了自己的意見和建議，期望為以后研究內部控制缺陷提供新思路，促進企業(yè)資產(chǎn)安全和可持續(xù)發(fā)展。由于公司對內部控制信息的披露并不成熟完善，該研究在精準度上可能還有待提高。想要更有效、清晰地了解企業(yè)內部控制對財務舞弊行為的影響，還需要搜集更準確的企業(yè)信息數(shù)據(jù)，深入更深層次探索和研究。