虛開發票罪與逃稅罪的競合

王良琴

廣東紅棉律師事務所，廣東 廣州 510030

一、問題的提出

案例：某混凝土有限公司在生產經營期間，通過讓其他單位為公司虛開運輸費增值稅普通發票，并通過將虛開的增值稅普通發票作為成本列支的手段進行虛假納稅申報。經依法審理查明，該公司2018年期間累計虛開運輸費增值稅普通發票162份，虛開金額合計97.85萬元，逃稅金額合計20.26萬元，占應納稅額的16%。問：某混凝土有限公司的行為構成數罪還是一罪，應以何罪名追究刑事責任？

二、虛開發票罪與逃稅罪的犯罪構成

（一）虛開發票罪的犯罪構成

根據《中華人民共和國刑法》二百零五條之一的規定，虛開發票罪是指虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票以外的其他發票（以下簡稱增值稅普通發票），情節嚴重的行為。

虛開發票罪的主體為一般主體，即凡達到刑事責任年齡且具備刑事責任能力和自然人和單位都可以成為本罪的主體；客體要件為國家的發票管理制度和稅收征收管理制度；主觀方面表現為直接故意；客觀方面表現為為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅普通發票的行為。

（二）逃稅罪的犯罪構成

根據《中華人民共和國刑法》第二百零一條的規定，逃稅罪是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大，并且占應納稅額百分之十以上，扣繳義務人采取欺騙、隱瞞等手段，不繳或者少繳已扣已收稅款，數額較大或者因逃稅受到兩次行政處罰又逃稅的行為。

逃稅罪的客體要件系我國的稅收征收管理秩序；客觀方面表現為納稅人采取欺騙、隱瞞手段，進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大且占應納稅額百分之十以上；扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的行為；逃稅罪的主體是特殊主體，包括納稅人和扣繳義務人，既可以是自然人，也可以是單位；逃稅罪的主觀方面包括故意和過失，虛假納稅申報行為故意行為，不進行納稅申報一般是故意行為，但在少數情況下也存在過失的可能。

三、一罪或數罪

我國刑法理論在區分罪數的標準上一般采用“犯罪構成標準說”，根據該學說，區分一罪與數罪的標準是犯罪構成。凡是能一次充分地滿足某個具體犯罪的犯罪構成的，即符合一個犯罪構成的，構成一罪；凡是能多次充分地滿足刑法規定的具體犯罪的犯罪構成的，即符合多個犯罪構成的，構成數罪。

在罪數的區分上，我國刑法理論通說又將一罪分為實質的一罪、法定的一罪、處斷的一罪。實質的一罪，是指表象上具有數罪，但行為人基于特定的故意或過失，僅實施了一個危害行為，僅侵犯了一種法益（復雜客體除外），符合一個或以上犯罪構成，實質上構成一罪，包括繼續犯、想象競合、結果加重犯等。

法定的一罪，是指行為人基于多個罪過，實施了多個危害行為，侵犯了多個法益，本可以將其規定為數個犯罪構成或已將其規定為數個犯罪構成，因某種特定的理由，法律上將其規定為一罪的情形，包括轉化犯、結合犯、慣犯等。

處斷的一罪，是指原本已構成數罪，但鑒于數罪之間存在緊密聯系，刑法規定將其作為一罪認定，或司法實踐上作為一罪認定，包括連續犯、吸收犯和牽連犯等。

結合前述案例，某混凝土公司基于主觀故意，采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，逃避繳納稅款數額較大（根據《最高人民檢察院公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準》的規定（二）第五十七條的規定，逃稅5萬元以上的為數額較大），并且占應納稅額百分之十以上，符合逃稅罪的犯罪構成。同時，該公司又基于主觀故意，讓他人為自己虛開增值稅普通發票，且達到了情節嚴重的程度（根據《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）的補充規定》第二條規定，虛開發票100份以上或者虛開金額累計在40萬元以上的應予立案追訴），符合虛開發票罪的犯罪構成。但由于虛開發票是逃稅的手段，逃稅是虛開發票的目的，本案中的逃稅罪與虛開發票罪存在著緊密的聯系，屬于典型的處斷的一罪中的牽連犯。故，某混凝土有限公司的行為構成一罪而不是數罪。

四、虛開發票罪與逃稅罪的競合

（一）牽連犯的從一重罰處罰原則

我國刑法理論一直將牽連犯作為處斷的一罪，并一般認為對牽連犯應從一重罪處罰。但經筆者統計，我國現行刑法的總則部分沒有明文規定牽連犯的概念與處罰原則，分則部分對于存在牽連關系的數罪處罰原則的規定也并不統一。具體來說，刑法分則部門有的條文規定對牽連犯從一重罪處罰，還有的條文規定對牽連犯實行數罪并罰。前者如因受賄而徇私枉法或者枉法裁判的，構成受賄罪和徇私枉法罪或枉法裁判罪，從一重罪處罰；后者如犯組織、領導、參加恐怖活動組織罪，并實施殺人、爆炸、綁架等犯罪的，以組織、領導、參加恐怖活動組織罪及其他罪數罪并罰。據此，筆者認為，對于牽連犯的處理，如刑法有明文規定的，從其規定確定一罪或數罪；如刑法沒有明文規定的，應按照刑法理論通說，即對牽連犯實行從一重罪處罰。

（二）逃稅罪相較于虛開發票罪為重罪

重罪與輕罪是刑法中的一對概念，重罪與輕罪的區分主要應該從犯罪的社會危害性及其程度和刑法明文規定的法定刑即實質和形式兩個方面進行綜合判斷。具體到本案，逃稅罪的社會危害性一般比虛開增值稅普通發票大。從法定刑的輕重角度來說（不考慮附加刑），逃稅罪的法定刑分兩檔，分別是三年以下有期徒刑或者拘役及三年以上七年以下有期徒刑七年，虛開發票罪的法定刑也分為兩檔，分別是二年以下有期徒刑、拘役或者管制以及二年以上七年以下有期徒刑，逃稅罪明顯比虛開發票罪重。雖然某混凝土有限公司的行為既構成虛開發票罪又構成逃稅罪，但鑒于虛開發票與逃稅之間具有明顯的牽連關系，又鑒于刑法對此種情形如何定罪沒有作出明文規定，根據以上理論，應以重罪即逃稅罪追究某混凝土有限公司的刑事責任。

還有一個問題值得討論。根據刑法第二百零一條第四款的規定，納稅人犯逃稅罪，符合條件的（經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰，且不屬于五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰情形）不予追究刑事責任，即所謂的“初犯補稅不追責”。

具體到本案，假設某混凝土有限公司五年內沒有因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰，此次逃稅行為被發現，稅務機關依法下達了追繳通知后，某混凝土有限公司補繳了全部稅款，繳納了滯納金，且已受行政處罰，如對某混凝土有限公司不予追究刑事責任，相比于虛開發票罪的處罰顯然要重。如此處理，是否導致實質處罰較輕，與前述牽連犯的從一重罰處罰原則背道而馳呢？

筆者認為，定逃稅罪但適用不予追究刑事責任的情形時，與牽連犯的從一重罰處罰原則并不相悖。一方面，牽連犯的從一重罰處罰原則，僅指以法定刑更重的罪名追究刑事責任，并非指最終的處罰結果即宣告判一定要更重。另一方面，犯罪嫌疑人、被告人在稅務機關下達追繳通知后，補繳全部稅款、繳納滯納金、接受行政處罰，對其不予追究刑事責任，這屬于在量刑程序中貫徹寬嚴相濟的刑事政策，不涉及到定罪問題。此外，虛開發票罪在司法實踐中有輕刑化的傾向，前述案例如定虛開發票罪，且存在補繳全部稅款、繳納滯納金、接受行政處罰等從寬處罰情節的，司法實踐一般也會不予追究刑事責任，甚至以情節顯著輕微不構成犯罪論。

因此，對前述案例中同時構成虛開發票罪和逃稅罪的情形，應始終以逃稅罪追究刑事責任，不論是否符合“初犯補稅不追責”的情形。即逃稅罪的法定刑相較于虛開發票罪重，這一結論不因逃稅罪存在不予追究刑事責任的例外適用情形而發生改變。

五、結論

虛開發票罪與逃稅罪在犯罪構成方面存在明顯不同，但在同時符合虛開發票罪與逃稅罪的犯罪構成，且虛開發票行為與逃稅行為構成手段與目的的牽連關系時，應按牽連犯的一般處罰原則即從一重罰處罰，以逃稅罪追究刑事責任。逃稅罪相較于虛開發票罪而言為重罪，這一結論不因逃稅罪存在不予追究刑事責任的例外適用情形而發生改變。