會計準則導向與上市公司利潤操縱問題研究

馮群英 陸 斌

一、會計準則導向概述

對于會計準則，至今國內外會計界看法不一。在西方國家最早采用會計準則一詞的是1940年美國會計學家佩頓和利特爾所著的《公司會計準則緒淪》，其中的意思是：會計準則并不是具體的會計方法與程序，而是它的指針。會計準則大體上可從兩個方面來理解：從廣義方面理解是從會計理論到會計方法和程序的一種指導方針；從狹義方面理解是恰當地進行會計工作的規范，即指導會計實踐的指南。以規則為導向的會計準則是指除了給出某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規則。而以原則為導向的會計準則是指僅針對某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告提出應循原則，但并不力圖回答所有問題。

二、會計準則導向下的上市公司利潤操縱分析

利潤操縱一般是指上市公司為了某種目的或出于某種動機而對本公司實現利潤情況運用各種手段進行人為調節的一種行為。大量研究表明，上市公司操縱利潤最主要的手段有：

(一)關聯交易是上市公司操縱利潤最主要的手段

關聯交易與上市公司利潤操縱本不存在必然的聯系，如果關聯方以公允的價格進行交易，則不會對交易的雙方產生異常的影響，反而可以減少交易成本，降低交易費用，提高企業的整體競爭力。但事實上，有些公司的關聯交易往往采取協議定價的原則，定價的高低完全取決于公司的需要，使得利潤在公司之間發生轉移。

(二)上市公司通過變更會計政策來操縱利潤

會計政策是企業進行會計核算并最終產生報表時所遵循的具體原則和方法。這種選擇上的靈活性使其成為上市公司利潤操縱的一種重要手段。如變更折舊政策、變更股權投資核算方法、隨意計提資產減值準備、利用收入、費用的確認時點、金額、方法進行利潤操縱等。

下面就資產減值準則的運用來看其與操縱利潤的關系。上市公司之所以能夠以資產減值準備來調節公司利潤，主要是資產減值的計提和轉回屬于會計估計的范疇，有一定的主觀性。例如四川長虹2005年4月16日披露的2004年年報曝出公司自上市以來的首次虧損，2004年度公司全年虧損36.81億元人民幣，同比下降1889.23％。導致長虹2004年出現巨額虧損的主要原因是其提取巨額資產減值準備。據2004年年報披露的數據顯示，2004年長虹計提資產減值總計高達37.55832億元人民幣(其中增提應收賬款壞賬準備約25.06億元，補提存貨跌價準備約10.14億元，短期投資增提減值約2.22億元。固定資產因處置轉出減值準備約1383.20萬元人民幣)。長虹年報顯示，虧損高達36.8億元中，公司對APEX公司所欠貨款按個別認定法計提壞賬準備的金額折合人民幣約25.97億元。而我國新的資產減值準則對資產減值準備做出了更詳細的規定：“企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值，如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額”。在此規定下，長虹就不可能在不存在減值跡象的情況下，提取大額的資產減值準備；同時新準則中也明確“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。這一規定使得企業無法通過沖回減值準備快速提升利潤，在計提時就會更加慎重，從而有效抑制了企業在資產減值上的盈余管理行為。

通過分析表明，新會計準則對計提資產減值準備的規定比較明確，不需要太多的職業判斷，減少了主觀性，屬于規則導向會計準則，上市公司無法或很難利用其作為利潤操縱的手段；而原先的準則中與資產減值準備相關的會計準則界定模糊，并具有較大靈活性，以原則導向為主，要求上市公司進行職業判斷，上市公司就可能利用這一點，在會計準則賦予的判斷空間內操縱利潤。但是，規則導向會計準則下，上市公司肯定沒法操縱利潤嗎?答案是否定的。在規則導向會計準則下，上市公司有可能通過“交易設計”或“組織設計”來規避規范的規定。美國安然公司就是通過設計特殊目的實體使之符合特殊目的實體不合并報表的條件：獨立的第三方占特殊目的實體資產公允價值超過3％就可以不合并特殊目的實體的財務報表，而將3個應納入合并報表的特殊目的實體排除在合并報表之外，從而達到高估利潤、低估負債的目的。

三、《薩班斯——奧克斯利法案》對我國會計準則制定的借鑒意義

《薩班斯法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)(簡稱SOX法案)的頒布表明會計準則制定的環境發生了相應變化，這一變化內在地要求會計準則制定機構保持其獨立性和高效運作，建立一套程序，以保證準則制定機構對于緊急會計問題和企業實務作出迅速反應，及時修訂有關會計原則。高質量會計準則的重要特征是其透明性和可比性，如何實現高質量的會計準則體系，必然要涉及到準則制定基礎的討論，可見準則制定基礎的變化有其必要的思想準備。SOX法案使財務報告和審計框架中相關者的利益和風險邊界發生變化，加大了提供財務報告各個環節當事人的責任，這一變化有利于會計準則制定由以規則為基礎轉向以原則為基礎。

我國與美國具體國情迥然不同，完全照搬美國準則制定模式和準則制定思路當然是行不通的。但同時建立在市場經濟基礎上的準則體系也有其共同特點，認識到準則體系建立過程中的共性特點，對于幫助我們建立完善準則體系是有所裨益的。我們從中可以認識到以下幾點：首先，準則體系的建立是一個系統工程，政治、經濟和法律框架對準則體系的建立有著重要影響。但應該看到，完善的準則體系對市場經濟發展的積極促進作用，特別是會計準則和資本市場的關系。會計準則的技術特征要求準則體系的建立遵循邏輯性和科學性原則，特別是準則和準則之間，準則內部不同部分應該保持概念的一致性。其次，隨著市場化進程的加快，我國會逐漸建立起以市場經濟為導向的會計準則體系。關注會計國際化進程中的變化對我國會計準則體系建設會有所幫助。我們知道美國會計準則從規則導向，轉向原則導向，既有著眼于本國經濟發展的需要，也有謀求在全球公認會計準則制定中發揮其主導作用的目的。面對會計國際化的大趨勢，我們應該思考如何結合我國經濟發展的階段性，選擇怎樣的準則制定戰略，謀求準則制定的全局性、系統性和穩定性。

四、防范上市公司利潤操縱的主要對策與建議

上市公司進行利潤操縱，具有一定的動機和相應的環境，治理上市公司利潤操縱主要從以下三方面入手：

(一)完善會計準則的制定，健全和完善法律、法規及制度體系

會計準則以及準則制定機構等都存在著局限性，如果會計準則及相關制度給管理當局提供太多的判斷及選擇空間，就會增加企業利潤操縱的空間。同時會計準則制訂者應當考慮在成本效益原則的基礎上，增加會計信息披露的數量，提高會計信息披露的質量，從而把利潤操縱行為控制在一個適當的范圍內。另外，必須強化會計法法律制約作用，加強企業會計制度及其他措施的實施，對違法行為主體給予嚴肅處理。協調基本會計準則與具體會計準則之間、各項會計原則之間、會計準則與會計制度之間的關系，完善會計準則對重大非營業性項目的規范，強化價格方面的法律約束，從法規、準則及制度方面采取強制而有效的措施，減少人為操縱損益的空間。

(二)完善公司治理結構，理順董事會、監事會及內部審計之間的關系

建立和完善以股東會、董事會、監事會及內部審計為主體的現代公司治理結構，行使其對經理人多角度監控機制的職能。就目前而言，上市公司造假大有愈演愈烈的趨勢，要想從根本上解決操縱利潤的問題，除靠企業自身管理外，還必須強化外部監督，實行綜合治理，根據不同時期不同情況，采用內部控制和外部監督相結合的策略，才能使企業自覺守法并且客觀、公正地反映其會計主體損益信息。

(三)強化注冊會計師的獨立申計，培育其社會公信度

強化會計師事務所等中介機構的獨立性，是提高上市公司會計信息質量的重要環節。具體做法有：借鑒美國SOX法案的做法，禁止注冊會計師為上市公司提供會計咨詢服務等非審計業務，合理安排會計師事務所等中介機構的從業范圍，防范注冊會計師審計的道德風險；改革會計師事務所等中介機構的體制，變其有限責任制為合伙制，實施合伙人財產登記制度，建立健全職業保險制度，確保利潤操縱受害人得到民事賠償；改革注冊會計師審計的聘任制度，上市公司定期向“證監會”或“證交所”交納審計費用，再由后者聘任會計師事務所進行前者的財務會計報告審計、并定期實行強制輪換制度。