承租人視角下新租賃準則對航運業影響探究

王文兵 朱 云

（安徽財經大學會計學院，安徽 蚌埠 233030）

我國經濟由快速發展向高質量發展轉型，企業經濟業務發展模式日趨復雜。伴隨著我國經濟快速發展，租賃行業不論是業務規模還是業務類型，都發生深度變化。按照我國原租賃準則中的規定，承租人以所有權是否轉移為標準，將租賃業務分為經營租賃和融資租賃兩大類。當承租人采用融資租賃方式，按照實質重于形式確認取得的租賃資產使用權和租金支付義務，而采用經營租賃方式則無需確認，導致承租人財務報表無法全面反映因租賃交易取得的權利和承擔的義務，從而導致經濟實質相同的租賃交易會計處理迥異，降低了企業財務報表可比性以及會計信息質量。這一弊端成為推動租賃會計準則修訂的直接誘因，國際會計準則理事會于2016年1月13日頒布了《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16），并自 2019 年1月1日起開始實施。[1]為與國際會計準則趨同，財政部及時啟動修訂租賃準則工作，2018年12月7日發布了修訂版的《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱新租賃準則），并自2019年1月1日起實行。與原租賃準則相比，新租賃準則對出租人租賃信息披露方面進行了改進，提升了出租人租賃信息透明度；對承租人租賃交易的租賃合同識別、會計處理等方面卻發生較大變化，給承租人的財務狀況、經營成果等帶來深遠影響。鑒于此，以承租人為視角，系統分析新租賃準則核心內容變化給航運業租賃交易帶來的影響，以期為其他行業全面施行新租賃準則提供有益借鑒，提升租賃交易會計信息質量。

一、新租賃準則核心內容變化剖析

依據新租賃準則規定，與出租人相關的會計處理并沒有發生實質性的變化，而承租人方面的會計處理發生了較大的變化。其與原租賃準則的主要變化內容有如下幾點：

1.清晰界定租賃新內涵

在原租賃準則中，租賃被定義為在合同規定的某段時期內，承租人獲得出租人讓與的資產使用權，并因此支付相應租金的協議，但如果按照這一標準，會使承租人難以分辨部分協議究竟為租賃合同還是服務合同，這使得大多數公司在很多情況下將租賃業務和服務混為一談，不作區分。[2]而新租賃準則為了能夠明確地區分這兩者，清晰界定租賃與服務，對于租賃給出了更嚴謹的定義，提出了“使用權資產”這一模型，規定了如果合同中存在一方擁有一定時期控制和使用資產的權力，且為了擁有該權力而支付對價的這一情況的話，則將這項業務定義為租賃。[3]本次租賃改革的一大核心之處就是“使用權資產”這一概念，原租賃準則的規定使得承租人的經營租賃業務可以處于表外狀態，而新租賃準則引用“使用權資產”后就變為在表內進行反映，以此真實的反映出企業的投資、籌資以及融資等情況，同時將“已識別資產”等概念引入到新租賃準則中，以此來更好地識別該合同中的業務是否屬于租賃。

2.提出“二租合一”新模式

原租賃準則規定按所有權是否轉移為標準，同時通過五項規定來予以判定，將租賃分為融資租賃和經營租賃。原準則中規定，在租賃期開始日，若某項租賃業務被分類為融資租賃，則需要確認其相關的資產和負債，而經營租賃除了確認相關的成本費用外，無需確認資產和負債，這就使得部分企業會利用原租賃準則下經營租賃的這一特點來實施表外融資。[4]新租賃準則中引入了“二租合一”這一原則，這是租賃改革的核心變化內容，其內涵為承租人在進行租賃業務的會計處理時取消融資租賃與經營租賃的分類，將這兩種租賃類型一視同仁，無論哪種租賃類型都需要確認使用權資產和租賃負債，在此之前大多數企業利用原租賃準則中對經營租賃的區分來進行表外融資，從而來粉飾財務報表。[5]“二租合一”這一要求則有效緩解了這一情況，使得企業為財務報告使用者提供的會計信息更加可靠與相關，有利于企業利益相關者作出正確的經濟決策。

3.改進售后租回交易會計核算

原租賃準則中將售后租回交易也分為經營租賃和融資租賃這兩種類型，并要求承租人和出租人分別對其采取不同的會計處理方式，新租賃準則對承租人售后租回業務的會計處理要求中也有“二租合一”這一原則。[6]承租人在進行會計處理時，首先需要按照2017年修訂的《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則）關于確認銷售的條件，承租人和出租人判明售后租回交易中的資產轉讓是否視作銷售，也就是判定是否是真正意義上售出此項資產。如果按新收入準則認定該資產轉讓屬于銷售，承租人在確認使用權資產時應按照其占原來資產賬面金額的比例來予以確認，將確認利得和損失的差額計入當期損益中[7]；同樣，出租人也需要做相應的出租處理；相反，如果該資產轉讓按新收入準則被認定為不屬于銷售，承租人應當將該項購入取得的資產確認為金融負債，同時出租人需要將售出該項資產收到的款項確認為相應的金融資產。

4.界定短期租賃和低價值資產租賃概念

新租賃準則中對短期租賃的期限以及范圍給出了明確詳細的定義，規定短期租賃業務的時間期限長短必須控制在12個月以內。同時也對低價值資產作出了更為明確的定義。低價值資產租賃主要是針對某一全新的且單項價值較低的單項資產而言，這一單項低價值資產僅與其絕對價值相關，不受企業資產規模大小以及性質不同的影響。[8]新租賃準則規定了在其實施后，若企業存在短期租賃和低價值資產租賃業務，財務人員在對這些業務進行會計處理時，不用確認其使用權資產和負債，而是可以以直線法等合理有效的方法將其計入到企業成本中，或是將其確認為當期損益，這也在另一方面意味著短期租賃和低價值資產租賃仍然可以處于表外資產狀態。新租賃準則對短期租賃和低價值資產租賃會計處理的規定，其本質上是重要性會計信息質量要求。

5.提升租賃信息披露透明度

按照新租賃準則規定內容，承租人需要對租賃業務存在的細節給予詳細信息披露，使用權資產和租賃負債這兩項內容都需要在資產負債表中同時列示，同時也要求將租賃負債的利息費用以及使用權資產的折舊費用這兩種費用分別列示在利潤表中的“財務費用”和“營業成本”中。此外，新租賃準則中規定了使用權資產各個階段的余額都要充分披露。同時，要求出租人給出更為詳細的信息披露，與原租賃準則相比，新租賃準則對于出租人租賃業務方面的會計處理幾乎相同，但對于出租人需要披露因租賃產生的收入等信息這一方面，原租賃準則沒有著重要求。而新租賃準則對租賃信息披露進行了完善，要求出租人詳細披露與租賃業務相關的銷售收益、未折現租賃收款額以及租賃收入等信息，提升了租賃交易信息披露透明度。

二、承租人為視角下新租賃準則對航運業的影響探析

新租賃準則施行將影響許多行業，尤其是對采取光租、干租、期租、濕租、程租等租賃合同模式的行業，如交通運輸、能源設施、電信、酒店等行業。下文擬選取航運業為例，全面系統分析新租賃準則對其影響。

1.對企業合同的影響

由于原租賃準則中對于租賃和服務的定義區分得并不明確，導致了大多數航運企業沒有給予足夠的重視來判斷某一合同是否真實地屬于租賃業務。而且在新租賃準則實施以前，部分規模較大或子公司數量較多的航運企業只是將租賃合同的紙質版保留在子公司內部，而總公司甚至不清楚合同里承列的租賃業務的詳細內容和條款。[9]在新租賃準則實施后，新增了“二租合一”的規定，經營租賃和融資租賃都需要在財務報表中體現出來，因此企業為了滿足這一要求，需要建立一套完善嚴謹的合同管理流程，以此來有效保存租賃合同且做到及時更新總公司以及子公司租賃數據。同時，新租賃準則對租賃給出了更為明確的定義，嚴格區分了租賃和服務的不同概念，要求分別對這兩種業務做出獨立的會計核算。這就需要航運企業在面對一份合同時，首先要對其中的業務進行拆分，明確合同中租賃業務和服務相對應的公允價值，并以此分別來進行核算。做到這一點，就需要企業擁有一套成熟且運行完善的財務系統，嚴格地按此系統進行與租賃相關的會計處理，才能滿足這一要求，這也同時意味著企業需要增加在評估和計量相關租賃業務以及后續租賃會計處理上的經營成本。

2.對企業融資的影響

我國的中小型航運企業由于需要大量的船舶以及經營場所來進行業務運輸，且由于自身資產能力的限制，因此在發展過程中普遍存在著“融資難、融資貴”問題。原租賃準則中的規定使得多數企業對經營租賃“情有獨鐘”，將其視作進行表外融資的工具。這部分航運企業通過租賃來代替購買，能夠很大程度上降低企業的資本成本，減緩或降低企業在融資籌資方面的壓力（融資約束），從而很容易對企業盈利進行操縱。但新租賃準則中引入了“二租合一”原則，承租人按此要求需要對所有租賃業務，無論哪種租賃類型都需要確認使用權資產和租賃負債，這是新租賃準則的一大核心改變，在實施了這一措施后將會大幅增加航運企業的融資成本。承租人通過經營租賃來降低企業營運成本的可能性大大降低，租賃成為企業融資工具的可操縱性空間也大幅降低，作為融資工具的租賃形式不再具備其當初的功能，經營租賃給航運企業帶來的吸引力越來越低，融資能力本身有限的中小型航運企業的正常運營受到一定程度困擾；[10]另一方面，航運企業由于租賃船舶、經營場所等日常運營需要大量資金，由于資金缺口，航運企業往往會選擇銀行等金融機構貸款，而金融機構在批準企業的相關貸款申請前，為降低不良貸款率，會審核企業的資產狀況、償債能力以及盈利前景等內容。在新租賃準則全面實施后，“二租合一”原則將改變承租人財務狀況和經營成果，難免會對企業各方面的財務指標造成一定的不利影響，惡化了企業提供給金融機構的指標數據，由此造成企業的信用評級等級下降，從而會影響金融機構是否通過給企業放貸以及放貸多少的決定，給企業向金融機構融資形成了一定程度的困擾。[11]

3.對財務報表的影響

由于新租賃準則中“二租合一”原則，承租人對相關租賃業務的會計處理由原先的兩條路徑變為單一路徑，同時規定了對經營租賃和融資租賃這兩種租賃都確認使用權資產和租賃負債，這意味著航運企業資產負債表所體現出的財務指標必將發生變化。這一點對于航運航空業的影響最為明顯，因為這些行業承接業務的運輸工具以及正常運營的經營場所，通常采取租賃方式解決，總資產和總負債的增加將會相應的導致企業資產負債率的進一步提高。同時，航運企業的利潤表也將被新租賃準則的有關要求所影響。原租賃準則只要求對經營租賃確認其相關的成本費用，但按照新租賃準則的要求，在對租賃資產計提折舊的同時，還需要以具體的利率對租賃負債的相關利息進行計量。相比于原租賃準則，新租賃準則的規定對企業有利的是企業的財務費用增加了，同時營業成本降低，利息費用計入財務費用的核算范圍之中，由此企業的毛利率相對提高，息稅前利潤也有了一定程度增加。[12]此外，現金流量表也會被影響，在原租賃準則下，企業現金流量表中由租賃所產生的現金流量體現在“為支付其他與經營活動有關的現金流量”這一項目中，而按照新租賃準則的規定，應該體現在“為支付其他與籌資活動有關的現金流量”這一項目中。對于企業財務報告使用者來說，一般很少關注“企業籌資活動帶來的現金流量”，更多關注“企業經營活動帶來的現金流量”，由此可知這一規定有利于企業向外部傳遞更有信息價值的現金流量信息。

4.對稅收籌劃的影響

新租賃準則對承租人企業融資租賃會計處理變化不大，一般較少影響企業稅負變化。但是執行新租賃準則后，由于“二租合一”等規定，承租人企業經營租賃方面的會計處理將產生較大變化，直接影響企業稅負變化，對承租人企業稅收籌劃產生一定影響。這是因為，承租人企業將租賃業務劃分為經營租賃，新租賃準則下不再確認每期租賃費用，而是對租賃費用進行相關會計處理以及計算后計入到企業使用權資產中，并且在后續計量中既要計提折舊費又要確認利息。也就是說，如果現行企業所得稅政策在新租賃準則執行后不變，承租人企業要考量原租賃準則下所支付的“經營租賃費用”與新租賃準則下所承擔或支付的“使用權資產折舊費”與“利息”給企業帶來的所得稅稅負變動影響，從而確定企業稅收籌劃方案。從企業固定資產投資享受稅收優惠政策視角看，承租人企業也要熟悉精通稅收優惠政策，是采用購買交易還是租賃交易以及是采用融資租賃還是經營租賃，哪種交易類型對企業稅負減輕有利等，都需要企業全面考量原有稅收籌劃策略適應性，從而采取新租賃準則下對企業有利的稅收籌劃方案。與此同時，企業執行新租賃準則，還要考慮其他稅種影響，如不同行業增值稅稅率不同，承租人企業是從專門租賃企業租賃資產還是從非專門租賃企業租賃，企業應采用不同稅率稅收籌劃方法，降低企業稅負。

5.對經營決策的影響

首先，新租賃準則的頒布施行，直接影響航運業以經營租賃方式獲得船舶以及經營場所的經營業務，徹底改變企業管理層平時僅關注運輸業務的傳統經營管理理念。由于原租賃準則規定了以經營租賃方式租入的資產等無需在財務報表上披露，從而航運企業通常會一次性決策，選擇或不選擇經營租賃方式租入企業承擔業務所需的船舶、經營場所等資產。一旦確定經營租賃后，企業管理層將會關注租入資產的運輸業務，即經營管理重點轉向業務。新租賃準則施行后，經營租賃失去了表外融資作用，同時還會造成企業資產負債率上升等不利影響，航運企業管理層需要重新考量是經營租賃還是融資租賃，增加了管理層經營決策難度。[13]其次，新租賃準則“二租合一”、使用權資產以及租賃負債等，增加了租賃業務處理復雜性，對企業復合型人才需求提出更高要求，以滿足企業租賃交易決策合理性、科學性。例如企業合同管理部門復合型管理人才缺乏，簽訂租賃合同時可能只關注支付租金額多少，而較少考慮租賃業務給企業帶來的真實利潤以及租賃期限不同影響不同等，勢必導致企業無法制定出科學合理的全面預算。企業需要及時地更新改進其會計信息系統，從而確保信息披露的完整性與真實性。企業高質量實行新租賃準則，要培養以及引進優秀的財務專業人才，財務會計人員具備較高的專業能力，才能及時、準確提供決策有用的會計信息。最后，新租賃準則改變了企業凈利潤構成，需要企業重新規劃與利潤相關的決策標準和制度，例如薪酬制度、股利分配、員工升降職等決策。新租賃準則施行，將影響航運業多方面經營決策，誘發“蝴蝶效應”，需要企業管理層重新審視新租賃準則變化給企業經營決策帶來影響。

三、執行新租賃準則的對策建議

新租賃準則施行，增加租賃業務處理復雜性，提升租賃交易會計信息質量，同時也給租賃業務占比較重的企業管理層經營管理、經營決策以及企業合同管理、會計核算等諸多層面提出了更高要求，為高質量執行新租賃準則以及提升企業租賃交易會計信息質量，提出以下對策建議。

1.調整企業租賃合同

新租賃準則規定了承租人可以對低價值資產租賃和12個月以內的短期租賃業務不進行資本化。因此企業在新租賃準則實施后，可以直接采取更改租賃合同的方式來更好地應對改革后的相關規定和要求。根據新租賃準則的相關內容，企業全面梳理已訂租賃合同以及即將簽訂合同業務，根據企業自身經營狀況，對企業合同進行分類管理。在制定租賃合同的相關條款時，可以在滿足自身經營管理需求的基礎上，將低價值的小額資產以及租賃期在12個月以內的租賃業務單列一類合同進行針對性管理。[14]在這種方式下，即使新租賃準則作出了相關規定，但仍可以使得這些租賃業務依舊按照經營租賃的方式進行費用化會計處理。由于航運企業在所有行業中屬于資產負債率較高的行業，執行新租賃準則后將導致企業資產和負債大幅度上升，企業多項財務指標可能趨向惡化。將低價值租賃和短期租賃業務單列一類合同管理，可以在一定程度上降低資產和負債的上升比例以及緩解企業財務指標的惡化程度。航運企業管理層積極主動作為，提前嘗試與出租人企業聯系與溝通協調，爭取對方理解，變更合同，縮短相關租賃業務租賃期限，從而在一定程度上緩解或對沖執行新租賃準則給企業帶來的財務壓力。承租人企業管理層需有較高的租賃業務管理能力，實施對租賃合同以及租賃資產分類管理，結合企業實際運營狀況，仔細推敲租賃合同條款，審慎區分與制定企業相關業務租賃合同種類，選擇簽訂有利于企業價值最大化的租賃合同。

2.豐富企業租賃模式

與西方發達國家相比，租賃業務在我國發展較晚，但這不影響租賃交易適用的會計準則與國際租賃會計準則趨同。我國較多行業實際業務中采用的租賃模式以及租賃業務相對單一。例如航運業常用的就是經營租賃和融資租賃，且經營租賃在租賃業務中占比較大。但新租賃準則實施后，承租人利用經營租賃為企業進行表外融資不復存在，經營租賃占比較大的企業應當發展多種租賃模式，規避租賃模式單一弊端，多種租賃模式互補，化解新租賃準則對企業不利沖擊。具體發展時充分借鑒西方發達國家租賃業務的成功經驗，立足本國國情，結合企業發展現狀，拓展適合企業可持續發展的新租賃模式，如混合資產租賃模式、風險投資和租賃相結合的新租賃模式或者其他較融資租賃方式租金更低的模式等。[15]具體設計企業租賃業務戰略以及經營策略時，要充分考量租賃資產類別、租賃期限等關鍵環節，力求做到租賃業務模式多樣性、不同租賃資產組合、長期、中期與短期搭配等，降低企業因執行新租賃準則帶來的不利影響。雖然租賃市場發展滯后西方發達國家，但中國市場廣、需求潛力大，企業應抓住當前我國經濟發展轉型期，著力豐富租賃業務模式，推動企業高質量發展。

3.整合與分拆租賃業務

新租賃準則引入的“二租合一”，企業無論采取哪種租賃類型，原來經營租賃進行表外融資的可能性不復存在，勢必影響企業核心財務指標，給企業經營管理、日常運營以及其他方面等帶來一定財務風險，尤其是過度依賴金融機構貸款的企業更為嚴重。企業應積極應對，全面梳理企業租賃業務模塊，通過業務分拆或業務重整，采取購買代替租賃交易、整合與分拆租賃業務，成立專屬租賃業務子公司，優化企業資本結構，化解執行新租賃準則給企業帶來的不利影響。根據企業資本實力以及經濟業務狀況，采取購買替代租賃交易，避免企業相關財務指標的惡化，也可以依據當前稅收優惠政策獲得固定資產投資稅收優惠；如租賃業務占比較多且財務資本實力較強的企業，通過業務分拆與重整，注冊一家單獨處理企業租賃業務專屬子公司，規定子公司專門負責處理企業租賃業務。與此同時，子公司應充分分析母公司以及其他子公司使用權資產需求，利用融資租賃方式租入母公司及其他子公司需求資產，再將融資租賃租入資產采取低價值資產租賃或者短期租賃的模式，向母公司和其他子公司租出相應資產。采取業務分拆成立專屬子公司，一方面優化原公司資本結構，化解因執行新租賃準則帶來不利影響；另一方面，專屬子公司利用融資租賃資產推出經營租賃，依然可以利用經營租賃實施表外融資，發展租賃業務。

4.建立健全企業內部控制信息化管理系統

在新租賃準則實施后，企業應全面梳理內部控制流程，修改并完善租賃業務關鍵環節控制點。由于使用權資產和負債確認與計量復雜性較強，承租人自租賃期開始日起，需要更加完善的內部控制信息化管理系統，支撐企業租賃業務合同管理、租賃資產和負債的初始計量、后續計量以及信息列報披露。因此，企業應當大力加強財務、營銷、合同管理等相關人員對新租賃準則以及租賃交易業務環節培訓與學習，確保企業相關業務人員深入理解并精通租賃準則具體內容以及租賃交易業務重點環節，提高相關員工專業能力與職業素養。進一步加大企業內部控制信息化建設投入，重點加強會計信息系統建設，優化內部控制信息化流程，確保企業租賃合同、租賃交易會計信息等真實完整，提升租賃交易合同、財務會計等信息傳遞速度與質量。

四、結論

新租賃準則不僅僅是經營租賃會計處理發生的變化，更重要是其影響超越了會計本身。企業要多維度深入理解新租賃準則核心變化，從識別租賃合同、判斷租賃交易類型、租賃合同管理等業務環節，細化企業租賃交易內控流程，提升企業租賃交易信息質量。隨著我國經濟高速發展向高質量發展轉型，我國租賃行業應以新租賃準則施行為契機，尤其是受新準則影響較大行業，承租人企業應修改完善租賃業務相關的管理制度，建立健全企業租賃業務內部控制流程，構建企業租賃信息化處理平臺，著力提升會計信息質量，推動企業高質量發展。