新會計準則變化對信托公司財務核算的影響

劉瑛祺 宋濤

摘要：2017年我國財政部發布了關于新金融工具會計準則的系列文件，其中包含了金融工具確認與計量、金融資產轉移以及套期保值等主要方面的改革，也同時迫使信托公司根據新準則規定來革新會計實務操作和財務管理模式。新會計準則對信托企業金融資產的分類確認、核算、資產減值計提、資產估值、列報等方面都產生了重大影響。因此本文根據新金融工具會計準則的變化結合信托公司金融資產核算與財務管理的實際情況，探析新金融工具會計準則變化對信托公司財務核算的主要影響與具體對策。

關鍵詞：新金融工具會計準則;信托公司;分類;減值

引言

新金融工具會計準則根據“合同現金流量特征”與“業務模式”兩個標準來將金融資產分為三類，突出了會計計量的核心特征，并對金融資產的實質展開現金流量特征測試（SPPI）和業務模式測試，使得金融資產分類更為嚴格。很多信托公司相比起上市商業銀行而言，無論是發展規模、資金實力，還是在管理模式、人力結構、信息化方面都較為落后，因此在新舊會計準則過渡中面臨著較大的挑戰和變革。

一、新金融工具會計準則的變革內容

（一）金融資產分類變化

在舊會計準則下，金融資產分為四類，即按照公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產、貸款和應收款項、持有至到期投資以及可供出售金融資產。新會計準則出臺后，將“四分類”調整為“三分類”，即按照公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（FVOCI）、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（FVTPL）以及以攤余成本計量的金融資產（AC）。將“持有至到期投資”更改為“債權投資”會計科目，而交易性金融資產會計科目不變，仍舊按照公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計核算。而債權類投資則可以根據兩大標準，即“業務模式”“合同現金流量特征”細分為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”，會計科目變更為“其他債權投資”。而股票投資則可以分為“按照公允價值計量且其變動計入當期損益”，并變更會計科目為“交易性金融資產”。如果被指定為FVOCI，則需要變更會計科目為“其他權益工具投資”。這樣調整的邏輯在于能夠降低舊有會計準則下對金融資產分類的主觀性和隨意性，壓縮對于可供出售資產的調節空間，進一步提高金融資產分類與會計實務的一致性和客觀性[1]。

（二）金融資產減值計提的變化

新金融工具會計準則將舊有會計準則下的“已發生損失模型”減值計量基礎調整為“預期信用損失模型”，即更具有前瞻性和科學性，能夠根據違約概率、違約損失率來進行減值計提，有助于提前揭露與防范金融資產可能發生的信用風險。企業需要根據金融資產未來可能發生的信用損失，一般分為初始確認后風險未明顯增加、信用風險顯著增加以及已發生信用損失三個階段。并且減值準備計提時間可以在12月以內或者整個存續期間來進行計提。而在舊有的會計準則下，只對已經發生減值的金融資金進行計提，而忽略了未來金融資產可能發生的風險，所以對金融資產的減值計提不夠精確。因此從理論上來講，企業構建的風險評級模型越有效，則越能夠能夠更加準確的判斷預期可能發生的損失風險。金融資產減值一般包括債務方、發行方發生重大財務困難、債務人存在破產或者財務重組的重大可能、以大幅折扣源生或者購買金融資產等情形。

二、新金融工具會計準則對信托企業財務核算的影響

（一）資產負債表變化

1.資產負債表分析難度加大

首先新金融工具會計準則相關條例規定FOVCI類金融資產的減值計提計入權益類科目，因此需要從權益類資產中尋值，進一步加大了報表分析的難度。對于信托企業投資管理而言，資產負債相匹配是最大的一個特點，但是一直以來，很多信托公司還未達到資產負債相匹配的初衷。一方面是因為負債端和投資端資金所承擔的風險差異較大，另一方面是因為期限錯配提升了利率風險，從而使得會計利潤產生了明顯的波動，而償付能力下降。在新金融工具會計準則規定下，信托公司需要綜合考慮信托合同分組和資產組合所帶來的不同的風險屬性，從而實現資產負債穿透管理，加強對金融資產的減值計提評估和會計信息披露，從而保證企業利潤少受其風險變動的影響，提高了風險預警與防控水平。

2.FVTPL資產核算范圍擴大

新會計準則讓金融資產分類的標準更加客觀與統一，與實際持有意圖保持一致，通過業務模式測試和現金流量特征測試來盡可能排除人為因素的誤導，從而揭露出產品的結構化本質和非標資產的內核，從而讓投資決策變得更加科學與正確，合同條款也更加明確[2]。對于無法通過現金流量特征測試的金融資產，比如結構性理財、可轉換債券以及無法穿透的底層資產投資等都會被歸類到FVTPL類資產中。

3.可供出售金融資產的界定變化

因為在舊有會計準則下，企業對于金融資產的分類較為盲目和主觀，即不帶有實際持有目的就將資產歸為可供出售類資產，然后再根據實際投資需要來進行會計分類、核算以及減值計提等實務操作。在信托資產管理中，有80%來源于受托管理類資產，而在投資規劃中也沒有與會計準則規定相掛鉤，因此這樣就會造成信托公司投資決策實際上與實際投資行為是相分離的。而新會計準則的出臺則要求資產管理必須從投資決策開始到結束，都要保持一致性和關聯性。比如說“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”與現行準則下的可供出售類金融資產存在本質上的不同。這主要是因為現行準則下的可供出售類金融資產選擇更加自由，屬于剩余類資產。

而在新準則下，原先的可供出售類金融資產如果沒有經過SPPI的測試，就會直接被劃為FVTPL類資產，也就是非交易性權益類金融工具。而FVOCI類資產和FVTPL類資產之間是不可逆轉關系，一旦被指定為FVOCI類資產，以后在任何情況下都不能將其他綜合收益類浮動盈虧計入損益中，極度壓縮了企業在投資過程中操作盈余的空間。這就倒逼著信托公司在進行投資決策之前，就要考慮清楚資產持有的真正意圖、企業戰略目標、金融資產預期價值波動、利潤情況等，以應對新會計準則下投資過程中可調整空間被壓縮的新情況[3]。

（二）對利潤表的影響

在新會計準則下，財務報表中體現得最為明顯的就是金融資產的公允價值變化，特別是權益類資產，就是因為可調節收益空間縮小，從而進一步加大了財務收益波動。所以如何才能優化權益資產配置和財務收益結構，提高長期投資回報率，降低利潤波動率，減少交易類的股票投資對收益的直接沖擊，這是目前信托公司面臨的主要挑戰。同時新會計準則引入了資產預期損失減值計提模式，但是當信用風險明顯增加時，對于減值計提的評估將會貫穿整個風險存續期。一旦面臨著單筆金額較大的固收類資產的減值計提，將會導致信托公司的利潤出現大幅度下跌。因此信托公司在新會計準則下的投資策略應當趨于保守與穩健，保持好資產負債的協調，綜合考慮長期收益與風險防控，從而盡可能地降低利潤的波動幅度。

（三）對企業管理模式的影響

大多數信托公司都是縱向直線型組織結構，比大型商業銀行更為傳統，采用集權制管理模式，各下屬單位都是各自為政，而使得橫向信息溝通嚴重受阻。但是新會計準則要求企業構建預期信用模型來對預期損失進行減值計提，但是因為欠缺專業化的信息系統和人才，使得預期損失、風險評估、減值計提等工作難度加大，而測算結果也不能對定價、風險管理以及合同簽訂等業務環節發揮決策支持價值。另外信托公司在績效評價指標設置方面也需要作出革新，一方面來源于指定權益類金融工具的不可撤銷、與利潤無關性，另一方面是因為預期損失減值計提對利潤考核指標造成的影響。

三、新金融工具會計準則下信托公司財務核算的優化策略

（一）重構會計科目體系，強化新會計準則的滲透

首先信托企業要多組織財務人員參與新金融工具會計準則的學習與培訓，做好理論的把握和應用。其次財務總監要和企業管理者共同就新會計準則中涉及的新規，對原有的會計制度進行重新修訂和完善，并且重構會計科目體系，重新調整會計報表模板。其三財務人員要對存量資產重新梳理，特別是包含特殊條款的債券要展開SPPI測試，然后按照新會計準則規定進行重新分類。同時針對新準則中的規定將實施日與實施前存量金融資產的原賬面價值和新賬面價值差額一并計入當年其他綜合收益或者期初留存收益。這就需要企業注意在金融資產重分類中在實施前測算好可供出售類資產的浮盈及其對損益的影響。

（二）優化管理模式

新會計準則下，因為將金融工具分類、風險評估、減值測試等工作都前移了，牽扯的業務環節眾多，比如設計階段、審批階段和合同簽訂階段等。所以信托公司要構建橫縱向打通的矩陣型組織架構，來充分獲取分類、評估、減值測試等實務中所需要的各類數據，保證會計信息的質量[3]。最后信托公司要及時轉變以收入費用為主的績效考核觀念，以資產負債為考核指導，不能完全重視利潤指標考核，更需要關注凈資產指標的變化，以此來獲得長期的、穩健的投資收益。

結語

在新金融工具會計準則下，信托公司會計分類、會計估值以及減值發生改變，勢必使得資產配置以及投資策略都需要進行重新布局，收益與風險指標差異也會增大。本文嘗試從新會計準則下金融資產分類、估值以及減值等條款來分析其實際影響，并提出重構會計科目體系、強化新會計準則的滲透、升級改造內部信息系統、優化管理模式的調整思路。

參考文獻

[1]鄒濤.新金融工具會計準則的主要變化及影響[J].財會學習，2019（28）：120–121.

[2]劉玉蘭.新金融工具會計準則對企業會計報表編制的影響與對策[J].會計師，2020（08）：9–10.

[3]徐卜英.新金融工具準則實施存在的問題及解決措施研究[J].綠色財會，2018（11）：53–56.