收入準則的歷史沿革與國際比較

耿建新 劉宏欣

【摘要】我國財政部于2017年7月5 日發布了修訂后的《企業會計準則第14號——收入》， 修訂后的準則相較原準則在確認、計量、披露等方面都做了較大改動， 保持了與國際準則的趨同。 首先， 從縱向分析我國收入準則的歷史沿革， 針對準則的發布與修訂展開詳細論述; 然后， 將我國準則與美國會計準則和國際財務報告準則的聯合準則進行橫向對比; 最后， 從縱、橫兩個角度分析收入準則變革的內容與原因， 提出準則實施中遇到的問題及會計人員的應對策略。

【關鍵詞】收入準則;聯合準則;國際趨同;合同成本

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）22-0066-7

自我國加入WTO之后， 財政部為推動我國企業會計準則與國際會計準則趨同做出了很大的努力。 2017年7月5日， 財政部發布《企業會計準則第14號——收入》[CAS14（2017）]， 以取代2006年的第14號準則[CAS14（2006）]， 修訂的準則自2018年1月1日起實施。 此次修訂收入準則的目的是保持我國的收入準則與國際會計準則理事會（IASB）于2014年發布的《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15）持續趨同， 以適應社會經濟發展的需要， 規范業務收入， 提高財務報告的信息質量。 本文將通過我國收入準則與國際財務報告準則、美國會計準則的比較研究， 分析我國收入準則在當前環境下面臨的問題和挑戰， 以對我國收入準則的發展和完善提供參考。

一、我國收入準則的歷史沿革

會計制度的變化、收入準則的修訂， 都與會計準則體系的發展緊密相連。 在進行收入準則的沿革分析時需界定一個起始時間， 本文以1949年作為研究問題的起點。

（一）第一階段：行業會計制度

1949 ～ 1992年， 我國長時期處于計劃經濟階段。 在這一階段， 我國的會計核算體系建立在產品經濟基礎之上， 適用于計劃經濟體制的需求。 可以說， 這一階段的會計調整聚焦于行業會計制度， 圍繞著會計科目的增減以及會計報表的繁簡等進行修訂， 并未實質性地改變會計核算的體系和內容。 總體來說， 這一時期的行業會計對各種業務形成的收入沒有規定統一的會計科目， 存在多種收入確認的方式和內容。 現在來看， 這一時期的會計體系與國際會計體系差異顯著， 迫切需要根據我國實際情況進行較大程度的改革[1] 。

（二）第二階段：“兩則兩制”

1992年我國發布了被稱為“兩則”的《企業會計準則》《企業財務通則》， 以及被稱為“兩制”的13個行業會計制度、十個行業財務制度， 并連續發布了外商投資企業會計制度、股份制企業會計制度。 這是1949年以來會計制度方面的第一次根本性變革， 也是我國首次頒布會計準則。 當時的《企業會計準則》對收入進行了專門定義：企業在銷售商品或提供勞務等經營業務中實現的營業收入。 可見， 其將收入的范圍限定為營業收入， 并明確規定在財務報表中基本業務收入和其他業務收入應該分項列示。 對于收入的確認如下：首先， 合理確認營業收入的實現; 其次， 對已實現的收入按時入賬， 并且對于銷售商品、提供勞務、長期工程等具體業務的按時入賬進行了明確規定。 另外， 該準則明確將銷售退回、銷售折扣和折讓作為營業收入的遞減項目記賬。 《工業企業會計制度》中， 也提到了“企業應當在發出商品、提供勞務， 同時收訖價款或取得索取價款的憑據時， 確認產品銷售收入實現”; 而對于賒銷業務， 即分期收款銷售商品， 則以收到貨款或以合同約定的收款日期作為收入的確認時點。 可見， 這一階段的改革較充分地體現了與市場經濟相適應并與國際慣例初步協調的思想， 在國內外產生了深遠的影響。

（三）第三階段：收入準則的初步確立

我國最早的收入準則， 是于1999年1月1日開始執行的《企業會計準則——收入》（簡稱《收入1999》）; 與《收入1999》同時確立的還有《企業會計準則——建造合同》（簡稱《建造合同1999》）。 《收入1999》在概念的表述和確認標準方面基本上與當時的國際會計準則， 即《國際會計準則第18號——收入》（IAS18）保持了一致， 主要將收入分為銷售商品、提供勞務、他人使用本企業資產三種類型， 并分別確立了各自收入的確認條件和確認方法。 與此相對應， 《建造合同1999》也與《國際會計準則第11號——建造合同》（IAS11）基本相同， 主要是將合同收入和合同成本分配計入各施工期間的會計年度方面的會計事項進行了規范; 對于在一個會計年度內完成的建造合同， 其合同收入和合同費用的確認時間應該和完成時間一致。 《收入1999》與《建造合同1999》的發布， 對會計界形成了一定沖擊， 我國會計界對收入確認和計量的認識有了一定程度的提高。

（四）第四階段：CAS14（2006）的發布

隨著我國社會主義市場經濟的發展， 我國會計準則與國際會計準則趨同的步伐加快。 為適應這種要求， 2006年我國發布了CAS14（2006）。

將CAS14（2006）與《收入1999》對比可以發現， 首先在表述結構上， CAS14（2006）調整為總則、銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入和披露等五個章節。 其次在行文上更加嚴謹、規范和統一。 對于收入的定義增加了限定條件， 即“會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關”的限定在定義中被強調。 收入確認的范圍為三類， 即銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權帶來的收入。 再次， 將公允價值引入收入的計量之中， 即“從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額， 但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外”。 最后， CAS14（2006）更為明確地規范了商業折扣、銷售折讓和銷售退回等會計核算要求。

這一時期我國收入準則與國際準則持續趨同， 我國收入準則中確認收入的五個條件與國際會計準則收入確認的四條標準基本一致， 準則的邏輯結構也基本相似。 對比CAS14（2006）與IAS18， 可更清楚地辨別二者之間真正存在的差異：IAS18對于“與交易有關的經濟利益很可能流入企業”這一收入確認條件有比較嚴格的限制。

（五）第五階段：CAS14（2017）的發布

為了應對內在變革和外在趨同的要求， 財政部于2014年5月開始啟動新收入準則修訂項目， 在借鑒國際聯合收入準則并結合我國國情的基礎上， 2015年12月財政部印發了收入準則（修訂）的征求意見稿; 在綜合聽取各方反饋意見并選擇3家央企和4家上市公司進行測試之后， 經過修改完善， 準則的正式稿即CAS14（2017）于2017年7月公布。 本次收入準則的改革要點為：收入確認以“合同”為基礎， 收入確認的模式采用“五步法”， 與國際準則保持了持續趨同。

縱觀我國收入制度、準則的變化過程可以看出， 會計準則變革是與市場經濟的不斷發展密切相關的。 隨著我國市場經濟體制的不斷完善， 市場主體之間交易逐步以合同為依據， 通過合同約定交易各方的權利和義務， 并具有法律效力， 因此， 合同條款的約定直接影響企業收入結果的確定。 CAS14（2017）基于合同確定收入， 有助于企業增強合同意識， 同時也規范了合同管理， 為我國市場經濟走向成熟起到了推動作用。

二、CAS14（2017）具有新的特征與意義

（一）CAS14（2017）在框架結構上的變化

CAS14（2017）將原建造合同準則的內容納入其中， 擴大了收入準則的適用范圍。 CAS14（2017）確認收入具有以下特征：建立了新的收入確認架構， 收入確認以客戶合同為基礎; 收入確認的標準由“商品所有權上的風險和報酬轉移”改為控制權的轉移; 各主體要識別并確定各單項履約義務， 在履行各單項義務時分別確認收入。

CAS14（2017）要求各核算主體按照預期能夠收到的交易價款確認收入， 并考慮以下兩個方面：一是交易價格。 該準則明確， 在交易價格受不確定因素影響而無法直接觀察取得的， 就需要企業綜合考慮其能夠取得的全部相關信息， 合理估計單獨售價。 計算方法采用市場調整法、成本加成法、余值法等。 二是價格基礎。 收入的計量應當與履約義務的執行保持一致， 如果合同內包含兩項或多項履約義務， 交易價款需要被分攤至各單項履約義務。

CAS14（2017）對收入披露的要求更加細致， 披露內容也有所增加， 其中重點披露的信息有：與履約義務相關的信息; 合同資產和合同負債的期初和期末賬面價值; 不同類別的收入及其金額; 收入確認計量過程中涉及的重大判斷及變化等。 CAS14（2017）規定所有與客戶之間合同產生的收入都采用統一的收入確認模型核算， 這一規定打破了原有準則中關于銷售商品和提供勞務收入確認的界限。 CAS14（2017）明確規定了企業按照合同中的履約義務確認收入， 即客戶取得相關商品（或服務）控制權的時間是確認收入的時間， 有助于財務會計人員更好地掌握收入確認時點問題， 提高會計信息可比性。 另外， CAS14（2017）也明確規定了某些特定交易（或事項）的收入確認和計量問題。 例如， 總額和凈額收入的確認問題、附有質量保證條款的收入等。 可見， CAS14（2017）規定的細化有效指導了實務操作， 提高了會計信息的可比性。

（二）CAS14（2017）中合同成本的積極意義

CAS14（2017）第四章“合同成本”規定的新內容引發了一些爭論。 但業界普遍認為， 這是企業根據本身履約義務與客戶付款間關系而正式以準則形式規范的新內容。 與此同時， 我國根據CAS14（2017）修訂了財務報表格式， 其中也出現了作為流動資產項目的“合同資產”和流動負債項目的“合同負債”。

無論從哪個方面來看， 將合同成本作為準則的一個專門部分， 都有其積極的意義。 具體來看， CAS14（2017）對以下方面進行了規定：對于合同履約成本、合同取得成本的資本化條件與履約義務提出的要求; 對于發生的相關支出是否為增量成本的確定條件， 對于是直接計入本期損益還是計入合同資產成本進行的劃分; 對于攤銷期間的攤銷基礎如何確定， 涉及多項履約義務時對攤銷方法選擇做出的說明; 對合同資產減值的判斷及其價值轉回時處理方式的指引等。 上述內容都便于指導實際操作， 具有重要的實踐意義。

但如實地說， CAS14（2017）的“合同成本”中并未提及“合同負債”的會計處理要求， 只是在后面的第六章“列報”的第41條對合同負債進行了零星解釋。 但是， “合同負債”的重要性并不亞于合同資產， 其在我國的實際業務中已經普及并發揮了重要作用。 毋庸置疑， 這應該是CAS14（2017）需進一步調整、改進之處。

（三）CAS14（2017）涉及的特定交易對促進銷售的意義

從CAS14（2017）涉及特定交易的具體內容來看：附有銷售退回條款的銷售， 附有質量保證條款的銷售， 附有客戶額外購買選擇權的銷售， 售后回購交易等， 確實為客戶創造了很多便利條件。 在形成收入的過程中的結算方式等會計處理內容來看：企業可向客戶預收銷售商品款項， 向客戶收取的無須退回的初始費等， 也能夠促進銷售業務的進一步發展。 可見， CAS14（2017）對企業進一步做好擴大收入的工作提供了較多可選擇的途徑和便利。

綜上所述， CAS14（2017）不僅在會計準則國際趨同方面邁出了較大的步伐， 也適應了國內對新收入準則較為強烈的需求。 上述會計處理方面的一些新理念、方法對我國現階段的會計人員形成了較大的沖擊， 而且會在今后不斷完善的過程中發揮巨大的作用。

三、CAS14（2017）的國際比較

（一）ASC606 & IFRS15（聯合收入準則）的框架結構與相關內容

1. 聯合收入準則的理論框架。 2014年5月28日， IASB發布了《國際財報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15）， FASB發布了《Topic 606——源于客戶合同的收入》（ASC606）。 IFRS15 的生效日期是2018年1月1日或之后開始的完整會計年度， 而ASC606 規定公眾主體的生效日期是2017年12月15日之后開始的完整會計年度， 其中IASB允許企業按自身意愿提前采用新準則。

聯合收入準則的適用范圍為：適用于向客戶交付商品或服務的合同， 但不包括租賃、保險合同; 不包括屬于某些金融工具指引適用范圍內的權利或義務， 例如衍生工具合同; 不包括從事相同業務經營的主體之間為便于向交換主體以外的客戶銷售而進行的非貨幣性資產交換。 主體與客戶之間的合同可能一部分屬于該準則的適用范圍， 而另一部分屬于其他會計指引的適用范圍。

聯合收入準則建立了全新的收入確認模式， 提出以客戶合同為基礎， 將控制權的轉移作為收入確認的標準。 對收入確認原則、確認金額、確認計量的五步法模型進一步明確， 使收入準則廣泛適用于各類企事業單位。 基于客戶合同確認收入的要點為：在合同發生時， 企業既獲得了向客戶收取對價的權利， 又同時承擔了向客戶交付商品或服務的義務; 當合同成立后， 如果合同任意一方履行了其義務造成合同資產增加或合同義務減少， 就會產生合同收入。 在聯合收入準則下， 合同履約義務是判斷控制權是否轉移的關鍵。

2. 聯合收入準則確認收入的五步法模型。 聯合收入準則的具體操作過程即為會計界耳熟能詳的確認收入的“五步法模型”[2] 。

第一步， 識別合同。 “合同”在聯合收入準則中的定義為：在兩個或兩個以上合同方之間達成的確立可執行權利和義務的協議， 同時明確是否可執行應從法律層面上界定。 合同的形式可以是書面、口頭或是隱含的主體商業慣例。 合同成立必須同時符合很可能收到對價、具有商業實質、對商品或服務的權利及支付條款能夠明確識別、經合同各方批準且各方同意履行相應的義務等標準。

第二步， 識別合同中的各項履約義務。 合同主體需要識別合同中交付商品或提供服務的承諾。 只有在承諾的商品或服務可明確區分時， 才能將該承諾視為一項履約義務。 這需要滿足兩項標準：一是“無論是單獨使用該商品或服務， 還是將其與客戶可易于獲得的其他資源一起使用， 客戶均能夠從中獲益（即商品或服務能夠明確區分）”; 二是“主體向客戶轉讓商品或服務的承諾可與合同中的其他承諾區分開來（即在基于合同進行考慮時商品或服務可明確區分）”。 標準一在實務中已被廣泛運用; 標準二是一個全新的概念， 要求主體對承諾的商品或服務進行不同的考量， 并做出判斷。 標準一可能導致主體將更多的商品或服務與合同中的其他商品或服務拆分開來; 也可能由于它們與合同中承諾的其他商品或服務高度關聯， 主體可能將對客戶有單獨價值承諾的商品或服務捆綁在一起。 在準則發布后， 利益相關方很快就發現了與標準二相關的實施問題。 因此， IASB在2016年發布修訂準則時， 進一步闡明核心原則并添加了新的示例。 這些新示例或修訂內容涵蓋多項專業化設備的生產， 以及安裝服務的交付。 標準二是新準則執行過程需要重點判斷的問題， 同時也是所有主體在評估新準則對收入確認時點的影響時需重點考慮的問題。

第三步， 確定交易價格。 在確定交易價格時， 主體需考慮兩大關鍵事項， 即可變對價、合同是否存在重大的融資成分。 準則列示了產生可變對價的項目（諸如折扣、折讓、業績獎金、抵免、罰款、退貨等）， 根據具體情況， 主體對可變對價的估計以預期價值或最可能的金額來確定， 同時準則對可變對價估計加以限制。 在應用這一“限制”時， 主體對可變對價以后續“極可能”不會進行重大下調的金額為限。 另外， 對于合同中包含重大融資成分的業務， 準則規定在估計合同的交易價格時， 需要對承諾的對價金額進行調整， 其目的是使收入確認的金額與該商品或服務支付的現金售價相匹配。 其中的折現率是指使用主體與客戶在單獨融資交易中采用的利率。

第四步， 將交易價格分攤至各項履約義務。 新準則在確定單獨售價方面可能要求主體更多地做出判斷， 針對實務中出現的不同情況， 采用預計成本加利潤法、余值法等處理。 例如， 針對軟件供應商而言， 其收入確認中的許可證價格為公認的難點， 因此， 供應商在實際工作中就很有可能采用余值法對許可證的價格做出最佳估計。

第五步， 在主體履行約定義務的時點（或過程中）確認收入。 這個時點是指將商品或服務的控制權轉移給客戶的時點， 其中控制權可能在某個時點或一段時間內轉移。 按照標準進行判斷， 控制權已經轉移的標志包括現時的支付義務、法定所有權、所有權上的風險和報酬等的轉移。 由此可知， 即使合同條款存有細微差別， 也可能會導致不同的評估結果， 進而導致收入確認時點的重大差異。

3. 聯合收入準則中對收入披露的規定。 從整體上看， 聯合收入準則對收入披露的要求旨在使報表使用者了解主體與客戶之間的合同， 了解合同所產生的收入， 以及現金流量的時間、性質、金額及其不確定性， 并要求主體按不同事項做出定性和定量的信息披露。

總之， 聯合收入準則擴大了收入確認標準的適用范圍， 并給予了主體較大的選擇權限， 即在收入確認時實行優先適用性的選擇， 這樣做的確便于有關收入信息的匯總和分類， 并能提高收入信息在世界范圍的可比性; 聯合收入準則在收入確認問題上構建了更為健全的框架， 尤其對于披露要求的改進為財務報表使用者提供了更多有價值的信息。

（二）ASC606與IFRS15之間的差異

仔細對比二者在條目、篇幅方面的差異， 我們認為：IFRS15在闡述問題時雖有著較為復雜、繁瑣的穿插和比較， 但是一些問題確實是CAS14（2017）所不具有的， 比如在確認部分計量履約義務的相關內容， 在計量部分的退款負債、對可變對價估計的限制、重估等內容， 列報和披露中的大部分內容等。 IFRS15雖然闡述問題眾多、繁瑣以致晦澀難懂， 但也確實能夠在復雜的銷售環境下給予未來可供選擇的方向。 否則， 我們就只能去閱讀更為龐大的準則指南， 在眾多例題中去做更為艱苦的探索了[4] 。

四、新時期對收入準則的思考和建議

會計信息服務于特定社會經濟環境， 受多種因素制約， 如經濟體制、經濟發展水平等因素。 不言而喻， 商業模式的不斷創新、產業鏈和供應鏈連續發生的變化、收入結算方式的多樣化等這些新生事物一定會存在。 另外， 依賴互聯網進行交易、結算的企業迅速發展， 對于收入的核算出現各種新要求; 越來越多的企業選擇海外上市， 在獲得國際資本市場融資優勢的同時也要遵守各國財經法律法規。 這些都是當前管理層需要思考的問題。

（一）可能遇到的問題

1. 隨著經濟的發展、經濟技術的變化， 收入的來源越來越廣。 建造合同準則的取消有其內在原因， 即在市場經濟條件下， 合同已是市場主體之間交易的主要依據， 合同約定了交易各方的權利和義務， 并且這些權利和義務受到法律保護。 在商業模式多樣化、交易結算方式多樣化的條件下， 如何強化合同意識、規范合同管理， 將是我國市場經濟進一步走向成熟面臨的新問題。

2. 與計算機信息系統的結合， 為原有的收入原始憑證帶來了顛覆性的沖擊。 這一情況已成為與準則修訂并行的難題。 電子貨幣下的網上無紙化已經與我國現有的發票管理方式極度不適應。 這就要求必須從會計工作的基礎性規范， 以及會計教育的基本教材環節進行根本性的變革; 否則， 會計人員仍將難以理解、消化國外準則所述的內容。

3. 收入準則的巨大變動， 使會計人員難以適應當前會計工作的高要求。 新收入準則引入了大量需要估計與判斷的新事項， 這就要求會計人員能夠及時作出準確的判斷， 以避免不同企業在收入確認時點上的重大差異。 具體來說：①在確定單獨售價方面可能要求會計人員更多地做出判斷， 對會計人員頗具挑戰性。 ②可靠反映經濟因素如何影響收入和現金流量的時間、金額、性質和不確定性， 也是會計人員在信息披露方面面臨的難題。 盡管在應用指南中提供了分解示例， 但并未規定具體的操作流程， 在這樣的情況下管理層也很困惑。 ③會計人員還需要評估合同是否包含重大融資成分， 考慮是否能獲取商品或服務的可觀察單獨售價， 可能還需要評估應對現有系統和流程做出哪些改變等。

（二）建議

1. 在會計工作的規范設置方面， 要形成一種更合理的原則導向和更嚴謹的監管方式。 會計人員需要進一步完善流程制度， 以便于從源頭（例如高管團隊、銷售業務部門、市場及業務開發部門、運輸傳遞部門）獲取新的信息， 并進行適當記錄（特別是涉及估計和判斷的信息）; 尤其要注意以往從未收集過的信息， 以確保相關信息的完整性和準確性。 進一步， 會計人員需要根據準則的新標準， 準確判斷是應該在一段時間內還是在某個時點上確認收入。 同時會計人員可能需要更改信息系統、業務流程等， 以應對新的確認標準及確認時點變更引發的問題。 另外， 會計人員還需要決定對報告系統做出哪些變更， 可能需要重新設計報告系統或使用變通方案（比如在期末進行調整）。

2. 允許各行業的典型企業設立自身的收入管理制度和監測制度。 可以讓有條件的行業、企業按照準則的相關原則設置個性化的工作規范， 加強自身管理， 使各企業的特性要求與準則的共性要求有效結合， 這是逐步提高收入管理水平的必由之路。 比如， 各行業、企業需要重新考慮銷售及簽約流程; 某些企業可能要重新設計現有與收入相關的合同條款和商業慣例（例如分銷渠道）， 以達到或維持特定的收入水平。 再比如， 企業需要評估相關合同是否包含可變對價、融資條款等， 并分析相關數據以確定相關的限制要求是否適用， 以及在多大程度上適用。 這就需要修改、調整原有流程， 以便在整個合同期保持對可變對價、融資條件的合理估計， 以及對限制要求的準確應用。

3. 加快新型原始憑證的有效應用。 傳統的原始憑證逐漸被無紙化電子憑證取代。 但由于現在的電子憑證也有很多的不方便之處， 以至于在很多方面無法有效使用。 未來的發展， 必然是無紙化的電子原始憑證取代紙質憑證， 淡化乃至于不再劃分原始憑證與記賬憑證。 因此， 電子信息企業應當按照寬嚴適當的原則逐步形成新型原始憑證， 加快步伐大膽嘗試， 以使新的收入準則能夠得到新的原始憑證的有力支持。

4. 借助新收入準則的執行， 促進會計信息系統的升級。 在新收入準則應用中， 會計人員在作出分析判斷時需要依賴更多的數據， 例如用于做出收入交易估計和支持信息披露的數據， 對包含可變對價合同進行分析以確定相關的限制要求與需限制的程度等。 不僅如此， 新收入準則中涉及的計算也將變得更加復雜， 比如對重大融資成分的計算， 需要收集大量的市場及成本數據等。 另外， 在進行會計信息披露時將需要更多的定量分析， 如收入分解及剩余履約義務等。 所有這些， 都要求報告主體對數據收集流程和信息系統做出重大變更， 從而推動會計信息系統的升級。

5. 加強培訓， 提高會計人員的專業素養。 本文所述的與收入相關的專門知識， 主要集中在信息判斷和合同知識方面。 今后的收入數額不一定能通過發票金額直接獲得， 而是通過一組或幾組數據的分析判斷獲得; 今后的合同也許更像是各種允諾、概念或者是幾個事項的歸集， 這才符合“通過書面、口頭形式或根據其他慣常商務慣例”所描述的情況。 新事物的出現， 需要通過培訓的方式取得大家的共識， 這樣才能達到最好的傳播效果。 因此， 當新的事物被確立之后， 進行相關知識的集中、快速傳遞很有必要。

五、結語

本文通過梳理我國收入準則的發展變化， 并將其與美國會計準則、國際財務報告準則共同形成的聯合收入準則進行對比， 深入分析了我國收入準則與國際準則趨同的歷程和未來變革趨勢， 探尋了新準則在我國實施情況中遇到的問題和會計人員應采取的對策。 但是， 本文對于準則運用中的數據挖掘不夠， 這將是我們今后研究的方向。 總之， 會計人員應當精通我國、熟悉各國的相關法律法規， 以保護企業合法權益。 因此， 面對未來多變的經濟形勢， 我們應積極參與國內、國際會計準則的理論研究和實踐探索， 力圖用會計語言體現我國企業的利益訴求。