共享經濟下我國增值稅征管的挑戰及應對路徑

李珍珍

摘要：共享經濟以互聯網為依托，覆蓋諸多經濟部門，涵蓋不同的商業模式。其在促進經濟發展的同時也對我國的增值稅征管帶來了一系列的挑戰。本文在拆分共享經濟商業模式的基礎上探討了共享經濟對增值稅的挑戰，并為我國應對共享經濟所帶來的增值稅問題提出了若干建議。

關鍵詞：共享經濟? 平臺? 增值稅

伴隨著互聯網技術的不斷進步，信息和通訊技術的高度普及、社交網絡的興盛以及人們消費觀念的轉變，人們將網絡上的信息分享積極拓展到線下完成去中心化的商品和服務分享，使共享經濟應用而生。共享經濟利用物聯網、大數據、云計算等方式不僅能夠在全球范圍內低成本、高效率的利用過剩資源、激活存量;而且，還能在多個領域形成新的商業模式和消費增長點，創造額外的工作機會，為全球經濟發展帶來新活力。根據《中國共享經濟發展報告（2020）》顯示，2019年我國共享經濟市場交易規模已達到32828億元，呈現出良好的發展勢頭[1]。但是，共享經濟這種新的商業模式在提高資源配置效率，激發經濟發展潛力的同時也給我國直接稅和間接稅的稅收征管帶來了巨大的沖擊。考慮到學者們對共享經濟下個人所得稅征管問題已經進行了詳實的研究，本文主要分析共享經濟對我國增值稅征管所帶來的挑戰以及應對措施。

一、共享經濟的界定及其商業模式

（一）共享經濟的界定

共享經濟也被稱為分享經濟，是指借助數字平臺為商品或服務的短期使用創造一個開放市場，商品和服務的主要提供者多為個人。與傳統商業模式相比，其最大的特征是借助互聯網等現代信息技術在分享使用權，不轉移所有權的前提下整合分散化的資源，精準、快速的匹配供需雙方的需求。

（二）共享經濟的交易主體及交易類型

共享經濟是一個抽象的概念，從增值稅的角度，需要以交易主體為核心以多維度、多層次的視角拆分共享經濟的商業模式，提煉出共享經濟的具體交易類型。首先，共享經濟包括三類交易主體：商品或服務的供給方、共享經濟平臺以及商品或服務的需求方。其次，根據交易主體的不同，共享經濟商業模式可以劃分為兩種具體的交易類型：一是供給方以私人或者經營者的身份通過共享經濟平臺向需求方分享資產、服務等資源;二是共享經濟平臺利用自身的數字基礎設施，匹配用戶之間的需求，充當交易媒介。依據是否支付對價以及對價的形式，上述交易又可以劃分為以下具體交易類型：

1.供給方通過共享經濟平臺向需求方提供商品或服務的交易（圖一所示）。（1）現金交易：需求方支付貨幣作為供給方提供商品或服務的對價。如愛彼迎是一家為旅游人士提供短期租賃的服務型網站，房主通過在愛彼迎網站上發布房屋租賃的信息，潛在的租賃者以支付現金的方式完成在線預訂。（2）物物交易：依據需求方是否是特定的，此類交易包括不同的交易機制：一是供給方與特定需求方之間的物物交易。供給方在向特定的需求方提供商品或服務時，該需求方以特定的商品或服務與其交換;二是向“公共池”分享商品或服務。在供給方向“公共池”共享商品或服務后，其有權獲得平臺其他用戶提供到“公共池”中的商品或服務。例如，Nightswapping是一家提供住宿服務的在線平臺，該平臺在其用戶之間構建一個共享社區，如果用戶通過該平臺交換其房子，那么該用戶就會獲得信用積分，其就可以有權使用該平臺其他用戶交換的房子。（3）免費交易：需求方免費使用商品或服務，無須支付對價。

2.共享經濟平臺與用戶之間的交易（圖二所示）。以支付對價的形式具體區分共享經濟平臺與用戶之間的交易類型較為簡單，一種情形是共享經濟平臺免費為用戶提供在線服務;另一種情形是共享經濟平臺以收取傭金的方式有償向用戶提供在線服務。

二、共享經濟對增值稅的挑戰

本部分結合共享經濟的交易類型著手分析共享經濟這種新的商業模式對增值稅的挑戰。

（一）供給方與需求方之間的交易對增值稅的挑戰

1.納稅主體難以確定。依據《增值稅暫行條例》第1條規定，單位和個人是我國增值稅的納稅人。《增值稅暫行條例實施細則》第9條進一步規定，“個人”是指個體工商戶和其他個人。該規定表明，增值稅上的納稅人必須是從事經營性活動的主體。而單位或者個體工商戶的雇員基于雇傭合同或者其它的法律聯系所創設的雇傭關系為雇主提供的服務屬于非經營性活動，因此其不是增值稅的納稅人。出于增值稅的目的，對供給方通過共享經濟平臺向需求方提供商品或服務征收增值稅，首先需要判斷供給方與平臺之間是否存在雇員關系，這將決定其是否負有交納增值稅的義務。在共享經濟中，由于傳統的勞務提供方與需求方之間介入了服務型共享經濟平臺，這就使共享經濟下基于互聯網平臺所產生的用工關系與傳統雇傭關系之間存在區別。在傳統雇傭關系中，勞動者遵循固定的工作時間，在工作場所內按照雇主的指令從事有報酬的勞動，并接受雇主的監督和激勵[2]。但是，服務型共享經濟平臺下所產生的用工關系具有新變化，一方面，勞動者可以自由的決定是否在平臺上接單和工作，自由決定工作時間以及地點，而且勞動者需要自行提供勞動工具[3];另一方面，服務型共享經濟平臺能通過自身的數字基礎設施，為實現供需的匹配，對勞動提供方提供勞動的過程施加一定的控制和指導，使勞務提供方對共享平臺具有一定程度的依賴性。所以，在共享經濟的用工模式中，平臺對勞動過程的控制和服務提供者擁有一定的自主權是同時存在的，而且勞務提供者對平臺的經濟依賴和組織依賴與傳統雇傭關系存在差異性。這就導致確定服務提供者與共享經濟平臺之間是否存在雇員關系具有爭議性和模糊性，尤其是在以優步為代表的共享出行領域中。一種觀點認為，共享經濟下的用工形式本質上沒有改變雇傭關系的性質;另一種觀點認為，共享經濟下的用工關系已從雇傭關系轉變為合作關系[4]。在界定服務提供者與平臺關系方面存在的爭議對認定服務提供者是否是增值稅上的納稅人產生了不確定性。

2.應稅交易的認定具有模糊性。依據《增值稅暫行條例實施細則》第3條的規定，一項交易構成應稅交易要求納稅人為獲取對價而提供應稅貨物和服務。對價是銷售方因提供應稅勞務或服務從購買方處取得的貨幣、貨物以及其他經濟利益。因此，對價必須滿足以下要件：首先，對價的形式表現為貨幣、非貨幣或者二者相結合的方式;其次，對價必須能以金錢表示;最后，對價是對給付的“報酬”，給付與對價之間必須存在直接聯系（direct link）[5]。對于共享經濟下的物物交易，認定所交換的商品或服務是否構成對價具有模糊性。一方面，特定需求方作為交換所提供的商品或服務的價值是否能被評估。例如，房主A與房主B出于個人目的在旅游期間互相交換房子居住。對該交易是否符合對價的構成要件，可能存在兩種不同的觀點：一種觀點認為，雙方之間交換房屋可以視為互相租賃的情形，彼此所交換房屋的價值就是交易時房屋被租賃所產生的租金;另一方觀點是，一方向對方提供房屋所獲得利益是有權臨時使用另一方的房屋，是一種權利，而這種權利是無法用金錢衡量的，不屬于對價。另一方面，向“公共池”分享商品或服務時，供給方的交易對象是非特定的，并且其對以后從“公共池”中獲得的交換對象缺乏預見性，此時的給付與對價之間是否存在直接聯系在實踐中缺乏明確性。

（二）共享經濟平臺企業的性質難以定性對增值稅的挑戰

平臺具有網絡化和數字化的特性，其在共享經濟下能夠提供不同類型的服務。然而，當前相關法律對界定平臺企業的行業歸屬沒有明確的規定，影響增值稅稅率的適用。共享經濟下，平臺為促使供給方和需求方達成交易積極提供的在線服務通常被定性為中介服務。但是，在實踐中，盡管一些平臺從形式看是提供中介服務，但是實質上卻與其用戶（供應方）存在雇傭關系，此時，依據“穿透規則”，揭開平臺的“面紗”，將其視為供給方。以優步為例，優步在服務協議中明確指出該平臺不提供出租、駕駛和運輸服務，其僅提供司機與乘客之間的信息溝通和匹配服務。但是，在優步的運營模式中，優步能夠選擇司機，設置路線、考核司機、受理投訴等。因此，有觀點認為，依據實質重于形式原則，優步提供的服務應當是運輸服務，而非中介服務[6]。

（三）無紙化交易對“以票控稅”的挑戰

在傳統的交易活動中，發票作為交易的重要憑證，稅務機關基于發票的真實性和可信賴性，通過對發票進行稅收稽查、核算來監控稅源，防止稅收流失。但是，在共享經濟中，交易雙方依靠信息技術在互聯網平臺上開展一系列交易，相關的交易記錄儲存在網絡中，以電子數據的形式呈現，不會開具實體化的發票，具有無紙化交易的特征。然而，依據信息技術衍生出的共享經濟交易數據在實踐中存在被篡改、隱藏和破壞的風險，會對數據的真實性產生影響。一方面，平臺可能出于自身利益或者提高平臺競爭力的目的修改交易數據而“隱匿”平臺或者個人的收入或者通過平臺刷單偽造交易記錄[7]。另一方面，交易雙方經常隱匿真實的姓名、身份和地址，使稅務機關難以依據交易信息確定交易雙方的真實身份。這就使稅務機關依靠這些電子數據信息進行稅基評估時缺乏真實性和可信性。

三、我國應對共享經濟的增值稅措施

《2020年政府工作報告》再次明確指出要發展共享經濟，將共享經濟上升到國家經濟的戰略層面。因此，如何應對共享經濟所帶來的增值稅挑戰已經變得十分重要，因為這不僅關系著稅收的征收，而且也關系著為共享經濟營造良好的稅收環境，保障共享經濟穩健的發展。我國針對共享經濟所帶來的增值稅挑戰，可以考慮如下建議：

首先，考慮一系列的稅收政策原則，尤其是稅收中性原則和效率原則。稅收中性原則作為增值稅的核心原則，要求適用于共享經濟和傳統經濟、以及共享經濟不同商業模式之間的稅收待遇應當是中立的和公平的。一方面，我國當前的增值稅制度要平等的適用于傳統經濟和共享經濟。共享經濟與傳統經濟是緊密聯系的，不能基于共享經濟的特殊性對共享經濟與其他經濟做出人為“圈離”從而適用專門的增值稅制度，這是有違稅收中性原則的。另一方面，要保障交易主體在相似的情況下進行類似的交易的稅收待遇是相同的。另外，對共享經濟征收增值稅還要降低納稅人的合規成本以及稅務機關的征收成本。例如，稅務機關可以在官網上公布共享經濟參與主體繳納增值稅的具體操作指南，簡化稅制，明確易懂，使交易主體能夠合理的預測交易的稅收結果，降低納稅人的遵從成本。加強與平臺的合作，掌握相關交易信息，確保稅務機關在正確的時間和地點征收合理數額的稅收，提高稅收征管效率。

第二，完善增值稅法律制度。共享經濟作為一種區別于傳統經濟的商業模式，在確定增值稅的納稅人、稅率、應稅項目等稅收要素時存在模糊性、不確定性和爭議性。同時，我國現存的稅收制度并未就共享經濟所產生的稅收問題予以回應。這就導致稅務機關在適用現存的增值稅法律規范對共享經濟征稅時面臨規范不清晰、條款不確定的問題，出現無法可依或者有法錯依的現象，容易引起稅收爭議。因此，我國應結合共享經濟的特征完善現存的增值稅法律制度，明確共享經濟的納稅主體、征稅范圍、雇員關系的認定標準、平臺性質的定性、電子發票在增值稅征管中的地位等內容，使稅務機關對共享經濟征稅時能夠有法可依。

第三，加強區塊鏈技術在增值稅征管中的應用。隨著“互聯網+稅務”的高度融合，區塊鏈技術應用到稅收征管領域，實現了“區塊鏈+稅收”模式的有效結合，為稅收治理的現代化帶來了創新與顛覆性變革[8]。在共享經濟快速發展的背景下，依靠區塊鏈技術獨有的特性，加強區塊鏈技術在增值稅征管中的適用，能夠有效的彌補稅收征管在共享經濟中面臨的信息不對稱、電子數據不真實、紙質發票缺失等問題。區塊鏈技術之所以能夠滿足共享經濟下增值稅征管的需要，是因為其在數據處理方面具有去中心化、不可篡改、可追溯等特性。一方面，區塊鏈技術去中心化的特性能夠使交易數據可以在對等網絡中分散產生、傳播后實現分散儲存[9]。這有助于加強稅務機關與共享經濟交易主體之間涉稅信息的共享，解決信息不對稱的問題，從而打破“信息孤島”的狀態，實現對納稅人應稅交易動態的了解，強化對稅源的管控。另一方面，區塊鏈技術的不可篡改性和可追溯性，能夠保證交易記錄的真實性以及可審查性，有助于稅務機關準確的計算稅基以及進行稅務稽查。另外，區塊鏈技術所具有的上述特性，能夠保證共享交易下所產生的電子數據的真實性以及可靠性，因此，稅務機關可以充分依據電子發票對共享交易征稅增值稅，實現交易即開票、開票即報銷以及發票及數據的結合，不僅有利于解決紙質發票缺失的問題，而且也助于提高稅收征管效率。

參考文獻：

[1]國家信息中心. 《中國共享經濟發展報告2020》第6頁.

[2]吳清軍，張藝園等. 互聯網平臺用工與勞動政策未來發展趨勢—以勞動者身份判定為基礎的分析[J].中國行政管理，2019（4）：116-119.

[3]吳清軍，楊偉國. 共享經濟與平臺人力資本管理體系—對勞動力資源與平臺工作的再認識[J].中國人力資源開發，2018，35（6）：104-105.

[4]常凱，鄭小靜.雇傭關系還是合作關系？-互聯網經濟中用工關系性質辨析[J].中國人民大學學報，2019（2）：78-79.

[5]楊小強，胡蕙雅.論增值稅法上的對價[J].經濟法研究，2016，17（2）：66-67.

[6]Lily Zechner.How to Treat the Ride-Hailing Company Uber for VAT Purposes[J]. International VAT Monitor，2019，30（6）： 262-263.

[7]蔡昌，李艷紅.共享經濟的稅收治理難點與治理方略研究[J].商業會計，2020（5）：7-8.

[8]龔永麗，方澤銘.區塊鏈技術在稅收征管中的應用及挑戰研究[J].當代經濟，2020（1）：68.

[9]杜莉，鄭毓文.應用區塊鏈技術推斷我國增值稅征管創新：機制分析和方案設計[J].稅務研究，2018（6）：77.

作者單位：武漢大學法學院