會計師事務所合并的問題及建議

尤俊薇 李姝倩 黃葉蕾 吳霜

摘要：本文通過對中注協事務所百強排名的數據進行收集，主要分析前十二強事務所規模、審計質量和市場地位，以此來發現會計師事務所合并過程中存在的合并動因、資源整合、內部控制問題，并提出相應的解決方法。

關鍵詞：會計師事務所;合并效果;審計質量

一、引言

隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展，21世紀我國成功加入WTO。為適應經濟國際化發展，財政部先后發布《注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定》、《會計師事務所擴大規模若干問題的指導意見》等文件，指明了我國會計行業的發展方向。中注協隨后在2016年12月15日發布《中國注冊會計師行業發展規劃（2016-2020）》，明確了“十三五”時期行業發展的目標。為響應國家號召，在此期間涌現多家會計師事務所合并的景象。

雖然事務所合并對事務所的發展有著明顯的促進作用，如有學者通過對中天運會計事務所研究分析發現，合并可以提高審計質量，也有學者通過對瑞華會計事務所的合并研究發現，合并對審計成本、客戶、審計收費有一定改善。同時事務所合并有利于促進審計收費的提高，且時間越長作用越顯著。但合并后也涌現較多不容忽視的問題。比如，合并缺少實質性，大多數會計事務所的合并只是停留在協議層面：會計師事務所合并缺少有效的整合月，事務所精神文化、客戶資源等存在斷層，經營質量難以達標;合并導致人力資源流失。因此本文通過對中注協事務所百強排名的數據進行收集，結合相關專業理論分析，采用統計分析方法主要分析前十二強事務所規模、審計質量和市場地位，以此來發現會計師事務所在合并過程中存在的問題，并提出相應的解決方法。

二、事務所合并效果分析

本文基于國內所四次合并浪潮的背景，比較分析2018年會計師事務所綜合評價前百家信息前12強2012-2018年的事務所規模、審計質量、客戶數量，從事務所收入、CPA人數、師均收入、行政處罰情況、非標審計意見出具率、審計收費、客戶數量等方面分析事務所合并效果。本文所有數據均來自中注協網站。

（一）事務所規模

總體上，本土八所收入與國際四大所相比還有很大差距（表1）。唯一可與國際四大所相比的立信、瑞華，正是通過大規模合并來實現利潤增長的：2008年由中瑞華恒信和岳華合并成中瑞岳華事務所，2013年中瑞岳華又和國富浩華合并成瑞華：立信事務所則是在2006-2007年由多家事務所加盟形成。可說明，合并有利于會計師事務所經濟收益的增加。

2012-2015年第四次合并浪潮初期，本土八所收入平均增長率遠高于四大平均水平，但到2017年、2018年，本土所收入增長率便不及四大水平了，2017年甚至降至-0.0873.表明合并重置資源整合不到位影響事務所收入的持續發展。2013年、2014年的大信事務所，2017年的瑞華、信永中和事務所，2018年的立信、瑞華事務所都出現收入負增長，這是因為這些年份，這些事務所都受到了行政處罰，本土所合并后的服務質量管控失職。

表2可看出，四大師均收入達到了本土所的兩到三倍，原因是本土所總體收入低、CPA人數很多且未充分利用好本土人才資源，或者未建立完善的人才培養管理體系。但是本土所師均收入呈現浮動增長趨勢，發展前景比國際四大好，說明近年各本土大所人力資源整合有新發展。

表3中，本土所人數較多地超出了國際四大所水平，且呈逐年遞增趨勢，本土八所平均CPA人數1100-1500.國際四大只有700-1000.表明本土所對人才資源有一定吸引力，本土所競爭力有提升潛力。

（二）審計質量

表4表5中，本土所一直存在受罰情況，且有愈演愈烈之勢。本土大所中，立信2016-2018年每年都受罰，瑞華從2014到2018年處罰不斷，而兩家都是合并后大所，這表明，事務所合并后的內部治理和審計質量控制問題亟待解決。

從表6可看出，本土所的非標意見出具率雖然有輕微下降趨勢，但是一直高于國際四大水平。2017年八大非標意見平均出具率達1.25%，2018年為0.00%。這不能說明本土事務所審計獨立性一定比國際四大所強、審計質量高，還有可能說明本土所客戶質量良莠不齊，出具非標意見多。

一直以來，本土所的審計收費都遠低于國際四大所水平，表7中，本土最高戶均審計收費為127.44萬元，而國際四大所最低就達479.69萬元，這說明合并后的本土所審計溢價低，還需進行有效的資源整合，提升品牌價值、事務所聲譽。

（三）客戶數量

以上從事務所規模以及審計質量角度分析了合并的經濟效果，下面將從客戶角度分析合并效果。

本土所的平均客戶數量遠超出國際四大的平均水平，表8中，2017年達峰值273.38家，而國際四大平均最高只達53.75家，結合表1的收入情況，本土八所收入水平遠低于國際四大所水平，這說明本土所不能吸引優質客戶資源，客戶數量多但市場份額少。2012-2014年本土所客戶數量增長速度比四大快，2015-2018年本土所客戶增長幅度與國際四大平均水平持平且逐漸低于國際四大平均水平，說明合并后的事務所還是存在各種問題，比如2016-2018年正是本土所頻頻受罰的年份，因此在審計市場上造成聲譽受損，流失原有的客戶數量。

表9中可看出，本土八大所師均客戶數量一直遠超于國際四大平均水平，其中2017年到達頂峰0.18.本土所CPA人數多、客戶數量多、師均客戶數也多，在這種情況下要想搶占市場份額，提高競爭力，必須進行客戶資源管理，培養行業專長，提高審計效率，優化審計服務質量，從而留住并吸引優質客戶。

三、事務所合并過程中存在的問題

（一）合并動因過于復雜

帶病合并現象常見，合并重形式輕實質。事務所為了逃避處罰、凈化聲譽或獲得證券資格等目的，假借“做大做強”的口號，通過合并變為新事務所。如國富浩華于2012年7月合并了著名的“問題所”鵬城事務所，讓其以“金蟬脫殼”方式逃避監管處罰。國內所在合并時重形式輕實質易帶來法律障礙和合規陛風險。如2000年，中天和天勤兩所合并為中天勤，合并后缺乏統一的執業標準，拉大了質量控制指標。