回應性監管與“放管服”改革下的稅收風險管理

宋 朗

(西南政法大學 民商法學院，重慶 401120)

一、問題的提出

站在稅務機關的角度，依風險的成因和風險管理側重點的不同，可將稅收風險分為稅收收入風險、稅收執法風險和稅收遵從風險。稅收收入風險主要是宏觀經濟層面各種因素導致稅收收入波動、下降的風險，風險管理的目標是實現政府稅收收入最大化。稅收執法風險是稅收征收管理過程中稅務機關或稅務人員行為與法律不符的風險，風險管理的目標是依法征稅和防范廉政風險。稅收遵從風險是稅收收入在能否準確足額入庫上呈現的不確定性，換言之，就是稅款流失的可能性，風險管理的目標是納稅人依法納稅。狹義的稅收風險主要是指稅收遵從風險。[1]本文關注狹義的稅收風險，即稅收遵從風險。納稅遵從一直是稅收管理的核心問題，稅收風險管理是促進納稅遵從的根本途徑。為使研究更加聚焦，本文主要著眼于稅務機關對企業納稅人的遵從風險管理。

2014年，《國家稅務總局關于加強稅收風險管理工作的意見》中要求稅務機關“在全面分析納稅人稅法遵從狀況的基礎上，針對不同納稅人不同類型不同等級的稅收風險，合理配置稅收管理資源”。2016年，《國家稅務總局關于進一步加強稅收風險管理工作的通知》中提出“通過加強稅收風險管理，對納稅人實施差別化精準管理”。2016年，國家稅務總局印發《納稅人分級分類管理辦法》，對納稅人分類做了比較粗線條的原則性規定，其中第六條明確提出“企業納稅人分類以規模和行業為主，兼顧特定業務類型”。2017年，《國家稅務總局關于轉變稅收征管方式、提高稅收征管效能的指導意見》中要求省級稅務機關在《納稅人分級分類管理辦法》的基礎上，結合本地區經濟社會發展水平、稅源分布特點和征管資源狀況，制定具體實施辦法，細化重點稅源企業等納稅人的分類標準，針對不同類型納稅人制定差異化的管理策略。

總而言之，我國稅務機關對納稅人的分類管理和差別化對待都體現出稅務機關在稅收風險管理中的“回應式”思維，無論是早期的“抓大、控中、規范小”，還是“放管服”改革中強調“為愿意遵從的納稅人提供便利化辦稅條件，對不遵從的納稅人予以懲罰威懾”(1)《國家稅務總局關于進一步加強稅收風險管理工作的通知》(稅總發〔2016〕54號)。，稅收風險管理始終蘊含著對納稅人進行區別對待、差異化回應的工作意識和工作方法。但是，這種傳統的“回應式”思維除了依靠樸素的類型化邏輯和分類施策的管理常識，似乎缺乏成熟和體系化的理論作為支撐。本文旨在挖掘稅收風險管理中的“回應式”思維，并以域外行政管理領域回應性監管理論的成熟經驗為鏡鑒，還原并創新稅收風險管理的內涵，為優化稅收風險管理增加理論供給，提升納稅遵從，增強稅收風險管理與“放管服”改革的契合度。

二、回應性監管理論及其域外實踐

回應性監管(responsive regulation)最早由Ayres和Braithwaite于1992年在其著作《回應性管制：超越放松管制的爭論》中提出?；貞员O管“最初是作為一種規制商業活動的理論，現在已經應用于管控犯罪、構建秩序以及其他公共治理中”。[2]該理論主要涉及縱向監管策略和橫向監管權分配兩方面內容。

關于監管策略，Ayres和Braithwaite構建了一個被監管者為微觀市場主體(例如公司)時的監管策略模型——執法金字塔(見圖1)。金字塔的每一層都展示了一種采用強制手段的策略，從底層開始依次是勸服、警告、民事處罰、刑事處罰(2)在我國法律體系中，通常認為刑事處罰的嚴厲程度高于停業與吊銷執照，而這里剛好相反，原因系此處針對的監管對象主要是組織機構而非個人，即這里的刑事處罰主要是針對組織的法人代表，而吊扣和吊銷執照則是針對組織機構層面，其嚴厲程度高于針對個人的刑事處罰。特此說明。、停業整頓和吊銷執照，監管者視效果的減弱而沿著金字塔層級漸次提高強制手段的嚴厲程度。[3]監管者要辨識被監管者守法動機和行為的差異性，并根據被監管者的不同情況分類施策，對懷刑自愛者溫柔以待，對目無三尺者重拳出擊。監管者應將勸服等“軟”措施而非懲罰作為首選，因為懲罰為主的手段會催生“組織性地抵觸法規的文化”，削弱被監管者的遵從意愿，且強制手段的實施和訴訟程序往往是耗時和昂貴的，即懲罰的成本高于勸服；同時，勸服優先的策略必須以懲罰手段作為威懾的后盾。[4]

圖1 執法金字塔

關于監管權的分配，包含兩個層次：不同監管主體間的權力分配與合作,被監管者的自我監管。前者主要有分配監管權給第三方利益集團和分配監管權給特定企業兩種方案。因本文關注的是稅收風險管理，考慮到稅務機關稅務管理權、征收權的法定性和不可轉授性，在此將重點聚集于后者，即被監管者的自我監管(自律)。囿于監管資源的有限性，任何監管者都不可能發現并處理其管理范圍內的每一項違法行為，因此培育被監管者的自律是重要的。[5]監管者優先選擇金字塔模型底部的“軟”措施，把最嚴厲的手段留在最后，這種設計的最終目的在于激發被監管者的主體意識和公民精神，使其積極主動履行責任。[6]具體而言，監管者的服務與支持會促進被監管者自律，否則這部分被監管者將因感到被忽視而降低遵從意愿，這反過來會給監管者帶來額外的執法成本。

回應性監管理論已經在衛生、養老、環境、安全等公共管理領域得到應用和發展。澳大利亞稅務局、新西蘭國稅局和英國稅務及海關總署等已經在稅收風險管理中借鑒回應性監管并調整了之前的威懾機制。英國稅務及海關總署(HMRC)在“大企業合規風險管理辦法”(Approach to Compliance Risk Management for Large Business)中運用回應性監管理論構建了一個針對企業的三維金字塔式的稅收風險管理模型(如圖2)。三個維度分別是納稅人行為、稅務機關回應和穩固的征納關系。金字塔左側將納稅人行為分為五個層次：第一層表示納稅人自愿遵從并知曉如何遵從；第二層表示納稅人聽從稅務機關的指令；第三層表示納稅人不清楚如何遵從；第四和第五兩個層級表示納稅人抵觸和拒絕配合稅務當局的工作。金字塔右側顯示HMRC對納稅人行為的回應，說明了HMRC如何通過采取不同的策略來應對納稅人所造成的征納環境多樣性，這顯然應用了回應性監管的理念。從金字塔底層開始，稅務機關鼓勵自愿遵從并知曉如何遵從的納稅人繼續如此；第二層，稅務機關培養并訓練那些聽從指令的納稅人，并促進其向第一層轉變；對于不知道如何遵從的納稅人，稅務機關的監管策略是告知納稅人法定義務并支持其履行；第四層是說服那些對稅務機關有所抵觸的納稅人；第五層是采取強制手段對拒絕遵守的納稅人實施懲罰。為提升前三層納稅人遵從度，HMRC不斷強化對稅收征管人員的培訓，培訓內容包括專業知識和溝通技能，目的在于以高效方式向納稅人提供有用信息并使其心悅誠服。[7]

圖2 HMRC稅收風險管理模型

無獨有偶，歐盟稅收和關稅聯盟總理事會在“稅收風險管理指引”(Risk Management Guide for Tax Administrations)中基于執法金字塔設計了稅收風險管理模型(如圖3)。模型右側將納稅人描述為自愿遵從、遵從、嘗試、新企業、無視、投機、規避、故意逃避和不遵從。嘗試者是那些總是試圖遵守稅收法律法規的納稅人；“新企業”表明對稅收法律法規缺乏了解的納稅人；而投機者則是那些喜歡抓住機會、碰碰運氣來逃避稅法的納稅人。這些行為被進一步分為四類，其中，自愿遵從和遵從是“合規”，嘗試和新企業屬于“試圖遵從但失敗”，無視和投機者是“普遍不合規”，蓄意和不遵守被視為“蓄意欺詐”。模型左側則展示了稅務機關對不同納稅人行為的回應策略。[8]

圖3 歐盟稅收風險管理模型

三、回應性監管理論鏡鑒下的稅收風險管理重釋

回應性監管理論有助于提煉和創新我國稅收風險管理實踐中一直蘊含的“回應式”思維，反過來，以我國稅收風險管理的實踐經驗駕馭作為舶來理論的回應性監管，更能厘清其本土適應性和指導實踐的著力點。

(一)分類標準：從稅源大小到稅源大小與納稅遵從度綜合考量

雖然國家稅務總局一直強調在稅收風險管理中要針對納稅人的風險等級配置稅收管理資源，但囿于各地經濟社會發展水平、稅源分布特點和征管資源狀況差異較大，國家稅務總局無法給出統一的操作細則。而基層稅務機關在實踐中仍然存在簡單依靠企業規模或者稅源大小分配監管資源的傾向，因為盯緊納稅大戶往往讓稅務機關在完成稅收任務時事半功倍。

“回應”作為回應性監管的標志特征，要求監管者仔細甄別被監管者情況并據此選擇恰當策略。以稅源大小作為分類管理標準，其隱含的邏輯是作為監管者的稅務機關對大企業的監管難度一定高于中小企業，所以要對大企業配置更多的監管資源。然而，大企業同樣可能具備積極守法的主體意識，中小企業也未必就不會投機取巧、逃避納稅。一味地“緊盯大戶”也可能是在浪費監管資源，甚至傷害納稅人原本自愿遵從的積極性。單一的分類標準也造成實務中征管人員對單個企業的歷史遵從情況缺乏記錄，對某個企業的過往行為印象模糊，一旦需要定位查找，常常只能依靠稅務人員逐戶比較和排查，費時費力。鑒于此，稅務機關應該將稅源大小與納稅遵從度結合起來，以便更精準地配置監管資源，“把好鋼用在刀刃上”，真正做到差別化管理，對呈現積極守法意識與行為的、暫未發現風險的納稅人不打擾，對意圖遵從但由于不熟悉辦稅流程等原因而未能在行動上完全遵從的低風險納稅人加強提醒和輔導，對無視、抵觸甚至采取欺詐等手段逃避納稅義務的中高風險納稅人進行重點監控并采取稽核、處罰等強制手段。

(二)依賴手段：從事前審查到強化事中事后管理

在全面推進簡政放權之前，我國稅務機關的稅收風險管理對事前控制依賴較多，多數辦稅事項需要企業先提交完整資料，經稅務機關審查通過后方可辦理，稅務機關的辦理邏輯是“先查后辦”。此時，由于大量風險點已經在事前審查中被識別并處置，漏網之魚幾乎都具有逃避納稅義務的主觀故意，因此稅務機關主要采用稽核等方式，依靠執法的威懾力促進納稅遵從。隨著簡政放權的全面推進，辦理納稅人事項的邏輯逐漸從“先查后辦”轉向“先辦后管”、“先辦后查”。

監控被監管者的動機形態是回應性監管的核心理念之一，也是區別對待被監管者的前提。被監管者的無差別待遇會引起“干好干壞一個樣”的大鍋飯效應，難以調動被監管者的守法積極性。稅務機關依賴事前審查的風險管理模式在一定程度上相當于以無差別的方式對待辦稅企業，且事前審查隱含著“有罪推定”的防范思維，類似于證券發行的核準制，這種千篇一律且偏嚴厲的監管方式難以激勵納稅人的遵從積極性。在誠信社會里，多數納稅人特別是大企業主觀上愿意遵從，采取遵從合作減少風險比稅務審計、檢查、稽查等糾正風險的方式，消耗的資源和成本要小得多。[9]簡政放權減輕稅務機關事前審查壓力的同時賦予納稅人自行評估納稅義務、自主申報等諸多自主權，納稅人對這些自主權的行使為稅務機關收集納稅人的遵從態度和行為提供了天然的試驗場，為稅務機關強化事中事后管理并對納稅人進行差異化回應創造了有利條件。

(三)價值導向：從關注遵從結果到關注遵從動機

實踐中稅務機關往往對納稅人遵從的結果——是否及時、足額納稅——高度關注，而對納稅人遵從的動機——自愿遵從或強制遵從——關注甚少。自愿遵從是指納稅人自覺、自愿遵守稅收法規而實現的納稅遵從，強制遵從是指稅務機關對納稅人采取強制措施而實現的納稅遵從。[10]納稅人的不遵從行為可能源于不懂法、僥幸心理、遵從成本高、對政府和稅制不信任等。在目前國家“放管服”改革和優化營商環境的決心及有力舉措下，加之減稅降費的力度不斷加強，納稅人的遵從成本和對政府及稅制的信任程度一般不構成其依法納稅的障礙，多數不遵從行為源于不懂法和僥幸心理，歸根結底是未形成積極的主體意識和法治精神。

回應性監管強調對被監管者自律的培育，投射到稅收風險管理中，就是要培育納稅人的自覺守法意識，尤其是在納稅人自主評估納稅義務、自主申報的情況下。而培育的前提是稅務機關自身要依法管理、依法征稅。所以說，“回應式”稅收風險管理強調征納雙方對法律的踐行。同時，“回應式”稅收風險管理需使納稅人意識到自己受到尊重，遵從法律即受法律保護、依法納稅才能長遠經營，從而促進納稅人積極守法，而非被動守法。納稅人積極的主體意識一旦形成，將會大大節省稅務機關的監管資源，因為“心靈和其他生活一樣，也有一種類型再生產的傾向”，這種自我復制的邏輯揭示了習慣的力量。[11]總而言之，“回應式”稅收風險管理旨在使征納雙方的守法成為習慣，內化于心外化于行，以達到“法治之最高境界”。[12]

四、“回應式”稅收風險管理對“放管服”改革的積極落實

國家持續深化簡政放權、放管結合、優化服務改革?！胺殴芊备母锸峭七M我國國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措。在稅收風險管理領域借鑒回應性監管理論，有助于稅務機關更好地落實“放管服”改革的各項要求。

(一)放管結合是“回應式”稅收風險管理的重要保障

市場和人民群眾的智慧和能量多于政府。在“放管服”改革中，政府減權限權和監管改革的目的是釋放市場活力和社會創造力，政府既非大包大攬亦非碌碌無為，要做到該放開的堅決放開放活放到位，該管住的要管住管好管到位，這也是“放管結合”的價值內核。[13]

回應性監管理論強調 “監管者要帶著大炮才能對被監管者溫柔地說話”，否則監管者“溫柔的說話”只能換來被監管者的置若罔聞和得寸進尺。[3]另一方面，如果違法不能得到應有的處罰，那些積極守法的個體就會處于不利地位，因而喪失自我監管的動力。[14]雖然懲罰措施不能作為監管的優選手段，但卻是有效監管的堅實后盾。處罰的大棒應該像幽靈般忽隱忽現，令被監管者感到監管者強大但卻隱而不發，以便在保證威懾效果的同時呵護真誠溝通的氛圍；監管者一旦動用懲罰手段就必須使被處罰者受到的損失遠超違法收益。在絕大多數情況下，無論是被監管者純粹的自我監管還是監管者嚴格的指揮和控制都是不合適的，兩者的某種結合將提供最優的監管方案。簡政放權使納稅人不再僅是稅務機關指令的被動接受者，而要在納稅義務評估等事項上主動作為。稅務機關應秉持“懲罰為盾”的回應性監管理念，在還權利和責任給納稅人的同時，完善與落實后續監管措施，防止納稅人濫用優惠政策，避免稅基侵蝕和實質上的不公平競爭，凈化市場環境，捍衛稅法尊嚴。

(二)優化服務是“回應式”稅收風險管理的題中之義

回應性監管的特征是尋求被監管者與監管者的合作，以促進被監管者的自我監管和自愿遵從。[15]傳統監管理論認為監管更多依靠政府強制力，回應性監管理論則充分考慮到被監管者的主觀能動性。監管者應該公正、公開、尊重、有說服力和合作，以促進被監管者的遵從。金字塔模型底部的“勸服”暗示著對被監管者自我調節的鼓勵，“執法金字塔”的范式設計有助于“調和威懾式執法與遵從式執法”。[16]監管者應該向被監管者提供協助和指引，以支持和尊重的態度與被監管者溝通才能真正了解被監管者的價值觀、動機和能力，并據此來幫助他們解決困惑，說服和引導他們樹立主動遵從的意識。

我國稅務機關落實“放管服”改革的要求，通過提升納稅服務，給予納稅人更多便利和優惠，培育納稅人自愿遵從，稅務機關之于納稅人的形象從“執法者”向“執法者兼服務者”轉變。稅收風險管理的最終目標是實現更多納稅人與稅務機關的合作而非抗拒或逃避狀態，促進更多納稅人的自我監管和自愿遵從。這無疑與回應性監管的理念相契合。

(三)健全法制是“回應式”稅收風險管理的當然訴求

法治為“放管服”改革“護航”，要適應改革進程，加快推進相關法律法規的立改廢釋工作。[17]回應性監管在實踐層面要求監管者監控被監管者的守法動機和行為，這必然涉及大量的調查和信息整合?！盎貞健倍愂诊L險管理對納稅人的精細化管理必須建立在強大的數據基礎上，但目前看來，稅收法律法規的復雜性和滯后性制約著基礎數據的質量。

首先，龐雜而細碎的稅收法律法規增大了稅務機關的信息采集量、提高了采集信息的復雜程度，客觀上加大了信息化管理的難度。比如高新技術企業所得稅優惠政策的適用條件不僅涉及研發費用占比、高新技術產品收入占比，還涉及一定學歷以上職工的占比，但部分數據無法從財務報表中獲取，只能依賴企業報送，而這些數據又難以通過信息化的手段進行校驗。其次，稅收征管法的修訂滯后于稅收征管現代化的需求。稅收征管現代化不僅需要現代化的設備設施，更要倚仗高質量的數據信息，而數據信息的獲取需要相關法律法規來授權和規范。目前的稅收征管法是2015年4月的修正版，相較之前版本增強了稅務機關獲取信息的能力，但與稅收征管現代化的需求還有差距。同樣以高新技術企業為例，高新技術企業和高新技術產品的認定權限在科技部門，稅務機關是否需要采集相關企業的人員信息在實踐中尚不明確。

五、面向“回應式”稅收風險管理的實踐思路

(一)征管培訓中技術知識和人際能力并重

建立監管者與被監管者的緊密關系須以信任為前提，一般來說，“人們傾向于以他人對待自己的方式回應他人”。[18]征管人員對納稅人的尊重和處理納稅人問詢時表現出的高效及專業性會贏得納稅人的尊重和信任，這種互惠效應有助于提高納稅遵從。有鑒于此，稅務機關有必要對征管人員進行培訓以提高他們服務納稅人的知識和技能。而培訓的重點不應僅僅是向征管人員提供稅法的技術知識，還應包括其在與納稅人打交道時，通過保持專業、公平、尊重、友好和禮貌等具備人際交往價值的狀態來體現回應性監管的理念。與此同時，正如回應性監管理念所暗示的那樣，征管人員應該在處理頑固抗拒的納稅人問題時針鋒相對、態度堅決。

(二)協同建立“企業電子檔案”

為辨別、監控和追蹤企業的守法動機并做出回應，征管人員應制作并善于運用“企業電子檔案”，將企業成立時間、電話咨詢記錄、辦稅事項、被風險篩查的情況、有無不遵從行為等做簡要登記，并根據檔案信息對企業納稅遵從度做初步分類，以便稅務機關將征管資源向高風險企業傾斜，比如對有過不遵從“劣跡”企業實行定期檢查等。同時，基于回應性監管理論對監管主體間協同合作的要求，各個業務科室間應緊密合作，以助于識別風險。比如征管實務中很多企業存在少繳印花稅問題，此時財行稅科和貨勞稅科、所得稅科通力合作，通過比對企業開票情況、企業所得稅申報情況和印花稅繳納情況，可以輕松識別少繳和不繳印花稅的企業，并計入企業檔案。又如，由辦稅大廳建立業務臺賬，定期發送給風險控制局，風險控制局根據臺賬進行篩選，將風險嫌疑較大的業務形成風控任務下發給主管稅務所進行實質性審查并限時反饋，以此建立前臺與風險控制局之間的溝通橋梁，有效解決前臺無權要求主管稅務所做審查導致相關風險點被忽視的問題，真正做到前中后臺部門都參與風險管理?；陔娮訖n案的運用，征管人員可以化被動為主動，及時有效地了解企業的經營狀況和涉稅風險，實現對企業的準確回應，并提升稅務機關的威信和對轄區企業的震懾能力。

(三)多渠道夯實基礎數據質量

稅收風險管理中的被監管者不僅數量巨大而且具體情況極為復雜，即使只考慮企業納稅人也是如此。要實現對企業的精準回應，必須依靠大數據和電子信息系統。國家稅務總局極端重視數據保障工作，據統計，2016年1月至2019年5月，國家稅務總局發布的與納稅服務直接相關的政策文件2個，與風險管理直接相關的政策文件14個，與數據保障直接相關的政策文件則多達27個。在具體工作中，建議稅務機關從五方面入手夯實基礎數據質量：一是對金三系統中涉及的各項指標口徑進行梳理，經濟類型的劃分、國標行業的選擇等要和統計部門的指標口徑銜接，制定明確的錄入標準，并加強信息采集人員的培訓，確保不同人員的錄入標準統一。二是進一步加大實名辦稅的認證力度，同時根據實名辦稅采集的信息對金三系統登記的相關人員信息進行變更，保證需要核實相應信息時能夠精準聯系到人，涉稅信息提醒能精準推送到企業。三是研究解決重要歷史數據的遷入辦法，確保所得稅后續管理數據的連續性，特別是涉及結轉抵扣等連續監控的數據信息。由于歷史申報表數據、虧損彌補臺賬、結轉抵扣臺賬、政策性搬遷、特殊重組等信息都是歷年連續性管理數據，歷史數據缺失只能通過納稅人提交數據補錄，與以前申報信息是否一致難以核實，潛在風險較大。四是探索將企業財務人員、辦稅人員從業資格信息納入涉稅信用管理范圍。上述人員的業務水平直接關系到企業納稅申報的準確性、可靠性，將其納入企業的涉稅信用管理范圍具有現實意義，財務辦稅人員業務水平與申報數據準確性、政策宣傳效果正相關。五是基層稅務機關爭取轄區內政府支持，建立各政府部門涉稅信息共享聯席會議制度，明確各部門信息共享范圍、方式，由基層稅務機關明確職責統一對外獲取數據，然后分發相應業務科室使用，拓展數據共享范圍，提高數據共享效率和頻次。