2019年煤炭行業上市內部控制及規范體系分析

李小菲

摘要：2009年財政部發布了《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《基本規范》），隨后2010年財政部、審計署、證監會、銀監會和保監會聯合制定了針對基本制度的實施細則，《企業內部控制應用指引》《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》發布，這4項制度及實施指引實施至今已有10年時間，這期間絕大多數上市公司內部控制體系建設取得長足進步，多數企業已經根據自身行業特點并結合制度規定制定了適合自己的內部控制制度，內部控制自我評價報告的可讀性也大大增強，然而2019年*ST康得百億利潤造假、輔仁藥業18億現金“蒸發”案對瑞華會計師事務所以及整個審計行業都帶來了深遠的影響，*ST康得、輔仁藥業都因資金不翼而飛被發現，涉及的都是數年乃至十幾年的利潤造假，而在未被發現之前的數年乃至十幾年間會計師事務所對*ST康得、輔仁藥業的年度財務報告以及內部控制評價報告意見類型均為標準無保留意見，對股東及關聯方占用上市公司大額資金的現象視而不見，由此可見我國上市公司內部控制自我評價報告及內部控制審計報告還有待完善，而內部控制審計也絕不能“走過場”，受*ST康得、輔仁藥業的影響，會計師事務所、各家單位紛紛加強了對內部控制的關注力度，本文對2019年煤炭行業上市公司內部控制體系情況進行了分析并提出了針對性的改進建議。

關鍵詞：內部控制 煤炭行業 內部控制評價 披露

2009年，財政部發布了《企業內部控制基本規范》，包含了七章一共五十條，詳細規范了內部控制的原則、內部控制五要素。2010年，《企業內部控制應用指引》《企業內部控制審計指引》和《企業內部控制評價指引》（以下簡稱《應用指引》《審計指引》《評價指引》）發布，財政部、審計署、證監會、銀監會和保監會對《基本規范》制定了詳細工作指引，其中《應用指引》包含組織架構、發展戰略、人力資源、社會責任、企業文化、資金活動、采購業務、資產管理、銷售業務、研究與開發、工程項目、擔保業務、業務外包、財務報告、全面預算、合同管理、內部信息傳遞、信息系統18個具體應用指引，《評價指引》包括內部控制評價報告的內容、內部控制評價程序、內部控制缺陷的認定及內部控制評價報告，共計二十七條，《審計指引》對注冊會計師計劃、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告、記錄審計工作進行了規范，共計七章三十五條。三項指引自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，2012年實施范圍擴大到國有控股主板上市公司。

一、企控制規范體系實施情況

（一）樣本選擇與數據來源

根據五部委下發的《關于印發企業內部控制配套指引的通知》和財政部、證監局《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》的要求，所有滬、深主板上市公司都應當從2012年起開始建立內部控制系統。各相關上市公司應當從態度上提高重視程度，內部控制工作應由專門工作機構負責，企業應建立及時識別、分析經營活動中的風險的機制，合理設計與經營活動流程相應的風險管控流程，梳理各項經營管理制度，使企業內部控制規范體系建設工作順利開展。中央及地方國有控股的上市公司，內部控制規范體系按照要求要在2012年全面建成，并與2012年公司年報一起報送并披露內部控制評價報告以及內部控制審計報告。非國有控股主板上市公司如果滿足市值和利潤要求的，推遲至2013年完成內部控制體系建設并披露內部控制評價報告和內部控制審計報告（其中市值以2011年底50億元為標準，利潤以達到2009年到2011年的平均值3000萬元為標準）。其他主板上市公司，披露內部控制評價報告以及內部控制審計報告的時間進一步推遲至2014年。同時鼓勵公司自愿提前執行內部控制規范的相關規定。

本文的數據范圍涵蓋2019年煤炭行業上市公司，報告數據來自巨潮資訊網，一共選取27家煤炭行業上市公司的數據。

（二）2019年煤炭行業上市公司內部控制體系披露總體情況

1.內部控制評價報告披露情況。2019年，披露內部控制評價報告的煤炭行業上市公司共23家，占滬、深交易所27家煤炭行業上市公司的比例為85.19%。

在披露內部控制評價報告的24家煤炭行業上市公司中，有1家上市公司披露存在內部控制重大缺陷，為大有能源（600403），存在非財務報告重大缺陷，比例為4.17%，有10家存在一般缺陷已經整改不影響內部控制有效性。如表1所示。

24家披露內部控制評價報告的煤炭行業上市公司中，內部控制評價結論為有效的個數為24個，占比100%。

2.內部控制審計報告披露情況。2019年，27家煤炭行業上市公司中披露了內部控制審計報告，占滬、深交易所27家煤炭行業上市公司的比例為100%。其中，26家煤炭行業上市公司的內部控制審計意見類型為標準無保留意見，占比96.3%;非標準意見共1家，審計意見類型為帶強調事項段的無保留意見為1家，占比3.7%，為大有能源（600403）。如表2所示。

3.內部控制審計實施方式。按照《審計指引》第五條規定，注冊會計師實施內部控制審計可以單獨進行，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行實施（以下簡稱整合審計）。

2019年，披露內部審計報告的27家煤炭行業上市公司，注冊會計師單獨進行審計的煤炭行業上市公司有2家（具體名單見表3），其余整合審計的煤炭行業上市公司有25家。這說明，2019年煤炭行業上市公司內部控制審計的主要方式為整合審計。

二、2019年煤炭行業上市公司內部控制體系披露中存在的問題

（一）內部控制評價報告存在的問題

1.煤炭行業內部控制評價報告格式不統一，可比性差。2019年煤炭行業上市公司的內部控制評價報告格式各異，不便于不同企業之間的比較。

2.納入內部控制評價范圍的資產占合并報表總資產、營業收入占合并報表營業收入的比例不統一。在24家披露內部控制報告的企業中有9家企業納入內部控制評價的企業資產、營業收入的占比均為100%，有2家企業沒有明確占比，僅指出了納入的企業情況，剩余13家企業（明細見表4）占比均不到100%。

3.對財務報告及非財務報告重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷的認定標準不一致。2019年煤炭行業上市公司缺陷認定標準每家公司都不一致，有的以錯報超過利潤的一定比例為標準，有的以錯報超過資產的一定比例為標準，也有的公司對資產、負債、所有者權益、利潤的錯報分別規定了標準，也有的公司以一個固定的數值為標準，還有的公司將《企業內部控制評價指引》中重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷的定義直接照搬作為標準。

（二）內部控制審計報告存在的問題

1.對于存在內部控制重大缺陷的情況，內部控制審計報告未對缺陷的性質及其對實現控制目標的影響程度進行披露。按照《企業內部控制審計指引》，如果被審計單位存在非財務報告一般缺陷，注冊會計師應該與企業溝通;如果存在非財務報告重要缺陷，注冊會計師應書面與董事會和經理層溝通;如果存在非財務報告重大缺陷，注冊會計師應當書面與董事會和經理層溝通，同時在內部控制審計報告中增加重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質及其對實現控制目標的影響進行披露，并提醒投資者注意。2019年大有能源（600403）內部控制審計報告對于存在的非財務報告重大缺陷僅僅是對企業內部控制評價報告的重復描述，并未按照《企業內部控制審計指引》及其實施意見的要求披露內控缺陷的性質即缺陷是設計缺陷還是運行缺陷做出區分并披露其影響程度。

2.未披露審計收費情況。由于整合審計是大部分煤炭行業上市公司內部控制審計采取的方式，因此大部分企業僅僅披露整體的審計收費，無法區分內控審計的收費情況。

三、相關建議

（一）關于內部控制評價報告的建議

1.規范內部控制評價報告格式，增強披露信息的可讀性、可比性。2019年煤炭行業上市公司內部控制報告格式不一，各家情況都不同，可讀性、可比性較差，應當執行統一的報告格式，增強可讀性、可比性。

2.統一納入內部控制評價報告的范圍，使內部控制評價報告與企業年度審計報告范圍一致。內部控制是現代企業管理的重要的一部分，對于企業防范風險有重大意義，因此內部控制評價報告的范圍應與企業年度審計報告的范圍一致。2019年，煤炭行業上市公司中靖遠煤電（000552）內部控制評價報告中納入評價的范圍為公司及所屬4個生產礦井、7個經營單位、25個職能部門、5個全資子公司、1個控股子公司的業務和事項，而露天煤業（002128）納入評價范圍的為內部公司及子公司的業務，范圍比較模糊，未予以量化，未披露納入評價范圍的資產或收入占公司總資產或收入的比例，無法評判評價范圍的充分性與否。

3.制定內控缺陷認定的更多實務指引，尤其是不同行業中特殊的行業要求也應加以考慮，讓企業內控缺陷認定真正有章可循。從2019年煤炭行業上市公司的披露的內部控制評價報告可以看出，各個公司對內部控制缺陷的認定標準選擇中，以利潤、資產、營業收入、所有者權益的一定比例的標準較多，也有的公司以一定數額的直接財產損失為標準，大多數企業財務報告缺陷和非財務報告缺陷采取了不同的認定標準，也有少數企業兩者的認定標準相同。2019年煤炭行業上市公司中，蘭花科創（600123）在非財務報告的內部控制缺陷認定中引入了《生產安全事故報告和調查處理條例》的行業內容，將環境污染、生產事故的發生加入了非財務報告缺陷的認定標準中，體現了煤炭行業的特色。總之，相關主管部門應該制定更多的分行業的實務指引，讓企業對于內部控制的缺陷認定有統一標準。

4.建立完善的內控審計職能。無論是制定《企業內部控制基本規范》，還是發布《企業內部控制應用指引》《企業內部控制審計指引》和《企業內部控制評價指引》，最終的目標都是一致的，即防控風險，而風險防控的重要一環即建立健全內部審計職能。招聘精通業務懂管理的人員加入內部審計的隊伍，不斷通過培訓等形式提高內部審計人員的業務素質，只有這樣才能真正做到防控防線，最大限度的發揮內部控制的作用。

（二）針對內部控制審計報告的建議

1.完善內部控制審計質量相關制度，強化對內控審計機構執業質量的監管，堅決杜絕內部控制審計走過場現象。內部控制審計業務，和會計師事務所以往的鑒證業務不同，沒有量化指標，導致許多會計師事務所沒有相應的可遵循、可操作的質量控制制度，相關部門應該制定針對于內部控制審計的質量控制制度，使內部控制審計有章可循。

2.完善內部控制審計執業流程。《企業內部控制審計指引》共計七章三十五條的內容對注冊會計師如何計劃、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告、記錄審計工作進行了規范，建議相關部門制定針對不同業務流程的更詳盡的內部控制審計執業流程。

3.建立和健全內控信息虛假披露的責任追究機制。目前，發布虛假財務報告信息或者財務報告信息不實、失真，無論是企業本身還是承擔中介服務的會計師事務所都會收到不同程度的責任追究，但目前關于內部控制信息發布的責任追究機制缺失，應當完善相關法律制度，建立內控信息披露責任追究制度，使虛假和不負責任的內控信息披露主體付出成本，直至被追究法律責任。只有這樣，才能使內控報告的披露符合信息披露真實、準確、完整的基本要求。

參考文獻：

[1]我國上市公司2012年實施企業內部控制規范體系情況分析報告.

作者單位：中國煤炭銷售運輸有限責任公司