粵港澳大灣區稅收合作與協調*

◆許亥隆

內容提要：粵港澳三大區域之間存在稅種、稅率、征管流程等稅收差異，一定程度上阻礙了大灣區內生產要素的自由流通和高效配置。當前，粵港澳三大區域之間稅收合作與協調不充分，與大灣區建設規劃不相匹配，亟待完善和發展。建議在大灣區內建立粵港澳稅收合作與協調平臺，以求同存異為原則，逐步弱化稅制差異，完善跨境稅收爭議解決機制，行動一致地應對國際稅收新趨勢。

2019年2月18日，中共中央、國務院印發《粵港澳大灣區發展規劃綱要》（以下簡稱《規劃綱要》），清晰描繪了粵港澳大灣區的發展藍圖。粵港澳大灣區開放程度高、活力強，在國家發展大局中具有重要戰略地位。推進粵港澳大灣區建設無疑是進一步深化改革開放備受關注的重大戰略。回顧紐約灣區、東京灣區、舊金山灣區的發展歷程，作為世界第四大灣區，粵港澳大灣區的發展不僅要依靠其天然的區位優勢，更離不開政府合理的政策支持。楊東亮和李春鳳（2019）以東京灣區創新活動與日本創新支持政策為研究對象，認為合理的財政補貼、稅收減免以及專項技術開發補貼，有效促進了東京灣區科技創新發展。

與國際三大灣區（即紐約灣區、東京灣區、舊金山灣區）相比，粵港澳大灣區有其特殊性，比如“一國兩制”是制度優勢，但也是稅收政策制定的難點。自《規劃綱要》發布以來，粵港澳大灣區不斷獲得國家政策支持，涉及商務、金融等領域，為粵港澳大灣區經貿往來和金融合作規劃了藍圖①詳見《中共中央國務院關于推進貿易高質量發展的指導意見》《關于商務領域支持粵港澳大灣區建設若干政策措施的意見》《中國人民銀行 中國銀行保險監督管理委員會 中國證券監督管理委員會 國家外匯管理局 關于進一步規范金融營銷宣傳行為的通知》（銀發〔2019〕316號）等。。稅收上實行“港人港稅、澳人澳稅”，打破了人才流動方面的稅收壁壘。除此以外，尚未形成較為完善的稅收政策體系，以應對粵港澳三大區域之間稅收政策差異大、稅收合作與協調不充分的現實問題，限制了人才、資金、技術等要素的自由流動，與粵港澳大灣區市場高度一體化的要求還不相匹配，亟待通過稅收領域的規則銜接、機制對接予以解決。

一、粵港澳大灣區稅收發展現狀

（一）稅制和稅負的差異

截至2020年7月31日，香港開征稅種12個，澳門開征稅種14個，而內地開征的稅種共18個。②香港開征薪俸稅、利得稅、物業稅、差餉、印花稅（包括額外印花稅）、遺產稅、博彩稅、應課稅品（商品稅）、酒店房租稅、飛機乘客離境稅、車輛首次登記稅、商業登記費；澳門開征專營稅（博彩專營權）、純利稅（所得補充稅）、營業稅、業鈔稅、物業轉移稅、職業稅、贈與稅、遺產稅、印花稅、消費稅、旅游稅、彩池稅、槍械稅、旅客離境人頭稅；內地開征增值稅、消費稅、車輛購置稅、企業所得稅、個人所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅、城市維護建設稅、印花稅、資源稅、土地增值稅、車船稅、煙葉稅、契稅、耕地占用稅、環境保護稅、船舶噸稅、關稅。香港和澳門稅制均以直接稅為主，不征收增值稅，稅制差異直接導致稅收負擔各有不同。理論界多指出內地稅負高于港澳地區，如張淑翠、張厚明、李佳璐（2019）通過對比香港地區的企業利得稅稅率（16.5%）與珠三角企業所得稅稅率（25%），說明稅負差異；白彥峰、賈思宇（2019）認為香港稅收征稅面窄、稅種少、稅負輕，并以香港最主要稅種——利得稅及薪俸稅為例予以說明，其基本稅率分別為16.5%和16%，利得稅最低優惠稅率僅為8.25%。事實上，因稅收優惠客觀存在，僅以開征的稅種、名義稅率來說明稅負水平并不十分客觀。

本文重點以三大區域宏觀稅負水平（稅收收入占GDP的比重）對粵港澳大灣區進行測算比對，如圖1結果表明，粵港澳三大區域之間的宏觀稅負確有差異。總體上看，廣東省和香港地區的宏觀稅負水平差異不大，而澳門地區則顯著高于另兩地，但澳門主要的稅費收入是針對博彩業和公共事業特許經營征收的專營稅，占比約90%，其他領域稅負較輕。

圖1 2013—2018年粵港澳三大區域宏觀稅負情況

圖2 2013—2018年粵港澳三大區域稅負結構情況

進一步地看，稅負的真正差異體現在結構上（見圖2），廣東省的稅收來源是雙主體結構，即增值稅和企業所得稅并重。香港地區的稅收來源主要是利得稅和薪俸稅，均屬直接稅，占比超過60%。澳門地區的稅收來源主要是專營稅（博彩專營權），占比約在90%以上。實踐中，珠三角九市也因為高新園區、新區、自貿區①指前海、橫琴自貿區，是國家在廣東省設立的，通過特殊政策，包括特別的稅收優惠政策以達到招商引資、擴大出口的特殊區域。的存在以及產業結構的差異，宏觀稅負均有所區別。

（二）征管體制機制差異

香港地區的稅收征管以法治要求和納稅人高度遵從的自律性為前提，申報流程也十分簡單，這與珠三角、澳門地區差別很大。征管機構的設置上，香港地區設有稅務局、稅務委員會、稅務上訴委員會及聯絡小組。稅務委員會主要負責制定申報表、減免稅程序、稅務上訴程序等；稅務上訴委員會是負責就稅務上訴案件作出裁決的獨立法定團體；聯絡小組是為討論各種稅務事宜的非官方論壇。澳門財政局是進行稅務管理的部門，執行稅務政策并監督稅務方面的監察，下設8廳1處，其中與稅收征管有直接聯系的是財政廳、公共審計暨稅務稽查訟務廳和稅務執行處。廣東省稅收征管由國稅地稅合并后的各市稅務局負責，并受上一級稅務局和地方黨委政府的共同領導。稅收征管體系的差異還體現在從稅務登記、賬簿憑證管理、納稅申報到稅務檢查的征管全流程中，所形成的稅收隱形壁壘亦阻礙了要素的跨境自由流動。

（三）稅收營商環境差異

港澳地區奉行自由政策、投資營商手續簡便，稅收營商環境相較而言優于內地。以香港為例，根據世界銀行發布的《2020年營商環境報告》顯示，香港的營商環境便利度在全球190個經濟體中位列第3位，其中在“納稅”這一指標上排名第二。近年來，內地推進“放管服”改革、優化營商環境系列舉措，使得營商環境排名顯著提升，在《2020年營商環境報告》中排名第31位，“納稅”指標排名第105位，與香港的差距依然很大。澳門具有自由港、單獨關稅區、稅制簡單、稅負低等優勢，且稅收法律體系具體清晰，稅收營商環境亦十分優越。

二、推動粵港澳大灣區稅收合作與協調發展的機遇與挑戰

稅收差異阻礙了粵港澳大灣區內市場要素的自由流通，而稅收合作與協調是弱化稅收差異的重要手段。自改革開放以來，為促進粵港澳三大區域融合發展，國家推出了一系列加強粵港澳稅收合作與協調的舉措。

（一）初期以平衡稅負、吸引投資的稅收優惠為主

改革開放初期，廣東省作為改革開放的“先行先試”地，制定了一系列涉外稅收優惠政策，吸引了大量的港澳資本進入廣東，帶動了廣東的發展。進入20世紀90年代之后，對港澳資本的全面優惠逐步向特定行業優惠過渡，內地對港澳資本的稅收優惠正式從普惠制轉向特惠制。為促進粵港澳地區稅收合作與協調，內地先后于2003年、2006年與港澳簽訂了避免雙重征稅和防止偷漏稅的相關制度安排，之后又相繼出臺了若干補充規定①內地和香港于2006年8月21日簽訂的《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（包括議定書）自2006年12月8日起生效，后于2008年、2010年、2015年及2019年簽訂第二、三、四、五協定書，最新的第五協定書納入了BEPS行動計劃的部分成果和“教師和研究人員”條款。內地和澳門于2003年12月27日簽訂的《內地和澳門特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（包括議定書）自2003年12月31日起生效，最新的第四議定書于2019年簽署，新增了政府投資稅項豁免的相關條文。，進一步深化了內地與港澳的稅收合作與協調。

（二）后期以內地稅制和征管體制的自我優化為主

近年來，內地持續推進稅制改革、稅收征管體制改革及減稅降費、優化營商環境等各類舉措，逐步縮小了內地與港澳在稅收制度、征管水平、稅收營商環境方面的差距。這些改革舉措包括“營改增”及旨在簡并稅率、降低稅負的增值稅改革；綜合與分類相結合的個人所得稅制度改革，其中將無住所個人“五年”的稅收優惠政策延長至“六年”，并規定雙重任職“先分后稅”；國稅地稅機構合并后，稅收征管權限不再分屬國稅、地稅兩個部門，為粵港澳三大區域在稅收征管領域的合作帶來了便利。與此同時，中央在廣東省個別地區探索與港澳的合作：2015年4月，前海、橫琴自貿區成立，前者毗鄰香港，后者與澳門一水之隔，是粵港澳大灣區建設的前沿陣地，在稅收政策上給予目錄內企業15%的企業所得稅優惠稅率，給予境外高端、緊缺人才個人所得稅返還①前海自貿區稅收優惠政策包括對符合產業準入目錄和優惠目錄的企業給予15%的企業所得稅稅率優惠；對符合規劃產業方向的境外高端人才和緊缺人才，給予個人所得稅返還。橫琴自貿區給予符合條件的優惠目錄內產業的企業15%的企業所得稅優惠稅率。分別按不超過內地與港、澳地區個人所得稅負差額，給予在橫琴新區工作的香港、澳門居民的補貼，免征個人所得稅。，在橫琴工作的港澳居民享受“港人港稅、澳人澳稅”的個人所得稅優惠。

（三）粵港澳大灣區協調發展面臨的形勢和挑戰

1.稅收合作機制難以適應粵港澳大灣區一體化發展新態勢

廣東省較大力度的區域稅收優惠政策早期成功吸引了港澳資本的進入，逐漸發展成“前店后廠”模式②“前店后廠”是珠三角地區與港澳地區經濟合作中地域分工與合作的獨特模式。其中“前店”指港澳地區，“后廠”指珠江三角洲地區，主要是優勢互補、互惠互利的關系。，帶動了廣東省經濟的發展。但稅收優惠政策并非經濟發展內生動力，不僅扭曲資源配置，還會削弱企業競爭意識，不利于區域經濟發展。因此，稅收優惠政策逐漸從普惠制轉向特惠制，尤其針對創新發展，出臺了較為全面的優惠政策體系，助推了以廣州市、深圳市為代表的創新城市的發展。同時，隨著改革開放的不斷深入，內地經濟迅猛發展，以深圳市、廣州市為代表，經濟實力、產業基礎、開放程度進一步增強。近些年來，內地在弱化區域之間稅收差異方面摒棄了傳統的區域稅收優惠政策，而代之以推進整體性的稅制改革，取得了一定的成效，但仍存在一些問題：一是區域間稅收征管“模塊”各自為陣，協同互動較少；二是缺少匹配的財政協調，易導致稅源的內部競爭；三是稅收差異依然顯著，當前僅打破了人才流動的稅收壁壘，還需要統籌考慮破除技術、資本等要素流動的稅收壁壘。

2.稅收協調機制不足以應對跨境稅收爭議

我國內地與港澳簽訂的稅收安排中包含相互協商程序（MAP），是當前粵港澳大灣區解決跨境稅收爭議的最主要方式。但隨著粵港澳大灣區經貿往來更加頻繁、涉稅交易形式更加復雜，跨境稅收爭議的內涵、外延不斷變化，現有以MAP為主導的爭議解決機制無法滿足粵港澳大灣區建設需要。一是MAP更多地依靠行政手段，依賴MAP進行跨境稅收協調的靈活性和有效性受行政管理水平和效能的限制；二是粵港澳三大區域之間司法背景不同，缺乏法律和制度的協調和保障，導致稅收爭議的解決較多依賴于雙方的自覺性，缺乏強制手段；三是程序不透明、耗時長，納稅人參與度不足，不利于保護跨境投資人權益，打擊跨境投資的積極性。

三、建立和健全粵港澳大灣區稅收合作與協調機制的展望

建立和健全粵港澳大灣區稅收合作與協調，推動粵港澳大灣區稅收領域的規則銜接、機制對接，可以消除稅收差異導致的壁壘，促進人員、貨物、資金等要素高效便捷流動，提升區域經濟發展一體化水平。比如：早期的歐洲共同體也因各成員國稅收制度的差異，產生了雙重征稅等問題，導致各類要素難以在統一市場內部自由流動。為此，歐盟在成員國內推進直接稅、間接稅合作，積極引入稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃成果，在消除雙重征稅、避免國際逃避稅等方面取得了顯著成效，促進了歐盟統一市場的建立和歐盟各成員國經濟的發展。此外，區域性的跨國自貿區也積極應對稅制不統一帶來的稅收爭端，如北美自貿區為提高稅收爭端解決的效率，設立了統一的行政管理機構，主要職能是協調及解決可能出現的爭端。這些為粵港澳大灣區稅收政策的制定提供了借鑒。粵港澳大灣區應當圍繞合作與協調兩大主題規劃制定稅收政策，以求同存異為原則，立足統一的對話協作平臺，著力弱化三大區域之間稅收差異，完善跨境稅收爭議解決機制，行動一致應對國際稅收新發展。

（一）建立粵港澳稅收合作與協調平臺

習近平總書記2020年在深圳經濟特區建立40周年慶祝大會上的講話中指出，“廣東是改革開放的排頭兵、先行地、實驗區，是建立經濟特區時間最早、優勢較大的省份”。深入推進粵港澳大灣區建設，需抓住粵港澳大灣區建設重大歷史機遇，推動三大區域之間經濟運行的規則銜接、機制對接。作為促進區域融合發展的重要手段，粵港澳三大區域之間的稅收合作與協調應服從國家戰略和政策導向。《規劃綱要》明確了粵港澳大灣區的戰略定位和發展目標，但當前粵港澳稅收合作與協調不充分，尚不能有效應對稅源無序競爭、國際逃避稅及跨境稅收爭議等現實問題，與粵港澳大灣區協調、協同、創新、綠色、開放的發展愿景不相匹配。建議在粵港澳大灣區內打造稅收合作與協調統一平臺，在此基礎上建立常態化的溝通、協作機制。平臺由粵港澳各區域稅務部門主導，同時吸納企業、學會、商會等非官方機構參與，建立在平等、協作的基礎之上，主要致力于推進粵港澳大灣區稅收合作與協調，創新體制機制、打破稅收壁壘、促進要素流動，充分發揮稅收政策的調節作用，突出區域一體化發展的戰略優勢，提升粵港澳大灣區綜合實力。

（二）在求同存異中弱化稅制差異

1.鞏固和拓展內地減稅降費舉措，進一步優化稅收營商環境

近年來，內地減稅降費、優化營商環境系列舉措取得了顯著效果，對于提升內地稅制國際競爭力及稅收治理變革意義重大。鞏固和拓展內地減稅降費、優化營商環境等舉措，勢必惠及粵港澳大灣區建設。具體來說，一是深化稅制改革，逐步提高直接稅比重。按照國際通行的增值稅基本原則，加快推進增值稅制度改革，按照“適度就低”原則進一步簡并增值稅稅率。深化個人所得稅改革，逐步擴大綜合征收所得項目，精細化專項費用扣除標準，構建有效征管機制。穩步推進房地產稅立法、消費稅改革，逐步完善地方稅體系，穩定稅收收入預期，為粵港澳大灣區建設提供地方財力保障。二是優化納稅服務，逐步實現征管現代化。推進稅收領域“放管服”改革，減輕納稅人辦稅負擔；借助電子稅務局、手機客戶端等信息化應用平臺，精準推送個性化納稅服務，及時高效解決涉稅問題，提高稅收征管效率和納稅遵從度；升級信息化技術手段，全面提升稅務信息的獲取、共享能力，強化稅收數據分析和風險識別應對，實現稅收征管資源的有效配置。

2.以點帶面，有序推進粵港澳稅制對接

歐盟的稅收一體化始于自貿區，在打破各成員國之間關稅壁壘、實行對外一致的關稅政策的基礎上，逐步推進稅收合作。作為國際自由貿易港，港澳地區不對進口貨物征收關稅，特別是香港，稅制簡單、稅率較低、屬地原則征稅是國際公認的稅收優勢。為便利與內地的經貿往來，同時增加財政收入穩定來源，建議港澳政府可借鑒摩納哥的經驗，適時引入增值稅制度，以更好地支撐粵港澳大灣區建設。一是依據港澳發展定位，給予政策支持。如鞏固香港國際金融中心地位，給予鼓勵類產業的資產經由香港進行國際配置更多稅收激勵；又如把澳門作為我國對接葡語區國家的前沿陣地，針對與葡語區國家的經貿合作給予稅收優惠。二是先試點后推廣。廣東地區的橫琴、前海自貿區是粵港澳融合發展的“試驗田”，稅收政策可先行在自貿區試點，依試點效果決定是否在粵港澳大灣區全面推廣。但稅收政策試點范圍的擴大應當謹慎為之，如對試點企業按照15%的優惠稅率征收企業所得稅，一旦擴大至整個粵港澳大灣區，易造成稅源競爭和資源配置的扭曲，不利于粵港澳大灣區統一市場建設。

（三）完善跨境稅收爭議解決機制

1.健全和完善相互協商程序

應進一步提高納稅人的參與度，加強對納稅人的保護，提升程序的公開透明度，構建平臺以加強對話解決。一是適度降低MAP的層級。當前MAP由國家稅務總局與香港、澳門稅務局開展，層級過高，影響了效率。建議授權由廣東省稅務局與香港、澳門稅務部門進行，或在粵港澳大灣區專設外派機構。二是完善MAP的國內配套措施及組織實施。協商確立MAP的執行程序，及時公開涉稅爭議案件的處理情況，制定納稅人參與指引，進一步增進MAP解決跨境稅收爭議的實效性。

2.適時引入稅收仲裁機制

稅收仲裁機制作為國際稅收爭端的解決機制之一，因其專業性、確定性、納稅人參與度高等優勢，可以彌補MAP的不足。對于引入稅收仲裁機制的疑慮，主要來自其對國家主權的削弱。利用“一國兩制”的制度優勢，可率先在粵港澳大灣區探索稅收仲裁機制的試用。一是建立法律框架，將稅收仲裁機制引入與港澳簽訂的雙邊安排中，明確粵港澳大灣區跨境稅收爭議通過MAP無法達成的，可以通過仲裁機制解決。可借鑒國際商事仲裁和歐盟仲裁公約中的仲裁機制，粵港澳共同協商確定提交仲裁的事項范圍、性質及方式、約束力等；二是探索建立跨境稅收爭議解決機構。鑒于粵港澳大灣區司法差異，稅收仲裁機制的引入需要深度的稅收、司法協作，可在粵港澳大灣區嘗試設立涉稅爭議解決機構，對粵港澳跨境涉稅爭議作出專業裁決；三是加強稅收征管規則的協同。進一步加強粵港澳大灣區稅收征管領域合作，就各方參與程度、裁決落地、監管督促等方面進行明確。

（四）采取一致行動應對國際稅收發展新變局

當前，國際稅收領域面臨稅源競爭加劇、新興經濟突起、征管手段日新、合作成果豐碩等新發展。粵港澳大灣區稅收合作與協調的實踐將成為我國深度參與國際稅收合作的重要橋梁，并為“一帶一路”國家或地區稅收合作與協調提供中國方案，增強發展中國家在國際稅收領域的話語權。

建議立足于粵港澳大灣區稅收實踐，積極推進現有內地與港澳雙邊稅收安排進一步完善，提升稅收安排執行的規范化和有效性。一方面，行動一致地推進BEPS成果利用，在國際稅收實踐中積極引入有利于避免雙重征稅、應對國際逃避稅的條款，完善和發展跨境涉稅爭議解決機制；推進稅收信息交換等征管合作，建立健全跨境企業稅收監控機制，共享區塊鏈等新技術在征管實踐中的運用，全面提升稅收信息的準確性、可靠性和透明度。另一方面，著力提升內地與港澳雙邊安排在促進稅收協調、解決稅收爭議方面的有效性，粵港澳就雙邊安排涉及的法律概念、規則、標準進行明確，在具體條款的解釋和執行上堅持同一口徑，共同強化稅收征管配套措施，以確保雙邊機制取得實質性效果。