稅收行政批復的認知、反思與構建

◆李思思

內容提要：《稅務規范性文件制定管理辦法》的頒布完全打破了學界將批復作為規范性文件一并進行規制的傳統路徑，造成了稅收行政批復在理論層面上徘徊于稅法邊緣，但在實踐中卻又頻繁適用的局面。通過對現有的稅收行政批復進行梳理，將其分為抽象批復和個案批復有助于厘清批復制度的邏輯體系。從行政法視角看，將抽象批復歸屬于抽象行政行為，個案批復歸屬于準行政行為，可以為有效保護納稅人權利救濟路徑的選擇。從稅法角度看，稅收行政批復本質上具有法律解釋的功能，對于填補稅法漏洞具有重要的作用。在厘清稅收行政批復法律性質的基礎上，從批復文本的混淆、稅務機關解釋權力的擴張以及司法審查的缺失三個角度分析批復制度所面臨的困境，以促成稅收行政批復制度的規范化重塑，將有助于為稅收批復的構建提供理論和實踐支撐。

一、引言

批復制度作為行政系統和司法系統中較為常用的一種公文類型，既是連接上下級機關的重要紐帶，也是指導各機關管理社會的重要手段。2007年頒布的《最高人民法院關于司法解釋工作的規定》，進一步厘清了司法批復的制定主體、司法解釋屬性和效力范圍，使司法批復以正規軍的身份進入到司法領域之中。而在行政領域中，有關批復制度的文件少之又少。通過對我國稅務機關發布的批復文件進行歸納和梳理，發現稅務系統內的批復體系較為混亂。內容上的參差不齊，適用上的雜亂無章，更是嚴重影響了稅收征管活動的進程和稅收征管體系的建設。

2012年國家稅務總局頒布的《稅收個案批復工作規程（試行）》為稅收行政批復的研究提供了理論和文本上的支撐。但是由于稅收行政批復的數量繁多，如何從形式上辨別個案批復與其他批復的差異，如何從實質上厘清二者的法律性質和效力范圍，是批復制度在稅法適用上的當務之急。實踐中的批復主要分為審批類批復和指示類批復，前者以行政事項的審批為主要內容，而后者是對法律法規中未細化或待明確條文的說明，由于審批類批復具有較強的行政內部事務的屬性，且一般屬于行政事實行為①張夏藝,馮 光，孫利平等：《行政批復法律屬性和效力問題研究》，《中國衛生法制》，2018年第6期。。所以，本文所探討的稅收行政批復僅限定在指示類批復這一范圍內，即主要以涉及法律法規的解釋性批復作為研究對象，試圖消除批復制度在稅收征管和司法實踐中的定位差異，在促進批復制度健康發展的同時，促進納稅人合法權益的保護。

二、稅收行政批復的制度解析與樣態考察

（一）稅收行政批復的制度解析

1.稅收行政批復的內涵厘定

批復作為機關公文的表現形式之一，無論在行政機關還是司法機關中，都對其進行了相關界定。《全國稅務機關公文處理辦法》在保證批復的下傳上答的表征基礎上，對批復進行了更為詳細的界定和分類，甚至明確了批復的相關程序①《全國稅務機關公文處理辦法》第二十一條：批復，適用于答復下級機關請示事項。批復一般分為政策性批復、問題性批復和事務性批復。批復屬下行文。上級機關批復下級機關的請示時，必須明確表態，若予否定，應寫明理由。批復一般只送請示單位，若批復的事項需有關單位執行或者周知，可抄送有關單位。若請示的問題具有普遍性，可使用“通知”或其他文種行文，不再單獨批復請示單位。。從概念上看，批復適用于上級答復下級的請示事項，這是批復最基本的運行邏輯，任何機關的批復行為都無法脫離此脈絡。從內容上看，批復主要分為政策性、問題性和事務性三大類，政策性和事務性批復主要針對審批類的事宜，屬于行政事實行為，而問題性批復偏向于對法律法規等文件中未細化問題的說明，所以，本文僅將問題性批復作為研究重點。從效力上看，批復不具有普遍性，否則便無權使用批復類公文的形式予以發布。這里需要強調的是，此處的“非普遍性”主要從請示單位這一單一主體的角度上講，并不能輻射至請示單位范圍內所有符合條件的納稅主體，否則會使批復失去其原本的價值。

2.稅收行政批復的非法源屬性

稅收行政批復屬于稅務規章的范疇嗎？根據《稅務部門規章制定實施辦法》的規定，稅務規章是在全國范圍內對稅務機關、納稅人等具有普遍約束力的規范性文件。僅從效力范圍來看，批復非普遍性的適用效果與稅務規章“全國范圍內”的約束條件相矛盾，其不屬于稅務規章的范疇，這一點毋庸置疑②段文濤：《準確認識個案批復的適用范圍》，《中國稅務報》，2016年7月20日。。

稅收行政批復是稅務規范性文件的一種表現形式嗎？《稅務規范性文件制定管理辦法》將規范性文件界定為，縣以上稅務機關依照法定職權和程序制定的，涉及稅務行政相對人權利、義務并在本轄區內具有普遍約束力的文件。僅從形式上看，大部分稅收行政批復的效力范圍確實輻射至請示單位所在的轄區內，并具有反復適用的屬性，這也是為什么各學者在研究稅務規范性文件時，普遍將批復納入其中的原因。但是，在第七條③《稅務規范性文件制定管理辦法》第七條：稅務規范性文件可以使用“辦法”“規定”“規程”“規則”等名稱，但是不得稱“條例”“實施細則”“通知”“批復”等。中卻規定了規范性文件不得使用“批復”類型的名稱，盡管從《稅收規范性文件制定管理辦法（試行）》到《稅務規范性文件制定管理辦法（2019修訂）》經歷了三次修改，但在2010年的修訂版中已經做出了此項規定，這意味著至少從2010年7月1日起，凡是冠以“批復”字樣的文件，都不應以稅務規范性文件予以對待。

稅收行政批復既不屬于稅務規章也無法納入稅務規范性文件，顯然由于其所蘊含的特殊性已經不能簡單地并列到現行相對完善的規范體系之中。從實踐中看，稅收行政批復不僅發揮著內部公文的傳遞作用，同時也外化于稅法體系內對納稅人權益產生了直接或間接的影響。所以，我們有必要單獨將稅收行政批復作為稅法領域的研究對象加以考量，至此為徘徊于稅法之外具有法律性質的文本的規制提供借鑒。

（二）稅收行政批復的樣態考察：二分法

通過對稅收行政批復文件進行梳理，并結合《稅收個案批復工作規程（試行）》的規定，發現只有以效力作為劃分依據，將稅收行政批復分為抽象批復和個案批復兩類，才有助于厘清批復制度的邏輯框架，揭示和找準該制度的本質屬性和價值目標，從而為解決納稅人適用和稅務機關執法活動的展開提供路徑依賴。

1.抽象批復

抽象批復在我國稅收行政批復中的占比較大，眾所周知，批復與請示機關、請示內容應一一對應，這就決定了批復的效力只能在請示機關所輻射的范圍內發生作用，即凡是符合條件的稅務行政相對人都應受該批復內容的約束。此處的稅務行政相對人是請示機關管轄區內不特定的多數人，所以此類批復在特定轄區內具有普遍約束并反復適用的效力，符合抽象的基本含義。

2.個案批復

《稅收個案批復工作規程（試行）》的頒布決定了個案批復可以作為稅收行政批復的獨立分支加以考量，該規程界定了個案批復的內涵①《稅收個案批復工作規程（試行）》第二條：本規程所稱稅收個案批復，是指稅務機關針對特定稅務行政相對人的特定事項如何適用稅收法律、法規、規章或規范性文件所做的批復。，其關鍵性指向為“特定稅務行政相對人”和“特定事項”，這是識別個案批復的重要標志。從某種程度上講，“特定事項”是批復之“一事一議”的具體表述，而真正決定個案種屬的應該是“特定稅務行政相對人”，只要該批復針對的稅務行政相對人有且只有一人，個案批復便得以確認。

綜上，將稅收行政批復分為抽象批復和個案批復，前者針對與特定稅務事項相關的某一類稅務行政相對人，后者指向與特定稅務事項對應的唯一的稅務行政相對人，二者都會受到轄區的限制，但在限定范圍內又發揮著不同的作用。當請示問題需要普遍適用時，抽象批復采用抄送或者直接以其他文種予以發布，而個案批復需要以稅務規范性文件的形式施行（如圖1所示），這也是為什么不能將稅收行政批復進行雜糅式討論的原因。

圖1 稅收行政批復的運行邏輯

三、稅收行政批復的定性：二維視角

當前，學界對稅收行政批復法律性質的研究少之又少，大多將其歸入到稅務規范性文件中進行宏觀分析。這樣的定位缺乏理論和實踐的支撐，導致稅務機關和納稅人對該制度的認識存在一定程度上的偏差，嚴重紊亂了實踐中行為路徑的選擇?；诖?，我們有必要結合我國的本土稅制語境,對稅收行政批復的法律性質進行類型化分析。對稅務機關而言，明確不同類型的稅收批復的性質歸屬，可以有效提高執法準確性和執法效率；對納稅人而言，可以利用稅收行政批復的規定為自我權益的實現提供有力的依據，從而促進批復制度朝著規范化的方向發展。

（一）行政法視角：行政行為的歸屬

稅收行政批復并不是稅法領域的獨有制度，其是將行政批復中涉及稅法內容的批復逐漸分離出來，并作為稅法體系的組成部分加以研究。所以，以行政法學為主要代表的公法學始終是稅法發展的主要動力，我們更需要利用行政法的共性理論適時的填補稅法制度的空缺，運用行政法視角，保證批復定位的準確性。通過對行政批復的相關文獻進行梳理，我們發現在行政法領域，涉及行政批復性質的研究主要是從權利救濟的角度，探討行政批復作為內部行政行為的可訴性問題，學界對批復制度的研究之所以會集中在這單一層面上，主要是缺乏對批復的整體認識，而這恰恰為稅收行政批復的定性提供了方向。

1.抽象批復：如上所述，稅收行政批復分為抽象批復和個案批復，而抽象批復是在特定地域內對符合納稅條件的稅務行政相對人反復適用的行為規則，這與抽象行政行為“國家行政機關針對不特定的人或事制定具有普遍約束力的行為規則的行為”①董學智：《稅收事先裁定是一種行政行為類型嗎——兼論稅法與行政法的關系》，《稅務與經濟》，2018年第1期?；疚呛稀；诖耍瑢⒊橄笈鷱偷男再|界定為抽象行政行為并無不妥。

2.個案批復：個案批復主要是針對特定稅務行政相對人而做出的行政行為，顯然，其不符合抽象行政行為的構成要件。那么，個案批復屬于何種類型的行政行為呢？對比行政領域，此類批復被認為是內部行政行為，主要原因在于其并沒有直接對行政相對人的權益產生任何影響。筆者認為，在個案批復中，下級機關接收批復之后直接將上級機關做出的結論作用于稅務行政相對人，此時，下級機關只是扮演一位執行者的角色，即上級機關借下級機關之手將權力直接作用在納稅人身上，完美詮釋了對象的具體化、內容的具體化和效力的具體化。從這一層面上講，將個案批復認定為準行政行為更為準確，即行政機關通過行政職權的觀念表示以產生間接決定或影響相對人權利義務的效果②許成華：《準行政行為具有可訴性》，《人民法院報》，2017年4月12日。，這樣的推論方式不但不違反法理上的基礎邏輯，而且更符合個案批復的價值定位。

綜上，稅收行政批復二分法的分類方式，決定了其在行政法上分屬于抽象行政行為和準行政行為的二重地位，以行政法視角作為研究起點，可以在發揮批復制度實踐優勢的同時，有效解決稅務行政行為的權利救濟問題，從而使批復制度的運行、適用更加明確。

（二）稅法視角：法律解釋功能

《最高人民法院關于司法解釋工作的規定》中第六條指出，批復是司法解釋的形式之一，其主要針對審判工作中具體應用法律問題的請示制定的司法解釋③1996年頒布的《人民法院公文處理辦法》雖已失效，但其中對司法批復的法律解釋屬性進行了明確界定，即“司法解釋批復適用于最高人民法院答復高級人民法院就審判工作中具體應用法律問題的請示”。，意味著在司法領域，已經明確將批復定性為司法解釋。而在稅法中，盡管沒有過多的規定，但通過對文本進行解讀，同樣可以得出稅收行政批復符合稅法解釋特質的結論。

稅法解釋是指“擁有稅法解釋權的主體依法對稅收法律條文的理解與適用問題進行釋明的行為及過程”④劉 珊：《稅收法定視域下的稅法解釋規范化綜述》，《地方財政研究》，2018年第10期。，稅收行政批復不同于其他解釋的關鍵點在于，其是通過及時性特征倒逼法律快速回應客觀環境的發展變化，具有較強的針對性。

1.抽象批復：抽象性的稅法解釋是稅務機關通過發布普遍性規則對法律法規、規章等進行的解釋和說明，而抽象批復正是上級稅務機關對下級機關提出的對條文本身的釋義或補充說明，并在一定期限內具有普遍適用的效力，其符合抽象性的稅法解釋的基本要素。

2.個案批復：具體性的稅法解釋是稅務機關為了促進具體事實與法律規范的銜接而對法律所進行的闡釋，往往作為具體行政行為的依據和理由。參照《稅收個案批復工作規程（試行）》，個案批復同樣是針對具體案件如何適用稅收法律等做出的答復或解釋。所以，個案批復屬于具體性的稅法解釋。

綜上，稅收行政批復正是通過對“如何適用稅收法律、法規、規章或規范性文件”進行闡述而完成稅法解釋的要求，在本質上屬于稅法解釋的范疇。

四、稅收行政批復制定和適用的實踐反思

稅收行政批復不屬于稅務規范性文件的類型，導致其無法以“正規軍”的身份進入稅法體系之中，結合實踐中批復制度所呈現的形式與實質上的具體內容，找出阻礙批復制度有效實施的現存障礙，有助于在法律性質明晰的前提下，優化稅收行政批復的制度構建。

（一）文本的混淆：抽象與個案難識別

稅收行政批復作為行政公文的一種類型，文本的呈現方式成為各機關和納稅人能否正確適用的標志之一。抽象批復與個案批復的分類模式有助于厘清適用主體和法律效力的問題，盡管從概念上可以基本把握不同批復類型的適用條件，但結合具體文本，我們仍然無法準確地識別抽象與個案的文本類型，從而違背了規則的基本制定要求。

1.從文本標題著手：法條標題是法條內容的高度概括，發揮著引領人們準確把握關鍵信息的作用和功能①劉風景：《法條標題設置的理據與技術》，《政治與法律》，2014年第1期。，而抽象批復與個案批復的標題相混用對適用主體的選擇造成了極大地阻礙。以《關于民政福利企業稅收優惠政策適用問題的批復》（稅總函〔2016〕609號）為例，僅從標題來看，該批復針對的主體應當是某一轄區內符合條件的民政福利企業，其中“民政福利企業”是對某一類企業的統稱，并不能認定為特定稅務行政相對人，所以理應將其歸入抽象批復的范疇中。但是通過對該批復的內容進行審視，發現其指向的對象為“重慶馳成金屬冶煉有限公司”，從這一角度講，該批復又屬于個案批復。前后矛盾的文本呈現形式并沒有真正發揮批復所具備的指引功能，反而降低了稅務機關和納稅人的稅法遵從度。

2.從請示內容入手：“一事一文”和“一事一議”是請示、批復的基本框架，請示內容主要包含請示主體、請示對象和請示客體三大要素，而請示對象和請示客體決定了批復的基本內容，即上級機關只能圍繞下級機關上傳的請示內容進行答復，不應超越已明確的界限。通過對《關于撤縣建市城市維護建設稅具體適用稅率的批復》（稅總函〔2016〕280號）進行解讀，發現無論從文本標題還是內容方面都完全符合抽象批復的基本內涵，但在正文部分提及的請示僅針對“中國貴州茅臺酒廠（集團）有限責任公司及所屬企業”，從理論上講，應將此批復歸入個案批復的范圍。實際上，該情況主要是由上級機關的越權行為所造成的，盡管并沒有對納稅人的權利產生實質影響，但卻違背了批復制度的邏輯框架②該情況同樣出現于《國家稅務總局關于稅務機關協助執行人民法院裁定有關問題的批復（稅總函〔2013〕466號）》。。

（二）解釋的失調：越權或缺位

法律解釋的張力會對解釋的正當性、合法性產生實質影響③李廣德：《抑制與張揚：法律解釋活動中的張力現象》，《法學雜志》，2016年第12期。，在實踐中，行政主體濫用解釋權違反上位法的情形不占少數，所以，行政解釋的研究主要集中在解釋邊界的尋找上。稅收行政批復作為行政解釋的一種類型，不僅需要控制上級機關的解釋范圍，同時更需要上級機關合理辨別請示的必要性以及保證答復的說理過程，否則會降低批復的權威性。

1.批復之過度詮釋：稅收行政批復雖僅存在“一事一議”的權限范圍，但關于其如何適用法律法規等問題的邊界是否無需框定呢？稅法解釋本質上是財稅行政主管部門依法對稅收法律法規中的不確定概念所作出的指導意見，不確定性是稅法解釋的第一要素，同時也是稅收行政批復必要性的證明，而目前呈現的趨勢是越來越多的稅收行政批復與這一要旨相背離，上級稅務機關作出的批復內容實質是對文本條文的重新確認，并沒有體現出對法律解釋的要義。以《關于稅務機關協助執行人民法院裁定有關問題的批復》（稅總函〔2013〕466號）為例，該批復主旨內容為“人民法院的生效判決、裁定，稅務機關應當執行”，而《行政訴訟法》第九十六條實質上已經明確了行政機關應履行人民法院生效文書的義務，按照法律解釋的基本原則，此類問題無需稅務機關單獨且重新確認，否則，會濫用執法解釋權，違背效率原則。

2.批復之詮釋不足：對于稅務機關而言，更關注批復的結果，但是隨著批復公開體系的逐步完善，說明理由的過程實質上也是批復的重要組成部分，在稅收行政批復的法律性質、邏輯體系和效力涵攝等方面沒有完全清楚之前，上級稅務機關有必要利用批復文本建立與納稅人、稅務機關之間的溝通渠道。尤其對個案批復而言，需要衡量的要素眾多，通常需要下級機關將有關請示案件的證據、事實隨請示函一起附送，試圖使批復機關在全面了解情況之后作出正確的判斷。但是通過對已公開批復的查詢，發現其內容非常精煉，只給出一個強制性的結論，并沒有完成稅法不確定性到確定性的轉變，從而導致爭議不斷。正如《關于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復核意見的批復》（稅總函〔2016〕274號），其似乎證成了稅務機關對主觀故意的舉證責任是認定偷稅的必要條件之一，從而導致該批復成為納稅人提起行政訴訟的重要依據，爭論的焦點主要集中在偷稅主觀故意的認定上。筆者認為，之所以會造成該批復的過度消費，原因在于其并沒有全面解析為何從相關證據中不能推導出“北京聚菱燕塑料有限公司”具有偷稅的主觀故意，而只是將材料進行簡單羅列，缺乏說服納稅人對該內容邏輯認知的基本路徑。雖在《稅收個案批復工作規程(試行)》中已經明確了個案批復不能作為普遍適用的依據，但仍有部分利害關系人總是試圖從中提取對應的法理關系從而提高自身行為的可預測性，這主要是由稅務機關忽視批復的說理程序所造成的，此種行為只會加劇納稅人對批復內容誤解的程度，徒增稅收風險。

（三）司法的掩蓋：司法監督缺失

1.批復在證成過程中的消失：《關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》明確規定，人民法院可以在裁判理由中對具體應用解釋是否合法、有效、合理或適當進行評述①《關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》：行政審判實踐中，經常涉及有關部門為指導法律執行或者實施行政措施而作出的具體應用解釋和制定的其他規范性文件。行政機關往往將這些具體應用解釋和其他規范性文件作為具體行政行為的直接依據。這些具體應用解釋和規范性文件不是正式的法律淵源，對人民法院不具有法律規范意義上的約束力。但是，人民法院經審查認為被訴具體行政行為依據的具體應用解釋和其他規范性文件合法、有效并合理、適當的，在認定被訴具體行政行為合法性時應承認其效力；人民法院可以在裁判理由中對具體應用解釋和其他規范性文件是否合法、有效、合理或適當進行評述。，此項規定賦予了司法機關對稅收行政批復的“評述權”。但在實踐中，司法機關對批復往往呈現消極應對的態度，我們發現在很多案例中，無論是原告對某批復的疑問，還是被告作出的答辯意見，在法院查明和判決中，并沒有就原告或被告提出的有關批復的問題進行判斷和評述，只是將法律、法規等進行簡單羅列便得出了最終的裁判結論。從某種程度上看，這并不利于裁判的權威性和認可度②葉金育：《稅收規范性文件的司法審查——立法檢思與技術度衡》，《經濟法論壇》，2017年第1期。。

2.批復合法性審查權限的缺失：由于抽象批復和個案批復法律性質的不同，其在司法審查中的定位也存在差異。關于抽象批復，在未明確將批復文種從稅務規范性文件去除之前，抽象批復一直被認為是規范性文件，而《行政訴訟法》第五十三條③《行政訴訟法》第五十三條：公民、法人或者其他組織認為行政行為所依據的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規范性文件進行審查。為司法機關附帶性審查提供了合法依據，正如在“周誠超一案”中，司法機關正是以該條為依據，對《關于未申報稅款追繳期限問題的批復》進行了合法性審查。但在2010年之后，批復已經從規范性文件的范疇中剔除，這使得司法機關喪失了對批復的審查權限。對個案批復而言，其可訴性問題一直是行政法學界研究的難點之一，個案批復被認為是行政機關內部文件，大部分學者以其是否對納稅人權益產生實質影響作為救濟的標準④晏齊孟：《行政批復行為可訴的原因——不是外化是對私權利產生現實的影響》，《中共南京市委黨校學報》，2017年第4期。，而在實踐中，法院形式上對該批復進行了法理上的分析，實質上是對稅務機關答辯理由的遵循和依附，借此展現出對行政機關極大的尊重。納稅人在稅務機關的主導下，行政復議程序已經被批復的固有特性所侵蝕，而司法審查的缺失會對納稅人的權益產生更為嚴重的影響。

五、稅收行政批復規范體系的重塑

（一）明晰稅收行政批復實質要件

1.批復主體：行政解釋的多元化配置造成了凡是行政機關即可進行行政解釋的局面，延伸到稅法領域出現了非法性、不合理性等詬病。隨著批復制度法律屬性的逐漸明晰，對批復主體的范圍也應當重新厘定，確保批復的發展路徑越加規范和清晰。在司法領域中，將司法批復的權限僅賦予最高人民法院，一方面避免了各級法院之間濫用批復的權力，另一方面防止了司法行政化趨勢的擴張。而在稅法領域，稅收行政批復也應當明確批復主體的基本權限，針對抽象批復，批復主體應當規定為縣級以上的稅務機關，嚴禁出現越級越權批復的情況發生，這樣既不會造成稅收行政批復體系的混亂，同時符合行政解釋的一般規律；針對個案批復而言，其與美國聯邦稅務局全國辦公室做出的“專業建議”相類似，即針對其下屬征收、稽查或復議機構發出的涉及特定事實如何適用法律以及相關程序問題如何解決的指示①熊 偉：《美國聯邦稅收程序》，北京：北京大學出版社，2006年版。，考慮到我國國情，如果將個案批復的主體上升至國家稅務總局，盡管可以確保個案批復的正確性和權威性，但極有可能會違背批復本身所具有的及時性特征，從而降低稅收征管的執法效率②王明世：《稅收預約裁定制度：路徑與方法選擇》，北京：中國稅務出版社，2015年版。。筆者認為，將個案批復的解釋權限上升至省級稅務機關以上即可，同時應明確對于政策性較強的疑難復雜的個案批復僅有國家稅務總局才有權處理。

2.請示主體：批復主體和請示主體密不可分，二者互為依托。第一，請示主體必須是稅務機關，不能是納稅人。無論是抽象批復還是個案批復的請示主體只能由負責相關事務的主管稅務機關提出，即使稅務行政相對人提出了批復申請，也必須對接到有管轄權的稅務機關進行調查核實，這是由批復在機關之間進行傳遞的特征所決定的。第二，請示主體不能越級提出批復請求。請示主體一般由直接對納稅人行使管轄權的稅務機關擔任，但是遇到部分復雜情形，主管稅務機關的上一級機關無權進行批復時，應由上一級稅務機關逐級上報，需要注意的是，此處的請示機關由最后提交請示的單位擔任，不能因為中間的傳遞行為而導致批復鏈條的斷裂，但是上級機關收到批復時，應當及時轉發給最初提交請示的機關，這一點是站在主管稅務機關與納稅人聯系的密切程度上加以考量的。

3.批復事由：稅法行政解釋不受節制、天女散花、各行其是和錯訛不斷的混亂局面，亟需改變③滕祥志：《稅法行政解釋的中國實踐與法律規制——開放稅收司法的邏輯證成》，《北方法學》，2017年第6期。，尤其針對稅收行政批復這一方式，下級機關為了降低執法錯誤率和規避責任承擔，試圖利用請示權將問題轉嫁給上級機關，違背了稅法解釋的前提條件即條文的不確定性。為了避免下級適法機關對上級機關的過度依賴，各稅務機關必須要嚴格審查請示內容，不能一味地“凡請必批”。對抽象批復而言，要明確辨析與請示內容相關的法律條文是否存在不確定性，如果僅遵循條文固有邏輯，便能夠有效指導稅收征管行為，上級機關應拒絕批復。對個案批復而言，請示內容不僅涉及法條的適用問題，還涉及對具體案件的性質認定、證據分析等，所以，上級機關對個案的批復一定要保持高度謹慎，防止下級稅務機關利用此種解釋程序將本應由其自身處理的案件交給上級機關決定。

（二）細化稅收行政批復形式表現

1.保證文本的一致性

稅收行政批復的臨時性、突發性及不穩定性極易擴大行政權力的干預范圍，而其文本名稱與內容的不相匹配，更是在嚴重損害納稅人預測可能性的基礎上，降低了該制度的適用程度。為了避免抽象批復和個案批復的相互雜糅，要以保證文本形式的一致性作為批復體系構建的前提條件。

一是抽象批復，其標題和內容的相一致，可以保證納稅人和稅務機關能較快的從紛繁復雜的稅務文件中匹配到支撐自己行為的依據，并在本轄區內完成重復適用的目的和功能。以《關于界定超標準小規模納稅人偷稅數額的批復》（稅總函〔2015〕311號）為例，僅從標題便可捕捉到該批復所隱射的大致內容和效力范圍，并以抽象批復的結論去運用，完全符合其所展現的基本內涵和外延。

二是個案批復，應著重突出“個案”的特性即特定稅務行政相對人這一要素，可以有效避免利害關系人擴大批復的適用范圍，以《關于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復核意見的批復》（稅總函〔2016〕274號）為例，其完美呈現了個案的兩個基本條件，“北京聚菱燕塑料有限公司”+“偷稅”，僅從標題的識別上便可以使當事人直觀感受到個案批復的兩個“特定”要素，防止適用上的瑕疵并提高了選擇上的效率。

以上文本一致性的主張，不僅站在納稅人的角度，同時也為稅務機關執法依據的找尋提供了便利。盡管有學者強調，那種僅以名稱或國稅函、稅總函等字號來判斷批復的適用性，有失允當①滕祥志：《稅收事先裁定的理論基礎和制度考量》，《國際稅收》，2018年第1期。，但法律文本的明確性、語用性和整體性是法律適用的前提和限度，通過對批復的文和題進行層次上的梳理，使抽象的歸抽象，個案的歸個案，對重新厘定稅收行政批復的屬性和功能具有重要的作用。

2.強化批復的說理過程

“說明理由制度可以對任意行使行政權的行為進行規制和約束，并以理性和合法方式促進稅務機關正當行使行政權力”②郝志斌，高 穎：《稅法行政解釋的法理省思、實踐檢視與完善進路》，《地方財政研究》，2018年第10期。，行政機關批復的過程就是說明理由的過程，上級稅務機關必須借此手段促成批復行徑的邏輯自洽。最高人民法院在《關于加強和規范裁判文書釋法說理的指導意見》中強調必須要加強對釋法過程的說理，而在行政領域中，學界也不斷強調行政行為的說理性，筆者認為無論對稅收批復作出何種定性，該行為都應受說明理由條件的約束，在保障當事人案件知情權的同時，進一步提高了行政行為的公信力。

一是抽象批復，由于其具有抽象行政行為的法律屬性，一般情況下，各稅務機關和納稅人都會無條件地予以依照和遵循，并反復使用，所以更需要明確作出該稅收行政批復的依據何在。抽象批復應當通過對請示內容的分析，從而找到與之相匹配的法律條文，同時采用法律解釋的方法實現條文對內容的證成。該類型的批復雖然不涉及法律事實的認定與說理，但就法規部分，上級稅務機關應當指明該批復是依據何種文件的哪一條作出的某種解釋，而不是簡單羅列一系列相關的法律法規便得出稅務機關認定的“理所當然”的結論，在防止稅務機關自我檢視不足，喪失程序規范性的基礎上保障納稅人、甚至司法機關對該批復的審視。

二是個案批復，第一，必須符合前述對抽象批復的說理方式，對法條的定位進行明晰化；第二，此類型的批復相當于行政機關在行使裁判的權力，即直接決定著某案件的執行結果，所以應著重說明做出該批復的事實根據、法律依據以及實施自由裁量時所考慮的各種因素。正如前述提到的“北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件”，納稅人嘗試以自身的理解完成對該批復基本法理的抽離，并達到引導自己行為的目的。觀此批復的具體內容并沒有指明該案件不屬于偷稅的根本原因，以至于本案納稅人和其他納稅人無法對該批復達成明確的認知，從而使得權利救濟路徑偏離批復的本質軌道。規范稅收行政批復的說理方式有利于提高批復結論的接受度，降低稅務復議與稅務訴訟的概率，保證稅收行政批復的合法性和正當性。

（三）跟進稅收行政批復配套措施

1.稅務機關的自我審查

《稅務規范性文件制定管理辦法》專門規定了規范性文件的備案審查制度，即“由上一級稅務機關行使對稅務規范性文件的備案審查權”，而稅收行政批復同時涉及上下級稅務機關，如何建立自我反省的監督模式是其必須要考慮的問題，否則會導致上級機關充當著既是制定者又是審查者的角色。對抽象批復而言，應重點建設備案審查機制，盡管其已不屬于規范性文件，但是仍可借鑒規范性文件的審查程序，督促上級機關對涉及違法、越權、侵權等文件的改變或撤銷，同時也要建立行為責任追究制度。對于個案批復，在《稅收個案批復工作規程（試行）》中規定了批復的內部審查體系（如圖2所示），即“強化了上下級機關、同一機關不同部門間的監督制約機制”③何建堂：《規范稅收個案批復、讓權力在陽光下運行》，《中國稅務報》，2012年3月19日。，依靠行政領域內部體系的獨有構造較為全面的保障了個案批復的合法性和合理性，并賦予了稅務機關自我糾錯的權利。實際上，個案批復中確立的稅務機關自我審查的機制，適用于稅收行政批復的整個體系當中，雙重控權的監督模式可以有效緩解批復制度不受節制的混亂局面。

圖2 稅收個案批復的內部審查體系

2.司法機關的司法審查

“稅收司法不彰，稅法行政解釋的外部約束缺位，稅收法治承諾無法兌現”①滕祥志：《稅法行政解釋的中國實踐與法律規制——開放稅收司法的邏輯證成》，《北方法學》，2017年第6期。，稅收行政批復的司法監督有利于彌補行政機關自我反省模式下的局限性，避免稅務機關利用執法解釋權將上位法予以扭曲和架空②彭 霞：《走向司法審查：行政解釋的困境與出路》，《政治與法律》，2018年第10期。。司法機關應著重加強對這類游離于稅法體系之外文件的審查力度，將批復制度納入到司法審查的范圍中，盡管稅收批復對司法裁判不構成任何約束力，但其作為稅務機關執法的重要依據會對納稅人權益產生直接的影響，必然要依靠外部力量與之相互抗衡。第一，抽象批復以合法性審查為主，司法機關應當重點關注這類批復是否有違上位法的相關規定，即是否在上位法的范圍內完成了權利與義務的劃分。第二，個案批復以合理性審查為中心，在保證與上位法實現對接的前提下，要結合具體事實、相關證據對批復的內容進行確認，避免納稅人權益遭到不公平的分割。總之，司法審查要始終站在納稅人權益保護的視角上，至少在司法裁判中要體現出司法機關對該批復認可或否定的基本態度，而不能一味地順從或忽視批復所呈現出的結論。

3.稅法解釋體系的完善

回歸到稅法領域，稅收行政批復是由稅務機關發布的解釋性書面文件這一點毋庸置疑，伴隨著稅收事先裁定制度的引入趨勢，學界多將批復制度作為研究水稅收事先裁定的參照物，但也主要集中在對二者進行形式上的區分，并不討論兩個制度的共同稅法實質，導致這類解釋呈現分散化、混亂化的發展局面。筆者認為，各稅務局應當設置專門的機構負責這類具有針對性問題的稅法解釋，例如，可以增設總法律顧問職位，不僅可以為稅法提供專業的解釋，避免造成各部門解釋之間的相互矛盾，同時也是落實十八屆三中全會提出的“全面建立法律顧問制度”的重要表現③滕祥志：《稅法行政解釋權的立法規制至關重要》，《中國發展觀察》，2016年第17期。。