小規(guī)模納稅人增值稅減免稅核算及申報問題探析

梁瑞智

增值稅是我國第一大稅種。截至2020年4月，現(xiàn)行有效減免稅政策代碼目錄中與增值稅有關的包括改善民生、鼓勵高新技術、促進區(qū)域發(fā)展、促進小微企業(yè)發(fā)展、轉(zhuǎn)制升級、節(jié)能環(huán)保、支持金融資本市場、支持“三農(nóng)”、支持文化教育體育、支持其他各項事業(yè)等10大類193個稅收減免代碼。增值稅減免稅項目在會計核算和納稅申報方面與應稅項目有所不同，特別是新冠疫情期間小規(guī)模納稅人系列稅收優(yōu)惠政策的發(fā)布，使小規(guī)模納稅人增值稅減免稅的會計核算和納稅申報變得比較復雜，相關問題已成為近期實務界討論的熱點之一。

一、小規(guī)模納稅人增值稅減免稅的會計核算

（一）減免稅項目的發(fā)票開具

直接免稅項目只能開具增值稅普通發(fā)票，發(fā)票上征收率欄選擇“免稅”，金額為價稅合計數(shù)。例如，根據(jù)《財政部國家稅務總局關于支持個體工商戶復工復業(yè)增值稅政策的公告》（財政部國家稅務總局公告2020年第13號），自2020年3月1日至5月31日，對湖北省的小規(guī)模納稅人免征增值稅，享受這一政策的納稅人需要按“免稅”填開增值稅普通發(fā)票。再如，銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，納稅人同樣需要按“免稅”填開增值稅普通發(fā)票。

有條件的免稅政策，如果在銷售業(yè)務發(fā)生時不能確定是否可以免稅，則先按應稅業(yè)務開具發(fā)票，待滿足免稅條件后另行申報免稅。例如，根據(jù)《財政部國家稅務總局關于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號）的規(guī)定，按季度申報的小規(guī)模納稅人季度銷售額未達到30萬元時免征增值稅，納稅人可以先按應稅業(yè)務開具發(fā)票，待季度終了判斷是否符合免稅條件后再申報免稅。

減征項目的發(fā)票按政策要求開具。有的減征需要按原征收率開具，比如小規(guī)模納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)時，由3%減按2%征收，開具發(fā)票仍按原征收率3%開具；有的減征項目需要按減征后的稅率或征收率開具發(fā)票，例如《財政部國家稅務總局關于支持個體工商戶復工復業(yè)增值稅政策的公告》（財政部國家稅務總局公告2020年第13號）中規(guī)定“湖北省外的小規(guī)模納稅人減按1%征收率征收增值稅”政策，納稅人要按1%征收率開具增值稅普通發(fā)票，征收率在開票系統(tǒng)中已經(jīng)設置（如需補開以前的發(fā)票，需手動調(diào)整稅率）。

（二）減免稅的會計核算

小規(guī)模納稅人增值稅減免稅會計處理的依據(jù)是《財政部關于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會〔2016〕22號），“達到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時，將有關應交增值稅轉(zhuǎn)入當期損益。”由于22號文并沒有明確計入當期損益的哪個具體科目，在實務中產(chǎn)生了不同的處理辦法。

一是將增值稅減免計入“營業(yè)外收入”。持這種觀點的人認為，既然22號文并未明確規(guī)定計入哪個損益類科目，可以參照《財政部關于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定》（財會〔2013〕24號）的規(guī)定將其計入“營業(yè)外收入”。二是將增值稅減免計入“主營業(yè)務收入”。持這種觀點的人認為，增值稅減免是企業(yè)日常經(jīng)營活動形成的經(jīng)濟利益流入，且與所有者權(quán)益增加無關，完全符合最新《企業(yè)會計準則——收入》第二條中對收入的定義。三是將增值稅減免計入“其他收益”。持這一觀點的人認為，最新修訂的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》新增了“其他收益”科目，增值稅減免作為與企業(yè)日常活動相關、但不宜確認收入或沖減成本費用的政府補助可以通過該科目核算。

筆者認為，政府補助的重要特征之一是直接取得資產(chǎn)，但是增值稅的直接減免不涉及資產(chǎn)的直接轉(zhuǎn)移，不適用政府補助準則。財會〔2013〕24號文件早已失效，計入“營業(yè)外收入”也是沒有依據(jù)的。在這種情況下，優(yōu)先執(zhí)行收入準則是比較好的選擇。因此，符合收入條件的增值稅直接減免應確認收入，未確認收入的應直接沖減當期損益。而且對企業(yè)來講，確認為主營業(yè)務收入還可以增加企業(yè)的銷售收入，擴大廣告費及業(yè)務宣傳費等扣除類項目稅前扣除標準的計算基數(shù)。

二、小規(guī)模納稅人增值稅減免稅業(yè)務的納稅申報

（一）相關稅收政策

小規(guī)模納稅人減免稅申報涉及主表《增值稅納稅申報表》（小規(guī)模納稅人適用）以及《增值稅減免稅申報明細表》。減免稅項目的銷售額，包括小微企業(yè)免稅銷售額、未達起征點銷售額、其他免稅銷售額、出口免稅銷售額等，需要在主表相應欄次填列。本期免稅額以及其中的小微企業(yè)免稅額、未達起征點免稅額也要在主表相應欄次中填列。僅享受小微企業(yè)免征增值稅政策或未達起征點的小規(guī)模納稅人不需填寫《增值稅減免稅申報明細表》，除這兩種情況外，還享受其他減免稅政策的小規(guī)模納稅人需要按要求填寫該表。

在減稅降費政策指引下，近年來國家陸續(xù)出臺了一系列針對小微企業(yè)的普惠性稅收優(yōu)惠政策，如“小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為，季（月）合計銷售額未超過30萬元（10萬元）的，免征增值稅。”新冠疫情發(fā)生以來，國家相繼發(fā)布了系列支持新冠疫情防控的稅收政策，包括“對納稅人提供生活服務取得的收入，免征增值稅”，“自2020年3月1日至12月31日，對湖北省增值稅小規(guī)模納稅人，適用3%征收率的應稅銷售收入免征增值稅；對其他地區(qū)的小規(guī)模納稅人，適用3%征收率的應稅銷售收入減按1%征收增值稅”等等。當小規(guī)模納稅人同時適用多項減免稅優(yōu)惠政策時，申報時優(yōu)先適用小微企業(yè)普惠性稅收減免政策。因此，小規(guī)模納稅人首先需要判斷季度（月度）銷售額是否超過標準，以確定是否可以享受小微企業(yè)免征增值稅政策，不能享受小微企業(yè)免稅政策時再考慮其他免稅政策。判斷銷售額時，免稅銷售額也要列入統(tǒng)計口徑。另外，開具增值稅專用發(fā)票的銷售業(yè)務雖然在統(tǒng)計口徑之內(nèi)，卻不在免稅范圍之列。

（二）申報案例

1.業(yè)務背景資料

位于北京市的M餐飲公司是增值稅小規(guī)模納稅人，增值稅按季度申報。2019年第四季度（非新冠疫情期間）發(fā)生以下業(yè)務：提供餐飲服務累計取得收入257500元，均按3%征收率開具增值稅普通發(fā)票；出售位于遠郊區(qū)的一間有產(chǎn)權(quán)的商鋪，取得收入315000元，按5%征收率開具增值稅普通發(fā)票，該商鋪于2015年購入，購入價210000元，已完成過戶。2020年第一季度（新冠疫情期間）發(fā)生以下業(yè)務：從區(qū)政府取得1－2月為醫(yī)護人員提供餐飲服務收入30.9萬元，按“免稅”開具增值稅普通發(fā)票；3月份將一批防護用具出售給社區(qū)物業(yè)公司，按1%征收率開具增值稅普通發(fā)票，價稅合計1.01萬元。3月份為確保員工健康，停業(yè)休整，未發(fā)生其他業(yè)務。

2.2019年第四季度會計核算及增值稅申報

M公司的餐飲服務開具增值稅普通發(fā)票，銷售額為250000元，征收率3%。會計分錄為：

借：銀行存款 257500

貸：主營業(yè)務收入 250000

應交稅費—應交增值稅 7500

小規(guī)模納稅人銷售不動產(chǎn)，根據(jù)財稅2016年36號文件適用差額計稅。M公司2019年第四季度銷售不動產(chǎn)的計稅銷售額為100000元[（315000-210000）/1.05]。為了體現(xiàn)差額計稅，也為了與分錄金額與發(fā)票金額一致，會計分錄應分二步編制：先按發(fā)票上的售價編制出售不動產(chǎn)的會計分錄，然后核算由于差額計稅少交的稅款。本業(yè)務由于差額計稅少交的稅款為10000元[（210000/1.05）*5%]。最終應交稅款為5000元（100000*5%）。會計分錄為：

借：銀行存款 315000

貸：固定資產(chǎn)清理 300000

應交稅費—應交增值稅 15000

借：應交稅費—應交增值稅 10000

貸：固定資產(chǎn)清理 10000

M公司2019年第四季度銷售額為350000元（250000+100000）。根據(jù)國家稅務總局公告2019年第4號文件，季度銷售額超過30萬元的，如果扣除本期銷售不動產(chǎn)的銷售額后未超過30萬元，其銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)取得的銷售額免征增值稅。M公司扣除不動產(chǎn)銷售額后的銷售額為25萬元，未超過30萬元，其銷售服務的銷售額免征增值稅，不動產(chǎn)銷售業(yè)務則正常納稅。會計分錄為：

表1 M餐飲公司2019年第四季度增值稅納稅申報表簡表

銷售服務免稅：

借：應交稅費—應交增值稅 7500

貸：主營業(yè)務收入 7500

繳納銷售不動產(chǎn)增值稅：

借：應交稅費—應交增值稅 5000

貸：銀行存款 5000

辦理2019年第四季度增值稅申報時，由于出售不動產(chǎn)業(yè)務不免稅，需要按差額計稅不含稅銷售額100000元填寫申報表主表第6行，相應的應納稅額5000元（100000*5%）填入主表第15行。餐飲服務不含稅銷售額250000元適用小微企業(yè)免稅政策，填入主表第10行；相應的免稅額7500元（250000*3%）填入主表第18行。因為不涉及小微企業(yè)普惠稅收政策外的其他優(yōu)惠政策，不需要填寫《增值稅減免稅明細表》。

M公司2019年第四季度增值稅納稅申報表主表填報情況如表1所示。

3.2020年第一季度會計核算與增值稅申報

根據(jù)國家稅務總局2020年第8號公告，疫情期間對納稅人提供公共交通運輸服務、生活服務，以及為居民提供必需生活物資快遞收派服務取得的收入，免征增值稅。M公司2020年第一季度餐飲服務收入屬于免稅收入范圍，應開具增值稅普通發(fā)票，征收率按“免稅”填寫，金額309000元。本業(yè)務免稅銷售額為309000元。為了體現(xiàn)減免稅額，分兩個分錄核算：

借：銀行存款 309000

貸：主營業(yè)務收入 300000

應交稅費—應交增值稅 9000

借：應交稅費—應交增值稅 9000

貸：主營業(yè)務收入 9000

根據(jù)財政部國家稅務總局2020年第13號、24號公告，3月1日至12月31日，對湖北省以外的增值稅小規(guī)模納稅人，適用3%征收率的應稅銷售收入減按1%征收增值稅。M公司銷售防護用具按1%征收率開具發(fā)票，銷售額為10000元。會計分錄：

借：銀行存款 10100

貸：其他業(yè)務收入 10000

應交稅費—應交增值稅 100

2020年第一季度M公司銷售額為319000元（309000+10000）。根據(jù)國家稅務總局公告2019年第4號文件，M公司的季度銷售額超過30萬元，不適用小微企業(yè)免征增值稅政策，所以M公司一季度銷售貨物需要繳納增值稅，但其餐飲服務收入根據(jù)2020年第8號公告仍可免征增值稅。會計分錄為：

借：應交稅費—應交增值稅 100

貸：銀行存款 100

辦理2020年第一季度增值稅申報時，由于銷售貨物不能免征增值稅，按不含稅銷售額10000元填寫申報表主表第3行，相應的應納稅額300元（10000*3%）填入主表第15行，適用“減按1%征收”政策而減免的2%填入主表第16行。餐飲服務免稅銷售額309000元適用疫情期間免稅政策，屬于其他免稅銷售額，填入主表第12行；相應免稅額9270元（309000*3%）填入主表第17行。因為涉及除小微企業(yè)普惠稅收政策外的其他優(yōu)惠政策，需要填寫《增值稅減免稅明細表》，在第二部分“免稅項目”中，首先選擇正確的減免稅代碼和名稱，然后在第1列“免征增值稅項目銷售額”中填寫309000元；由于沒有扣除項目，第3列“扣除后免稅銷售額”也為309000元；第5列“免稅額”填寫9270元。

表2 M餐飲公司2020年第一季度增值稅納稅申報表簡表

M公司2020年第一季度增值稅納稅申報表主表填列情況如表2所示。

三、問題探討

（一）小規(guī)模納稅人減免稅核算科目設置需要完善

財政部財會〔2016〕22號文規(guī)定，小規(guī)模納稅人只需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目，不需要設置專欄及除“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細科目。但是在實際執(zhí)行中，小規(guī)模納稅人涉及差額計稅、增值稅預繳、增值稅減免等多種涉稅業(yè)務，如果不在應交增值稅下設置專欄，無法全面反映增值稅具體情況，會造成一定困擾。建議進一步完善小規(guī)模納稅人“應交稅費－應交增值稅”科目設置，明確在其下設置“差額計稅”“減免稅款”“預繳稅款”等專欄。

（二）會計核算的減免稅與申報表中免稅額不一致

免稅業(yè)務開具征收率欄為“免稅”的增值稅普通發(fā)票，在計提減免稅時，會計上按照發(fā)票上的“免稅銷售額”除以“1+征收率”的值再乘以“征收率”計算減免稅額，體現(xiàn)在會計分錄中，增值稅減免稅額是免稅銷售額的一部分。增值稅申報表中，免稅銷售額是免稅發(fā)票上的金額，而免稅額是用免稅銷售額直接乘以征收率計算得出的，與會計核算的減免稅金額不一致。如本文案例2020第一季度免稅的餐飲服務業(yè)務，會計上核算的減免稅額是9000元，而申報表上填報的免稅額是9270元。增值稅減免稅額上的稅會差異，對企業(yè)和稅收征管部門帶來管理上的不便，應盡快出臺相關政策，統(tǒng)一增值稅減免稅額計算上的稅會差異。