政府會計調整準則相關問題研究

任偉（正高級會計師） 羅珊珊 楊芳

（1云南大學財務處 2云南大學商旅學院 云南昆明 650091）

一、《政府會計準則第7號——會計調整》涉及的業務范圍

根據《政府會計準則第7號——會計調整》（以下簡稱政府會計調整準則）的規定，政府會計調整準則涉及政府會計政策變更、會計估計變更和差錯更正以及報告日后事項等業務，這些業務有的是由于相關法律法規和政府會計準則制度規定要求變更，有的是政府會計主體根據自身情況所做出的政策調整。因此，政府會計主體基于上述情況所進行的相應的變更，調整原采用的會計政策、會計估計及發現的會計差錯、發生的報告日后事項，屬于政府會計準則中的特殊準則，主要與期末編制會計報表及報表信息披露有關，對報表使用者了解政府會計主體的財務狀況、運營情況和現金流量會產生影響。

需要說明的是，政府會計調整準則與企業會計準則在設計時有明顯的不同，與政府會計調整準則相對應的是，企業會計準則中涉及會計調整的準則有兩個，一是會計政策、會計估計變更和差錯更正準則，二是資產負債表日后事項準則。相對于企業來說，政府會計主體這類業務不多，因此不像企業會計準則一樣分成兩個準則來考慮，而是合并在一個準則之中。

二、會計政策的選擇和運用

（一）會計政策的定義

會計政策是指政府會計主體在編制財務報表過程中所運用的特定原則、基礎、慣例和實務中所采用的具體處理方法的統稱。由于經濟業務具有不確定性，不同的資產、負債、收入和費用在確認時，可能有幾種備選的會計政策，究竟哪一種更適合，需要政府會計主體做出職業判斷。首先，財務報告的編制是基于一般原則的，即在正常情況下，綜合財務報告的編制是在持續運營的基礎上，以權責發生制為基礎，以歷史成本為計量基礎（個別項目也會采用重置成本、公允價值和名義金額）來編制的。其次，會計政策提供了備選處理方法，相同的交易需要采用同一種會計處理方法。例如，存貨的發出可以在先進先出法、加權平均法和移動加權平均法中選擇。最后，特殊事項需要選擇特定的會計準則來規范。例如，對于新建的政府PPP項目資產，政府會計主體初始確認的PPP項目凈資產金額等于PPP項目資產初始入賬金額，相反，政府會計主體使用其現有資產形成PPP項目資產的，在初始確認PPP項目資產時，除了終止確認現有資產外，也不確認PPP項目凈資產。

（二）會計政策的特點

1.會計政策的可選擇性。政府會計主體應當在準則允許的會計原則、計量基礎和會計處理方法中，結合自身實際情況，做出具體選擇。但由于經濟業務具有不確定性，在準則允許的范圍內，某些業務往往有多種備選會計處理方法。例如，應收款項計提壞賬準備可選擇余額百分比法、賬齡分析法和個別認定法等。

2.會計政策的強制性。政府會計主體必須在法律法規允許的會計政策范圍內，做到“因地制宜”，即結合自身實際情況，選擇適合的會計原則、計量基礎以及會計處理方法。而不能選擇準則允許之外的會計政策，如對于政府會計主體來說，固定資產折舊就不能采用年數總和法和雙倍余額遞減法來計算。

3.會計政策的層次性。會計政策包括會計確認、計量基礎和列報三個層次。例如，在確認層面，《政府會計準則第1號——存貨》中所規定的與該存貨相關服務潛力很可能實現或經濟利益很可能流入及相關成本或價值能夠可靠計量，就是政府會計主體在確認存貨時要遵循的會計原則；在計量層面，存貨準則中所規定的政府會計主體未經資產評估的盤盈存貨的成本按重置成本確定，重置成本即為計量基礎；在列報層面，存貨準則中所規定的政府會計主體應在附注中披露的各類存貨期初期末賬面余額、發出存貨成本采用的方法、以名義金額計量的存貨名稱、數量、理由及其他相關重要信息，即為所要求列報的內容。會計確認、計量基礎和會計列報三者是具有內在邏輯、不可分割的整體，為保證會計政策的應用和落實，三者缺一不可。

（三）會計政策變更的定義及條件

1.會計政策變更的定義。對同一經濟業務或事項由原會計政策變更為另一會計政策的行為，稱為會計政策變更。政府會計主體執行的會計政策并非一成不變，為確保會計信息的可比性，使報表使用者在比較政府會計主體不同期間的報表時，可以對其財務狀況、運營情況以及現金流量的現狀和趨勢進行正確的判斷，對于相同業務或者相似事項的會計處理，政府會計主體需要采用同一會計政策。

2.會計政策變更的條件。在以下兩種情況下，政府會計主體可以變更會計政策：

（1）法律法規或者政府會計準則制度等要求變更。在這種情況下，政府會計主體應當按照法律法規以及政府會計準則制度的規定，將原會計政策改為新的會計政策。例如，新準則下應收賬款應計提壞賬準備，這就要求政府會計主體按照新準則的規定，將原來不計提壞賬準備的應收賬款改為計提壞賬準備。

（2）客觀情況發生變化，會計政策變更能夠提供更加可靠相關的會計信息。由于客觀環境發生了變化，政府會計主體原采用的會計政策無法再提供具有可靠性和相關性的會計信息，其所反映的財務狀況、運營情況及現金流量可能與實際存在差異。因此，為了向會計信息使用者提供更加可靠相關的會計信息，政府會計主體在進行相應會計處理時，應采用新的會計政策。例如，某醫學研究院為加強主要研究階段研發費用的歸集與核算，建立健全各階段研發項目的風險評估機制，謹慎確定研發費用的資本化時點，決定將相關研發費用資本化時點由開始注冊臨床試驗階段改為產品注冊檢驗階段，同時對相關費用進行追溯調整。

3.不屬于會計政策變更的情形。在對會計政策變更進行認定時，需要注意以下兩種情況不屬于會計政策變更：

（1）與前期的經濟業務或事項相比，本期已發生根本變化，故采用新的會計政策。對于這類情況，政府會計主體需要針對經濟業務或事項制定特定的會計政策，如果該經濟業務或事項已發生根本變化，那么政府會計主體實際上是為了新業務或事項選擇了恰當的會計政策，而不是會計政策變更。例如，某高校新校區建成后，將原校區部分自用教學樓改為出租給某教育培訓機構，這就是采用了新的會計政策，不屬于會計政策變更。

（2）變更首次發生事項的會計政策，或者對不重要的經濟業務或事項采用新的會計政策。對于這類情況，之所以不屬于會計政策變更，是因為該行為屬于為首次發生的業務或事項選擇合適的會計政策，沒有改變原會計政策。例如，政府會計主體在運營過程中，由于使用的低值易耗品量少且價值較低，于是對領用的低值易耗品的核算采用一次轉銷法。但是近期該主體的相關活動增加，耗用的低值易耗品數量增大，價值增加，于是該主體采用了五五攤銷法。由于低值易耗品在該主體的運營中占費用的比例較小，改變攤銷方法后對盈余的影響較小，屬于不重要事項，因此也不屬于會計政策變更。

（四）追溯調整法

在對會計政策變更進行處理時有兩種方法，即追溯調整法和未來適用法。需要注意的是，二者有不同的適用情形，政府會計主體應當按照政府會計準則制度的規定對會計政策變更進行相應處理，通常情況下應采用追溯調整法。

追溯調整法，即在對相關經濟業務或事項進行調整時，視同該業務或事項從一開始就采用變更后的會計政策，同時以此為基礎對報表相關項目進行調整的會計處理方法。需要說明的是，在追溯調整法下，如果存在比較財務報表期間的會計政策變更，需要看作從一開始便采用了新的會計政策對累計盈余及其他項目進行相關調整。此外，對于財務報表可比期間之前的比較，如果涉及會計政策變更而引起的累積影響，需要對財務報表的期初累計盈余和其他相關項目的數字進行調整。

追溯調整法的計算步驟如下：

1.計算確定會計政策變更的累積影響數。按照新的會計政策對之前各期追溯計算的報告期初累計盈余應計金額與現有金額之間的差額，即為會計政策變更的累積影響數。即，差額=按新政策計算的變更當年年初應計累計盈余-按原政策反映的變更當年年初現有累計盈余。計算方法如下：（1）根據變更后的新會計政策重新計算相關的前期交易或事項。（2）計算會計政策變更前后之間的差異。（3）計算由于會計政策變更引起的累積影響數。

2.調整會計政策變更相關累積影響數，并編制相關項目的調整分錄。對于會計政策變更涉及的累積影響數，應當直接計入累計盈余，不通過“以前年度盈余調整”科目核算。另外，由于稅法政策并未發生變化，會計政策變更追溯調整不影響以前年度應交所得稅，因此不需要調整“應交所得稅”科目。更為重要的是，納稅影響在政府會計調整準則中不作考慮，因為所得稅與許多政府會計主體并不相關，例如，大多數行政單位幾乎不涉及所得稅問題。

3.調整列報前期最早期初財務報表相關項目及金額。具體內容包括：根據編制的調整分錄涉及的項目，調整當年資產負債表相關項目的期初數；調整當年收入費用表的上年數，只需調整上年的影響數，不需要按合計數調整；調整和變更當年凈資產變動表，需要調整“會計政策變更”行“累計盈余”欄（即，期初的期初），且需要在凈資產變動表中增加“會計政策變更”行，才能完整反映該類調整事項。需要說明的是，上述事項均不需要調整現金流量表。

例1：假設會計政策變更日為2022年1月1日，需要調整的報表為2022年年報資產負債表項目、2022年年報收入費用表項目以及2022年年報凈資產變動表項目。具體內容如下：（1）2022年年報需要調整資產負債表項目：調整2022年資產負債表項目的期初數；調整項目為4個：有關資產、負債、凈資產項目和累計盈余。（2）2022年年報需要調整收入費用表項目：調整2022年收入費用表項目的上期數（即2021年的金額）；調整項目為3個：收入、費用和本期盈余。（3）2022年年報需要調整凈資產變動表項目：調整2022年凈資產變動表“會計政策變更”項目中的上年金額（即2020年年末余額）；調整項目為累計盈余；調整2022年凈資產變動表“會計政策變更”項目中的本年金額（即2021年年末余額）；調整項目為累計盈余。

例2：2016年1月1日ABC高校新校區二期開始建設，建設期間5年，向銀行借入非專門借款12億元，年利率4.95%，從2016年1月1日起至2018年12月31日止，ABC高校按原制度在此期間將上述利息費用進行了資本化，利息已按季度支付。按照新政府會計制度的要求，非專門借款的利息費用不能資本化，從2019年1月1日起需要將利息費用從資本化改為費用化，并進行追溯調整。

年利息費用=120 000×4.95%=5 940（萬元）

（1）計算確定會計政策變更的累積影響數。如表1所示。

表1 單位：萬元

（2）調整會計政策變更累積影響數，編制有關項目的調整分錄。

財務會計：

借：累計盈余（其他費用） 17 820

貸：在建工程 17 820

預算會計：不需要調整。

（3）調整列報前期最早期初財務報表相關項目及金額，如表2—表4所示。

表2 資產負債表（簡表）編制單位：ABC高校 2019年12月31日 單位：萬元

表3 收入費用表（簡表）編制單位：ABC高校 2019年12月31日 單位：萬元

表4 凈資產變動表（簡表）編制單位：ABC高校 2019年12月31日 單位：萬元

（五）未來適用法

在會計政策變更的影響或累積影響無法合理確定的特殊情況下，政府會計主體應當采用未來適用法進行會計政策變更。

在進行會計政策變更時，只將新的會計政策應用于本期及之后期間發生的經濟業務或事項，或確認會計估計變更對本期及以后期間的影響的方法，即未來適用法。由于該方法無需對以前期間進行會計處理，因此政府會計主體無需計算因會計政策變更造成的影響或累積影響，同時也不需要編制相關調整分錄和調整報表項目，只需在附注中說明會計政策變更影響數即可。

例3：ABC研究所自2019年開始執行新政府會計制度，經研究所黨委批準，對有關科學研究材料（存貨）的會計政策作如下變更：發出存貨成本的計量由加權平均法改為先進先出法。2019年年末ABC研究所按先進先出法計算確定的材料（存貨）發出成本為100萬元，本年確認的收入為210萬元，其他費用8萬元，年末按加權平均法計算確定的銷售成本為150萬元。假設上述均為非財政撥款專項資金，提取職工福利基金比例為20%。

會計政策變更對當年累計盈余的影響=先進先出法下的累計盈余81.6萬元[（210-100-8）×80%]-加權平均法下的累計盈余41.6萬元[（210-150-8）×80%]=40（萬元）

三、會計估計變更

（一）定義

會計估計是指政府會計主體根據最新的有價值的信息，來判斷那些結果暫未可知的交易或事項。會計估計變更則是指因為資產和負債的現狀和預計未來的經濟利益、義務發生了變化，所以導致了資產和負債的賬面價值或資產的定期消耗金額的變化，進而重新進行估計和調整，也就是說，基于最新的有價值的信息對結果暫未可知的交易或者事項進行判斷。

（二）特點

會計估計變更的特點如下：（1）受經濟活動中不確定性因素的影響。（2）通常基于最新的、有價值的信息或資料來進行估計。（3）不會對會計確認和計量的可靠性造成影響。需要說明的是，會計估計發生變更時，政府會計主體需要采用新的會計估計來處理在變更當期發生的相關事項和未來期間發生的經濟業務，而沒有必要對之前的累積影響進行調整計算。此外，如果會計估計變更只對變更當期造成影響的話，需要在當期確認有關影響；如果會計估計變更對當期和未來期間都造成了影響的話，則需要分別進行確認。

（三）會計處理

對于會計估計變更，應當采用未來適用法進行處理。

例4：ABC醫院有一臺醫療設備，原始價值30 000元，預計可以使用6年，無凈殘值。該設備從2020年1月開始采用直線法計提折舊。2022年1月因為技術革新，需要對原來所預計的使用壽命進行修正，修正后預計可以使用4年，無凈殘值。假設使用財政撥款購買。

1.ABC醫院對上述會計估計變更的處理。基于之前的估計，該設備每年的折舊額為5 000元，ABC醫院已提折舊2年，共提折舊10 000元，固定資產凈值為20 000元，第3年相關科目的年初余額為20 000元。按照修正后預計使用壽命來看，2022年1月起每年計提的折舊費用為10 000元 [20 000÷（4-2）]。需要說明的是，2022年ABC醫院不需要再調整以前年度已提折舊，只需要以新的預計尚可使用壽命為計算基礎來計提年折舊費用即可。

2.編制會計分錄。

財務會計：

借：單位管理費用 10 000

貸：累計折舊 10 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

該會計估計變更影響本年度累計盈余減少5 000元（10 000-5 000）。

四、會計政策變更與會計估計變更的劃分

政府會計主體應根據一貫性、適用性和效益性原則，基于我國現行的政府會計準則、制度和相關法律法規的要求，正確選擇和確定政府會計主體所采用的會計政策與會計估計，合理區分會計政策變更與會計估計變更。

政府會計主體會計政策變更主要包括以下內容：（1）歷史成本改按公允價值計量；（2）計提準備由不計提改為計提；（3）變更發出存貨計價方法；（4）將長期股權投資的賬務處理方式由成本法轉變為權益法；（5）借款費用資本化還是費用化；（6）預計負債的確認和計量。

政府會計主體會計估計變更主要包括以下內容：（1）預計公允價值確定方法的變更；（2）具體計提方法的變更（如由余額百分比法計提改為賬齡分析法計提）；（3）無形資產攤銷方法的變更；（4）預計使用年限的變更、凈殘值率的變更、壞賬準備計提比例的變更。

需要說明的是，政府會計主體在判斷和分析會計政策變更與會計估計變更時，應核實事項的會計確認、計量基礎和列報項目，判斷是否發生變更。如果會計確認、計量基礎和列報項目中的一項或多項變更，就可以判斷屬于會計政策變更；如果會計確認、計量基礎和列報項目中的任何一項都沒有變更，就可以判斷屬于會計估計變更。

五、前期差錯及更正

（一）內容

前期差錯是指因為未運用或錯誤運用了下列兩種信息，對前期財務報表產生的影響：（1）在編制前期財務報表時，預計可以得到有價值的信息。（2）在前期財務報告批準報出時，可以獲取的有用信息。需要說明的是，以下幾種情況會導致前期差錯：對賬戶進行了錯誤分類和因計算導致的錯誤；采用會計制度所禁止的會計政策，以及觸及了法律法規不允許的會計政策；疏忽或者曲解了相關事實所導致的錯誤，以及會計舞弊。

（二）分類

差錯按重要性進行分類，可以將前期差錯分為重要和非重要兩種。能夠對財務報表使用者判斷政府財務狀況是否合理、現金流量是否充足、運營情況是否良好造成影響的，就是重要的前期差錯；反之，就是非重要的前期差錯。前期差錯是否具有重要性，應以漏報或錯報相關會計信息所導致差錯的性質的嚴重性和規模大小為基礎進行判斷。也就是說，判斷前期差錯是否具有重要性的關鍵因素，就是被該前期差錯所影響財務報表項目的性質或金額。通常情況下，如果一項前期差錯對于所涉及的財務報表項目造成的影響性質越嚴重、金額越大，那么也就意味著該前期差錯的重要性水平越高。

需要說明的是，對于當期的會計差錯，直接對相關項目進行調整即可，不需要對重要性進行區分。對于非重要的前期差錯，直接對相關項目進行調整；而對于重要的前期差錯，如果該差錯與收入和費用有關，需要通過“以前年度盈余調整”科目核算。

（三）以前年度盈余調整

核算本年度發生的調整以前年度盈余的事項，對于本年度發生的重要前期差錯更正，如果涉及了調整以前年度盈余的事項，也包含在“以前年度盈余調整”科目內。本科目僅涉及本年度發生的調整以前年度的收支和非流動性資產盤盈時的事項，調整其他事項不通過本科目核算，年末將其結轉至“累計盈余”科目，結轉后無余額。

1.調整增加以前年度收入或減少以前年度費用。財務會計：借記有關科目（“預收賬款”等），貸記“以前年度盈余調整”科目。預算會計：借記“資金結存”科目，貸記“財政撥款結轉/財政撥款結余/非財政撥款結轉/非財政撥款結余（年初余額調整）”科目。

2.調整減少以前年度收入或增加以前年度費用。財務會計：借記“以前年度盈余調整”科目，貸記有關科目（“應付賬款”等）。預算會計：借記“財政撥款結轉/非財政撥款結轉/財政撥款結余/非財政撥款結余（年初余額調整）”科目，貸記“資金結存”科目。

3.盤盈的各種非流動資產報經批準后的處理。財務會計：借記“待處理財產損溢”科目，貸記“以前年度盈余調整”科目。預算會計：不需要進行賬務處理。

4.調整后轉入累計盈余。財務會計：借或貸記“累計盈余”科目，貸或借記“以前年度盈余調整”科目。預算會計：不需要進行賬務處理。

例5：ABC醫院在2020年12月31日發現一臺價值12 000元的大型醫療設備應計入固定資產。該設備于2019年3月1日開始計提折舊，在2019年計入了當期業務活動費用。ABC醫院對于固定資產折舊采用直線法，該設備預計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。則在2020年12月31日更正此差錯的會計分錄為：

財務會計：

年折舊額=12 000÷4=3 000（元）

2019年應提折舊=3 000÷12×10=2 500（元）

借：固定資產 12 000

貸：業務活動費用 （如是前期重要差錯：以前年度盈余調整） 6 500

固定資產累計折舊 5 500

預算會計：不需要進行賬務處理。

需要說明的是，該項差錯如果直到2023年2月后才發現，該業務已被抵銷，則不需要做任何會計處理。

六、報告日后事項

（一）定義及期間

報告日后事項是指從報告日（通常為12月31日）開始，到批準報出日這段時間內發生的需要調整或說明的事項。報告日后事項所涵蓋的期間，是指報告年度次年的1月1日至政府主管部門對財務報告的批準報出日這一段時間。如在實際報出之前、被批準報出之后發生了與報告日后事項相關的事項，應該按照再次批準財務報告對外公布的當日為截止日期。

例6：ABC事業單位2019年綜合財務報告于2020年2月23日編制完成，注冊會計師對審計報告進行簽署的日期定在2020年5月7日，相關部門對此進行批準的對外公布日期是5月18日，實際上對外進行公布的日期是5月22日。報告日后事項所涵蓋的期間為2020年1月1日至2020年5月18日。

（二）調整事項

報告日后調整事項，是指對在報告日時已存在的事項找到新的證據，從而進行進一步調整的事項。通常情況下，對于政府會計主體來說，發生以下事項時，為調整事項：（1）在報告日后才結案的訴訟案件，如果法院明確了政府會計主體在報告日已經存在現時義務，就必須進行相關調整。（2）在報告日后得到確切證據，能夠表明某項資產在報告日發生了減值，或者某項資產需要對原先確認的減值金額進行調整。（3）報告日后進一步確定報告日前購入資產的成本或售出資產的收入。（4）報告日后發現了財務報表舞弊或差錯。

（三）非調整事項

非調整事項是指在報告日后發生的不需要調整的事項。非調整事項不會對報告日政府財務報表造成影響，對于財務報表使用者而言，如果對此不進行說明的話，會對其作出正確判斷造成影響，不利于其進行相關決策。政府會計主體發生的非調整事項，通常包括報告日后發生重大訴訟、仲裁、承諾、自然災害導致的資產損失、外匯匯率發生重大變化等，具體包括：（1）報告日并未發生或存在，完全是日后才發生的事項；（2）對理解和分析財務報表會造成一定影響的事項。

（四）調整事項的處理原則

1.如果是與盈余有關的事項，應通過“以前年度盈余調整”科目核算。對于減少以前年度盈余或增加以前年度赤字的事項進行調整時，應通過“以前年度盈余調整”科目的借方來核算；對于增加以前年度盈余或減少以前年度赤字的事項進行調整時，應通過“以前年度盈余調整”科目的貸方來核算。完成全部調整后，把“以前年度盈余調整”科目的余額（可能在貸方，也可能在借方）轉入“累計盈余”科目。

2.如果是和盈余分配調整有關的事項，直接在“累計盈余”科目核算。需要注意的是，政策變更應直接調整“累計盈余”科目；前期差錯更正、報告日后事項應先通過“以前年度損益調整”科目核算，再轉入“累計盈余”科目。

3.如果不涉及盈余分配的有關事項，則只需調整相關科目即可。

4.上述調整完成之后，還應對財務報表相關項目的金額進行調整，包括在報告日編制的財務報表有關科目的期末余額或當年發生的金額；當期編制的財務報表有關科目的期初金額；有關財務報表附注內容也需要進行調整。

例7：ABC高校于2019年1月做出決議，為擴大招生規模和提高教學質量，決定建造一幢教學樓，為此，經批準于2019年2月與甲建筑公司達成協議，商定甲公司最晚應于2019年10月向ABC高校交付教學樓。但由于施工計劃延誤，甲公司沒有按照協議建造完成教學樓，導致ABC高校原定教學計劃和招生計劃落空，遭受重大損失。2019年11月，ABC高校向當地法院起訴甲公司，要求甲公司賠償90萬元。直到2019年12月31日，當地人民法院尚未判決，對于該訴訟事項ABC高校沒有對應收賠償款進行確認。2020年2月人民法院宣布判決結果，甲公司應當賠償ABC高校80萬元，ABC高校和甲公司都服從判決。判決當天，甲公司向ABC高校支付賠償款80萬元。

本例中，法院的判決證實了在報告日（即2019年12月31日），ABC高校享有獲賠權利，甲公司存在賠償義務，所以雙方都應將“法院判決”這一事項作為調整事項進行處理。

（1）ABC高校的賬務處理。

財務會計：

借：其他應收款——甲公司 800 000

貸：以前年度盈余調整——其他收入 800 000

借：銀行存款 800 000

貸：其他應收款——甲公司 800 000

借：以前年度盈余調整——本年盈余 800 000

貸：累計盈余 800 000

預算會計：

借：資金結存 800 000

貸：非財政撥款結余——年初余額調整 800 000

（2）ABC高校調整報告年度財務報表相關項目。對資產負債表相關項目進行調整：調增“其他應收款”80萬元，調增“累計盈余”80萬元。對收入費用表相關項目進行調整：調增“其他收入”80萬元，調增“本期盈余”80萬元。對凈資產變動表相關項目進行調整：調增“本年盈余”80萬元。

七、結束語

在實務中，報告日后調整事項與會計政策變更在會計處理上有明顯區別：在調整分錄方面，前者通過“以前年度盈余調整”科目核算，后者不使用該科目；在報表項目調整方面，報告日后調整事項主要是調整上期（報告期間）報表的期末數或本年數，會計政策變更主要調整本期報表的期初數或上年數。