公共租賃住房企業稅收籌劃研究

余宛霖（高級會計師）（廈門安居集團有限公司 福建廈門 361004）

一、引言

從20世紀80年代初期開始我國對住房制度進行改革。至今，我國已建立由經濟適用房、限價商品房、廉租住房、公共租賃住房、棚戶區改造房共同構成的多層次住房保障體系。公共租賃住房是一種租賃型保障房，以低于市場價或承租者能承受的價格向新就業職工出租。近十年來，公共租賃住房建設越來越被重視，其不僅能提高百姓的生活幸福感，同時又能推動社會經濟發展，對建設和諧社會起到重要的促進作用。對公共租賃住房建設運營企業而言，雖然其建設資金部分由政府財政投入，但運營以保障為主，不以盈利為目的，在運營初期出租率較低情況下，房源的租金收入較難平衡成本。因此在稅收優惠政策扶持及監控力度加大的大環境下，進行科學的稅收籌劃能有效規避風險，提高企業的可持續運營能力。因此，探討公共租賃住房企業的稅收籌劃研究具有現實性意義。

二、當前公共租賃住房企業稅收籌劃存在的主要問題

（一）稅收籌劃意識淡薄。公共租賃住房企業作為房建行業，其最大的特點是營運資金密集，建設經營項目的規模大、影響面廣、時間長，同時易受國家宏觀政策的影響，屬于以政策為導向的產業類型，稅收政策和相關優惠政策也時常變化。目前我國公共租賃住房建設大多由事業單位負責建設運營；受事業單位傳統管理思維影響，大多數公共租賃住房企業的管理層缺乏納稅籌劃意識，財務人員對稅收籌劃的關注度也很低，導致大多數公共租賃住房企業對稅收籌劃工作不重視，往往在對各種稅收優惠政策理解與認識不全面的情況下啟動項目建設，導致企業涉稅相關工作缺少前瞻性、針對性，經常被動處理項目建設運營中的各種涉稅問題和涉稅籌劃風險，造成過度納稅或者被罰交大量稅款滯納金，從而給企業的正常運營和發展帶來影響。

（二）稅收政策變動風險較大。公共租賃住房企業資金量大、涉稅范圍廣，在項目建設及運營的不同階段需要繳納不同的稅種，若缺乏對政策的理解和及時更新，很可能導致企業不但沒能降低納稅成本，而且還會使企業陷入偷稅漏稅的困境。一方面稅收優惠政策不會永久不變，這使得公共租賃住房企業的稅收籌劃工作有時難以理解和把握，通過公共租賃住房稅收優惠政策差異對比分析表（表1）可以看出，若企業不采用最新稅收政策來進行稅收籌劃，所帶來的不僅是籌劃失敗，可能還會給企業帶來巨大風險。另一方面，稅收法律法規大多對稅收征管進行總體性、原則性的概括和規定，具體操作層面少有詳細規范。企業實施稅務籌劃時主要是站在自身經濟效益角度理解稅收法律法規；而稅務機關征稅，主要是站在維護國家利益角度理解并執行稅收法律。對于某些稅收處罰措施與稅收優惠政策，稅收法律沒有明確實施細則，具體執行企業遇到問題時企業要與稅務機關加強溝通和交流，否則難以達到預期目的和效果。

（三）會計核算粗放導致籌劃難度加大。公共租賃住房項目作為提供公共服務的政府行為，帶有明顯的政策導向，實際建設運營過程中，由于建設周期長、施工流程和付款環節多，其成本核算對象也較復雜，這就造成會計核算工作難度大。在公共租賃住房建設初期，由于財政撥款還未完全下達，項目名稱經常變化，負責核算的財會工作人員對建設項目穿透性不強，很容易把所支付的成本費用錯誤歸集，會計核算工作往往缺乏科學性、全面性及準確性，致使財務會計及涉稅信息失真。大多數負責公共租賃住房建設運營的事業單位在日常經營過程中，按照“收支兩條線”核算，不考慮成本控制，會計核算粗放，信息傳遞慢且失真，最終導致其稅基不準確，直接影響到企業稅收籌劃工作的有效性。依據這種情況進行稅收籌劃很容易失敗，將會給企業帶來巨大的稅務風險。

（四）稅收籌劃風險與經營風險相互影響。公共租賃住房企業在稅收籌劃過程中的各類行為，諸如免稅、稅后優化的資質認定需要申報、優化會計核算、加強稅收管控、第三方專業機構的技術支持等，都需要投入一定的人力物力財力等資源。因此，若稅收籌劃方案制定科學、實施順利，能為企業帶來稅收效益；若稅收籌劃失敗，輕則打破企業原來計劃，影響正常建設運營，重則導致企業經營失敗。另外，公共租賃住房是一種保障性住房，是政府負責建設以實際成本價向城市中低收入住房困難群體提供具有社會保障性質的住宅，旨在改善中低收入人群居住環境。公共租賃住房企業在市場定位、銷售方式等經營環境和約束等方面與大多數商品房開發企業有很大差別，這種經營管理上的特殊性對其稅收籌劃也提出了新的要求，有時受政策因素影響、經營管理方面的失敗也會導致原先進行的稅收籌劃方案無法實施，進而導致稅收籌劃失敗。

表1 公共租賃住房稅收優惠政策差異對比分析表

三、對策建議

（一）提升稅收籌劃意識，注重人才培養和培訓。公共租賃住房項目屬于安居工程，整個建設、運營過程得到國家大力支持，但由于其租金均為政府指導價，低于市場價，導致公共租賃住房企業運營難以盈利。這就需要公共租賃住房企業充分利用國家稅收方面的優惠政策來提升核心競爭力。公共租賃住房企業在稅收籌劃工作的過程中，一要端正稅收籌劃觀念。合理的稅收籌劃是以符合相關法律規定為前提，對企業的資質認定、經營方式、核算基礎、收益分配等進行事先籌劃和調整，從而盡可能達到享受國家稅收扶持政策的相關條件，最終達到節稅的目的。二要充分考慮可能存在的風險因素，有計劃地進行稅收籌劃策略設計與實施安排。三要注重稅務籌劃專業人才的吸收與培養。稅收籌劃專業人才既能長期持續跟蹤公共租賃住房的稅務政策變化，又精通公共租賃住房建設運營流程，對更新的關聯稅法能及時做出相應的稅收籌劃方案調整與變更，為管理層提供減稅降費的經營新思路。四是可結合行業特點及國家相關稅收政策，聘請專家有針對性地對企業財務人員進行培訓以提高其專業水平。

（二）加強政策解讀，合理防范政策風險。公共租賃住房企業應加強對相關稅收政策的了解與掌握，積極與稅務機關咨詢溝通，把握稅收方向，提升解決負責稅務事務的能力。稅收新政策往往伴隨著經濟形勢變化而改變，公共租賃住房企業應根據新政策分析當前形勢及時提出應對稅收政策變化的預案。每當稅收新政策正式頒布后，應及時了解其精髓并結合企業自身經營情況迅速做出反應，從而有利于企業管理層獲取和掌握與經營決策和重大交易相關的稅收影響因素。另外，還可以就策劃過程中遇到的問題，咨詢稅務師事務所等專業的服務機構，獲取專業技術支持，提高稅收籌劃方案實施和操作的可行性、科學性。

（三）規范財務會計核算工作。會計核算工作的完整性與真實性在一定程度上影響了稅收籌劃的實施效果，也是公共租賃住房企業開展稅務審核的關鍵性依據，為保證稅收籌劃的科學性、可操作性和有效性，公共租賃住房企業應規范會計核算體系，在會計核算過程中引入現代化技術，開展會計核算數據中心建設，運用大數據手段充分挖掘各種財務會計信息，在對不同稅種進行籌劃的過程中，為稅收籌劃部門提供準確的稅基。隨著會計核算水平的提高，納稅籌劃在節稅上的貢獻逐漸升高，企業可以根據業務實際情況不斷完善和規范財務會計核算工作，從而達到風險規避的效果。

（四）構建稅籌風險防控體系。公共租賃住房企業可以參考其他企業成功經驗或借助稅務師事務所等專業機構的力量來構建自身的稅收籌劃風險防控體系。首先，從內部控制管理角度建立稅務風險防范和控制制度。其次，建立稅收籌劃風險管理制度，定期對稅收籌劃方案進行評估。再次，建立風險預警機制，在風險發生前發現稅收籌劃的問題，爭取盡快解決問題，也是降低稅收籌劃風險的方式。最后，可根據自身實際情況，加強稅收風險管理體系建設，并把風險防范意識融入管理活動中，在規范體系的指導下，引導企業更好地開展納稅籌劃工作，減少稅務風險出現，保證企業運營安全。

四、X公司稅收籌劃案例分析

（一）X公司概況。X公司作為市級專營住房保障的公益性企業，為更好地完成保障性安居工程全面管理的重要任務，通過收購、組建新公司等形式優化組織架構，形成了包括公共租賃住房投資、融資、建設和運營管理的完整鏈條。X公司通過合理運用或籌集資金，對公共租賃住房工程進行投融資；建設公共租賃住房工程；運營、管理保障性住房項目，創新服務方式；探索管理模式，盤活資產，對委托管理的非住宅類商業配套項目進行市場化運作；探索公共租賃住房運營管理新模式，為其建設運營和創新突破提供經驗支持。

（二）X公司稅收籌劃案例具體分析。X公司某保障房小區項目投資10億元，合同總價10億元，工期自2018年初至2020年底，其中2018年4月30日前完成進度1億元，到2019年3月31日完成投資額4.5億元，具體完工進度及稅負情況見表2。該項目因稅率變化減少稅負1 241萬元，如果合同表達沒有將合同價和增值稅分開，因稅率下降少交的增值稅1 241萬元就會成為中標施工企業的利潤。

為此，X公司做了以下稅收籌劃工作：

1.精準分析和掌握建設項目涉稅優惠政策。項目建設初期，X公司管理層及財務、稅務相關人員就精準分析和掌握相關稅收政策。根據《關于公共租賃住房稅收優惠政策的公告》（財政部、稅務總局公告2019年第61號）相關規定，公共租賃住房項目配套建設的商業店面和車位的租金不屬于房產稅和增值稅的免稅范圍。這意味著建設期就要按照項目規劃的住宅、商配和車位的面積比例做好每一筆增值稅進項的劃分，公共租賃住房住宅部分的房租免稅，其建設期的增值稅進項必須封存不可用于銷項抵扣。因此要求每一個基建投資項目做好工程項目備查簿和項目增值稅留抵備查簿。而且項目竣工財務決算中，嚴格區分公共租賃住房和其他房源的建造成本，作為房產稅免稅與否的計價基礎。

表2 X公司價稅分離節稅分析表 單位：億元

2.規范建設項目核算全過程，便于竣工財務決算和將來稅務核查。X公司嚴格統一會計核算標準，節約成本并提供了有效稅基為稅務籌劃打下了良好基礎。X公司根據會計制度和相關財務管理規范，結合公司的業務特點進行會計核算。每個公共租賃住房建設項目都含有住房、商配和車位。從項目初始做好有關資料的收集和保管工作，為基本建設項目審計、竣工財務決算做準備。同時嚴格規范基建項目財務核算，要求根據工程合同，財務人員應記錄每個合同的合同號、項目名、施工方名稱、合同金額、工期、付款條件、銀行賬號、質保金的額度和質保期限等，為日后工程資金撥付的控制以及財務結算做準備。記賬時需詳盡核對資料、單據，并在每月月初，要求基建會計根據各單據，將發生的所有經濟業務，分類歸集到各核算項目，詳細錄入到財務軟件，生成總賬、明細賬，對財政性項目（商配、車位、保障性租賃住房、公共租賃住房等）進行專賬會計處理，使用專門的科目進行核算，出具獨立收支報表。

3.對建設項目涉及增值稅進項實施分類核算。建設期按照房屋的使用性質對增值稅進項進行分類核算，此舉的目的是：住宅使用年限長達70年，分類核算有利于享受對應的稅收優惠政策，也便于稅務機關核查。而且一旦房源性質發生變化，如部分公共租賃住房轉化為長租公寓，或者其他房源轉化為公共租賃住房，對應項目的建設期增值稅進項可以根據政府文件按比例調整為可抵扣進項或不可抵扣進項。

4.項目施工合同中對中標價表述實行“價稅分離”。國家稅務總局公布的《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅[2018]32號）規定，“納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，現稅率分別調整為16%、10%；納稅人購進農產品，原適用11%扣除率的，現扣除率調整為10%等，自2018年5月1日起執行。”2019年政府工作報告明確：“從2019年4月1日起制造業等行業現行16%的稅率降至13%，將交通運輸業、建筑業等行業現行10%的稅率降至9%；保持6%一檔的稅率不變。”公共租賃住房項目投資額大，施工期長。正如前面所述，施工合同中要求“價稅分開表達”目的主要是能確保在施工期稅率變動時特別是稅率下調時公共租賃住房企業能夠及時享受到國家給予的稅率優惠，合理節約公共租賃住房投資成本；若施工期發生增值稅稅率上調的情況，也能保障增值稅不過多增大施工企業的建安成本。

5.對中標單位納稅身份進行明確和規范。X公司合同明確中標單位納稅身份為一般納稅人，要求支付工程款項時提供增值稅專票，確保其開票的增值稅稅率不低于招標控制價中計算的稅率。

6.做好公共租賃住房運營資格的事前規劃。公共租賃住房運營企業必須事先取得運營資格，規范運營模式，確保可持續運營。根據《關于公共租賃住房稅收優惠政策的公告》（財政部、稅務總局公告2019年61號）要求，公共租賃住房的租金收入要能夠達到享受免稅政策，需要運營單位獲得相關政府認可具備運營公共租賃住房資格，房源也要得到相關管理部門確認為公共租賃住房，從建設期開始按規范進行核算建設成本和增值稅進項稅分類。運營時嚴格按照公共租賃住房的運營管理條例運營，營收和成本能夠單獨核算，便于享受稅收優惠政策。所以穩妥進行稅收籌劃，確保更好地保障公共租賃住房的可持續運營。

（三）案例啟示。

1.加強溝通。公共租賃住房企業稅收籌劃中，必須要加強與稅務機關的溝通。因企業和機關的稅收立場和利益角度存在一定的差異性，企業實際要做的就是將自身理解或稅收籌劃方案事前告知或咨詢稅務機關。

2.規范核算。科學、準確的財務會計核算工作是公共租賃住房企業開展稅務審核的關鍵性依據，只有核算規范，才能為企業后期稅務籌劃提供有效稅基，規避籌劃失敗風險。

3.關注政策。在進行稅收籌劃時，不僅要深入了解國內的各項相關聯業務的稅收優惠政策，還要就如何合理有效地運用稅收優惠政策進行深入研究。公共租賃住房建設運營企業在我國經濟發展鏈條中具有特殊性，國家對于相關方面也出臺了許多稅收優惠政策，但都有一定的時效性。熟練掌握相關知識，才能有效運用到稅收籌劃中，達到合理節稅的作用。

五、總結

公共租賃住房企業發展能夠起到促進房地產業健康發展、解決中低收入家庭住房、引進人才、維持社會穩定等諸多作用。為提高企業運營及項目建設效率，公共租賃住房企業應科學、合理地進行稅收籌劃。在此過程中，需注重稅收籌劃風險，正確解讀稅收政策，加強與稅務機關的溝通，以達到真正節約成本、提高資金利用效率的目的。