國有企業(yè)混合所有制改革中的稅法適用

張杰英，王麗錕

（中共石家莊市委黨校，河北 石家莊 050000）

我國國有企業(yè)混合所有制改革（以下簡稱“國企混改”）歷經(jīng)多年，目前已進入全面提速發(fā)展階段。國企混改解決了一些歷史遺留問題，同樣也帶來了一些新問題，比如涉稅問題越來越復雜，稅法的不適應逐步顯現(xiàn)出來，稅收制度亟待調整等。本文在梳理我國國企混改發(fā)展歷程和我國稅法發(fā)展過程的基礎上，就國企混改帶來的稅法不適應問題進行簡要分析，并就完善稅法適用以求更好地服務國企混改提出建議和對策。

一、國企混改與稅法發(fā)展

1.國企混改的政策依據(jù)

2015年政府工作報告中提出“有序實施國有企業(yè)混合所有制改革，鼓勵和規(guī)范投資項目引入非國有資本參股”，國企混改成為推動國企改革的加速器。自此，國家相繼出臺了一系列國企混改的指導性文件。如2015年8月中共中央、國務院出臺的《關于深化國有企業(yè)改革的指導意見》，對國企混改的發(fā)展路徑作出了規(guī)劃；2015年9月國務院頒布的《關于國有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟的意見》，進一步提出了混合所有制改革分層分類推進和多種資本參與的方法，這部文件成為國企混改的基礎性、綱領性文件；2015年12月由國資委、財政部、發(fā)改委聯(lián)合頒布《關于國有企業(yè)功能界定與分類的指導意見》，旨在細化分層分類推進國企混改的方法，以分類為基礎對企業(yè)進行監(jiān)管和定責考核；2017年4月國資委頒布《國務院國資委以管資本為主推進職能轉變方案的通知》，2017年5月國務院頒布的《關于進一步完善國有企業(yè)法人治理結構的指導意見》，兩部文件相互銜接，為實現(xiàn)企業(yè)所有權和經(jīng)營權的分離邁出了實質性的一步，也是對《關于國有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟的意見》中提出的“建立健全混合所有制企業(yè)治理機制”的細化。這些文件的相繼出臺，為國企混改的發(fā)展提供了良好的政策依據(jù)和外部環(huán)境。

2.國企混改的實踐操作

自2015年國務院對推進國企混改做出戰(zhàn)略部署后，2016年第一批混改試點項目誕生，2017年陸續(xù)公布了第二批、第三批試點企業(yè)名單，國企混改推廣加速。今年共有160家企業(yè)（中央企業(yè)系統(tǒng)107家，地方企業(yè)53家）進入試點，第四批混改工作繼續(xù)開展。近年混改項目呈現(xiàn)出了前所未有的規(guī)模。一是涉及行業(yè)廣泛且方式不同。從最初的房地產、建筑、建材、通信、礦業(yè)五個行業(yè)拓展至電信、民航、鐵路、電力、軍工、石油、天然氣等領域。因為領域不同，故混改的方式也略有差異，比如關系國家安全、國民經(jīng)濟命脈的重要行業(yè)的國企，引進非國有資本參股，但不影響國有資本的控股地位；對自然壟斷行業(yè)，改革以政企分開、政資分開、特許經(jīng)營、政府監(jiān)管為主要內容。二是分層次試點逐步展開。從央企及其子公司、集團公司、地方國企三個層面遞進式試點推進，使得民營資本能夠沖破國有企業(yè)的各種隱性壁壘，得以入股國企，實現(xiàn)了國企股權的多元化。在混改的過程中多家企業(yè)已完成新公司的設立、外部引資、公司治理的重構、業(yè)務鏈條的拓展等任務，涌現(xiàn)出一批具有標桿意義和示范作用的混改項目，有利于培育具有全球競爭力的一流企業(yè)。

3.國企混改的稅法發(fā)展

20世紀90年代隨著國企改制的開始，相關稅收文件大量出臺，但相互之間存在著矛盾和沖突。比如股份制試點企業(yè)的稅收政策基本確立了“轉移資產所有權時才確認資產損益并產生納稅義務”的原則，但內、外資企業(yè)合并、分立導致的資產轉移一般按照遞延納稅處理的做法又與上述原則存在著矛盾；確立了企業(yè)重組時因資產評估產生的增值部分不納稅的規(guī)則，但是改制后的企業(yè)在計算資產折舊稅前扣除的時候，卻采用較高的資產評估價值，這與資產折舊不能稅前扣除的規(guī)則相矛盾。同時稅收制度仍存在空白，比如關于國企重組、合并涉及的資產交換是否應該屬于應稅行為缺乏明確規(guī)定。進入21世紀，隨著混改方式的深入，稅收問題變得日益復雜，需要對稅法的適用做出調整，以推進國企混改的穩(wěn)步開展。

二、國企混改的稅法適用問題

1.國企混改的稅收法律法規(guī)滯后且存在矛盾和沖突

目前我國已經(jīng)形成以《企業(yè)所得稅》及其實施條例為主，以財政部、稅務總局出臺的稅收行政法規(guī)為輔的稅收法律制度。國企混改的實施凸顯了稅收法律法規(guī)的滯后及相關法律法規(guī)之間存在的沖突。首先，現(xiàn)有的關于國企混改的稅收依據(jù)滯后，比如混改中企業(yè)重組的征稅依據(jù)是財政部、國家稅務總局2009年的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，其中關于特殊稅務處理的規(guī)定已成為現(xiàn)有企業(yè)的避稅手段，明顯與國企混改的目的相背離。其次，稅收文件之間的內部沖突較為明顯，比如2009年59號文確立了一般性稅務和特殊性稅務處理規(guī)則，明確了國企重組中應當納稅和通過遞延暫免納稅的規(guī)則，但在財稅[2009]47號文中卻確立了“資產評估增值不征收入庫，直接轉作該企業(yè)的國有資本金”的規(guī)則。后者在實質上否認了一般性稅務處理和特殊性稅務處理的劃分，確立了一種從根本上免除納稅義務的“超特殊稅務重組”。[1]此外，專門針對國企混改稅制改革的文件幾乎空白，現(xiàn)有稅制改革文件彼此之間缺乏銜接性和協(xié)調性，導致國企混改實踐中稅收適用的混亂和不明確。

2.國企混改中稅收優(yōu)惠政策被濫用且避稅行為嚴重

無論是央企的混改還是地方國企的混改，都不同程度地存在著稅收優(yōu)惠政策的濫用，并且各地稅收優(yōu)惠政策不統(tǒng)一，甚至在某種程度上成為避稅的依據(jù)。首先，國企混改中涉及的應稅事項和應稅所得數(shù)額巨大，這會誘發(fā)企業(yè)產生避稅的心理；其次，國企混改中涉及的股權新增或轉讓，涉及多重母子公司的資產劃分等復雜交易，而這增強了混改中避稅的可操作性；最后，混改中的非國有資本的加入以及混改后企業(yè)營利目的的增強，使企業(yè)的稅收籌劃動機更加強烈。因此，國企混改中的避稅行為就要尋求政策支持，而稅收優(yōu)惠措施恰恰提供了這種依據(jù)。長此以往，將會導致國有資產流失和國企社會責任的減弱。

3.國稅地稅合并對國企混改中稅法適用提出挑戰(zhàn)

2018年中共中央《關于深化黨和國家機構改革的決定》中明確規(guī)定了“加強和優(yōu)化政府財稅職能，進一步理順統(tǒng)一稅制和分級財政的關系”。隨后國務院就稅務機構改革方案作出說明，地稅國稅合并提上日程。稅務機關改革將引起稅收征管方式和監(jiān)管方式的變動，這會給國企混改稅收政策的制定和執(zhí)行帶來挑戰(zhàn)。比如地稅的取消會減少地方政府幫助國企進行混改的財稅激勵渠道，地方政府再也無法通過地稅的稅收優(yōu)惠達到促進地方國企混改的開展，影響了地方政府推動國企混改的積極性。如何在多重改革并行的前提下，保障稅收實體法律和征管程序的順利運行和有效銜接，如何維持稅收激勵和稅收監(jiān)管的平衡，如何調整和協(xié)調稅務機關合并過程中國企混改的稅法適用等問題都需解決。

三、完善稅法適用以更好服務國企混改的建議

1.完善稅收法律法規(guī)體系以保障國企混改稅收政策的有效銜接

一是清理現(xiàn)有的稅收文件，按照文件的效力層級和政策內容，及時修改完善，該保留的保留、該廢止的廢止、該修改的修改，使國家稅收法規(guī)做到內部協(xié)調一致，為地方操作提供可執(zhí)行的標準。二是完善相關法律法規(guī)，解決法律法規(guī)滯后的問題。對原有文件規(guī)定的事宜進行調整，及時解決新出現(xiàn)的稅收問題。三是以稅務機構改革為契機糾正稅收法律的立法和執(zhí)法中存在的問題。國企混改中稅法適用的沖突有一部分是稅務機關職能分工造成的，借此地稅國稅合并之際，應當明確稅務機關的職權分配規(guī)則，就如何做好分類征稅、如何做好稅收征管與財政支出的銜接設計、如何監(jiān)管稅務機關的分類征收和分類管理等問題應予以明確，為稅收具體制度的出臺打好實踐操作方面的基礎，以保證稅收政策的有效銜接。

2.完善稅收優(yōu)惠政策以更好地服務國企混改

一是區(qū)分混改國企的性質以決定是否給予稅收優(yōu)惠政策。商業(yè)類的國企混改應完全交由市場決定，該類國企有能力按照企業(yè)重組、股權收益等形式完成混改，以避免稅收優(yōu)惠造成定價的扭曲。公益類的國企在混改過程中可以進行適當稅收優(yōu)惠，其承擔的社會責任在某種程度上大于商業(yè)性國企，其資產和業(yè)務在評估中往往處于劣勢，給予其適當稅收優(yōu)惠可以彌補其在競爭中的劣勢和不足。二是完成混改的國企是否是享有稅收優(yōu)惠政策，必須考慮其從事的經(jīng)營行為是否提供了普遍的經(jīng)濟利益服務行為。《歐盟運行條約》第106條第2款關于公共企業(yè)稅收優(yōu)惠中的“普遍經(jīng)濟利益行為論”認為，不管其主體為國有、私有或混改等，只有其提供了具有普遍經(jīng)濟利益的服務才能享受優(yōu)惠，而不能因為其曾是混改后的企業(yè)或其他主體而對其有所優(yōu)待，更不能將針對混改行為的稅收優(yōu)惠延續(xù)到混改企業(yè)之后的經(jīng)營活動。[2]對此我國可以借鑒。三是在稅務機關受地方政府和上級稅務機關雙重管轄的基礎上，應給予地方政府稅收優(yōu)惠的建議權，即地方政府在同級別稅務機關同意的前提下，可以對本地國企混改實施一定的稅收優(yōu)惠措施。在明確稅收優(yōu)惠規(guī)則的基礎上，稅務機關經(jīng)上級機關批準可以享有對本轄區(qū)內特殊征稅對象采取特殊征稅方式的變通權限。

3.國企混改中嘗試建立“稅收事先裁定制度”

根據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的定義，事先裁定是一種由稅務機關向納稅人提供的書面報告，或者是一種為納稅人提前確定稅收結果的程序。[3]針對市場多變的征稅納稅情況，稅收事先裁定制度具有較強的便利性，許多國家都已建立這一制度，但在我國還處于起步階段。國企混改中稅收問題日益復雜，在政策沒有明確規(guī)定的情況下，企業(yè)如何繳稅、稅務機關如何征稅已成為稅收實踐中的一大難題。因此，建議在國企混改過程中嘗試建立臨時性的稅收事先裁定機構，就部分混改企業(yè)試行稅收事先裁定，不僅可以解決國企混改中的稅收難題，也能為稅收事先裁定制度在全國大范圍的實施提供經(jīng)驗，同時也有利于我國稅收事先裁定體系的進一步發(fā)展和完善。