SFIC框架下環境協同審計研究

王 婕

0 引言

環境審計作為一種環境治理工具，不能只發揮監督與評價的職能，其應該更好的促進環境治理，提高環境績效。然而，就我國目前的環境審計現狀來看，存在環境審計主體較為單一的問題，內部審計和社會審計在環境審計中發揮的作用較弱。依據審計署發布的《關于做好審計項目審計組織方式“兩統籌”有關工作的通知》，審計部門需要強化審計項目統籌，推進跨層級、跨專業、跨區域審計資源的優化配置，發揮“1+1＞2”的協同效應。因此為更好發揮地環境審計促進環保治理的作用，本文基于SFIC模型，從協同動因、催化領導、制度設計、協同過程這四個方面分析政府審計、內部審計和社會審計應該如何開展環境協同審計。

1 基于SFIC環境審計協同治理模型

協同理論的研究對象是一個不平衡的開放系統，通過各部門的發展方式形成有序的體系結構[1]。因此，要使一項活動或工作成為協同治理理論的研究對象，就必須具有復雜性、開放性、內在非線性和不平衡性等特征。眾所周知，環境問題是一個公共問題，環境審計制度具有一定的特點，環境審計與協同治理在理論和實踐上具有一定的契合度。此外，自SFIC模型提出以來，已得到國外學者在各個研究領域得到了廣泛的應用，本文將SFIC模型作為環境協同審計的基本模型。如圖1所示。

圖1 基于SFIC的環境協同審計模型

1.1 協同動因

協同動因是指合作者在進行協同時必須面對的情況，協同動因可以促進協同順利進行，但是也會阻礙協同過程發展[2]。環境審計的協同動因主要體現在審計主體與審計內容上的合作。審計主體的合作主要是政府審計、內部審計和社會審計這三個審計主體之間的協同。環境問題具有無界性和區域性的特點，從環境涉及的利益相關者來看，主要包括國家、企業、個人及其他利益相關者，因此，這也決定了實施環境審計的主體必須根據不同的利益群體來考慮。鑒于國家審計機關、內部審計機關和社會審計機關分別代表國家、企業和社會公眾的利益，實施環境審計需要三大審計主體的合作。我國環境治理工作主要是由政府部門展開，政府審計作為環境審計主導力量，但是隨著環境問題嚴重化，不同的環境保護項目審計所需的專業技能差別較大，僅靠政府審計機關的力量是遠遠不夠的，需要內部審計和社會審計的加入。從審計理論的角度看，政府審計、內部審計和社會審計三大審計主體各有優勢和特點，對三者進行環境協同治理審計，將有助于創造協同效應，促進國家環境治理的現代化發展。

1.2 催化領導

當前迫切需要開展環境協同審計，但是在環境協同審計中，企業參與的積極性較弱，另外由于利益和制度因素的影響，政府和企業間開展環境協同審計的動力較弱。影響環境協同審計開展的主要有以下三個因素：第一，政府與企業權利/資源/信息不對稱性會影響企業是否有足夠的意愿參與環境協同審計；第二，政府和企業是否參與環境協同審計有一部分取決于他們對協同效果的預期；第三，環境問題解決途徑的多樣性也會影響各行為體的參與度。對于企業來說，環境審計既是一種利益也是一種威脅。首先環境審計的高成本可能會降低企業利益，其次環境審計的結果可能會破壞公司在公眾眼中的形象，對企業未來的盈利能力帶來影響。

催化領導在引導各主體參與協作、激發協同精神方面發揮著重要作用，尤其是在參與動機不足、權利和資源分配不對稱的情況下。在環境協同審計中，根據環境委托代理責任，應當由政府擔當領導力。環境資源是公共資源，公眾是環境資源的擁有者，政府是代表公眾利益行使環境權的組織。此外，政府具有權威性，政府組織環境協同審計，有利于提高協同審計效率。Ryan（2007）認為在協同過程中，有效的領導力應該包括以下三個特征：第一、有效的領導力需要對協同過程進行適當的管理；第二、有效的領導力需要維持“技術權威性”；第三、有效的領導力需要確保協同效果良好。因此，筆者認為政府的領導力具體表現如下：第一、在環境協調審計中，政府要鼓勵企業積極參與環境污染防治，企業作為環境污染的主要源頭之一，要切實履行好自己的責任。第二、要明確政府審計、內部審計和社會審計這三個審計主體各自的審計重點，從而使各個的工作責任更加清晰，做到優勢互補，對于政府審計來說，要發揮在環境審計過程中的主導作用，引領其他審計主體共同提高環境治理效果；對于內部審計來說，要發揮好污染防治責任；對于社會審計來說，必須履行科學保證的責任。第三、可以對社會審計和內部審計適當授權，這樣有利于擴大社會審計和內部審計的審計范圍，從而建立政府審計，內部審計和社會審計三位一體的協同治理審計模式。

1.3 制度設計

這里的制度設計是指合作的基本協議和基本規則，這對于合作程序的合法化至關重要。系統設計的核心內容是制定協同治理審計的規則，明確協同治理審計的過程。為了使合作治理過程合法化，建立合作者之間的相互信任關系，應制定明確的合作治理準則和透明的合作治理過程。政府部門作為環境協同審計的領導者，同樣也是規則制定的決定著。《國家審計基本準則》第二十三條指出審計組織和審計人員實施審計時，可以利用內部審計機構或者社會審計機構的審計結果。國務院2014年頒布的《關于加強審計工作的意見中》明確指出，要加強內部審計工作，充分發揮內部審計作用；要充分調動社會審計力量，提高審計效率。雖然已經出臺一些關于如何開展協同審計的相關規定，但是對于具體行為準則還未清晰，政府審計、內部審計和社會審計應該具體如何開展協同審計還未明確。

1.4 協同過程

協同過程是以共識為導向，在合作過程中行為，各行為者必須對他們能夠共同實現的目標達成一致，所以環境協同審計的開展要建立在同一個審計目標上。實際上，政府環境審計、內部環境審計和社會環境審計的最終目標是一致的，即促進社會經濟可持續發展。政府是一個服務型公共組織，其主要目的是給社會大眾一個更好的生活環境和社會環境，所以政府環境審計目標是尋求人與自然和諧相處，實現可持續發展[3]。企業是一個營利組織，其主要目的是靠自己的行為獲得利益，但是隨著環境問題越來越嚴峻，很多企業遇到的最大財務風險直接是由環境問題引起的，所以內部環境審計和社會環境審計的目標是協調企業與自然社會之間的關系，實現企業自身的可持續發展。

不同的審計主體，他們對于環境協同治理審計的具體目標是不一樣的。對于政府審計而言，審計具體目標應該重點監督政府部門環境受托責任，發揮審計職能，服務于國家環境治理。政府審計必須追隨國家環境治理政策發展的步伐，根據實際情況不斷調整審計方式和審計重點。從而發揮環境協同治理審計中的主導力量，引領其他審計主體共同提高環境治理效果和質量。對于內部審計而言，審計具體目標應該側重于防范企業污染排放，監督企業節能減排情況，促使企業形成綠色發展了理念，進而幫助企業規避環境風險，提高企業效率。對于社會審計而言，要切實發揮科學鑒證的責任，所以審計具體目標應該為，重點監督和評價被審計單位有關環境資產、環境負債的公允性、合法性，以經營活動的環境效益性，確保受托環境責任的全面履行。

2 環境協同審計的優化路徑

2.1 建立網絡信息平臺

政府審計、內部審計和社會審計在實際開展環境協同審計過程中，主要是審計人員協同和審計資源協同。對于審計資源共享可以利用大數據技術，構建一個混合式信息共享平臺，實現硬件資源、軟件資源等信息協同共享。政府審計、內部審計和社會審計可以通過這個混合式的信息平臺與其他機構和部門進行溝通，這有助于了解國家和地方政府對環境治理的監督，也有助于公眾監督環境審計。網絡信息平臺還有利于資源共享，資源的有效整合意味著審計成本的降低，而且利用政府審計、內部審計和社會審計之間的協同作用，從而發現不同的審計主體之間資源的互補性，進而對資源進行有效地整合與利用，最終實現資源效益的最大化。

2.2 完善環境審計相關規范

加強環境審計監督管理體系建設，制定嚴格的環境指標體系，完善環境保護法律法規和環境政策法規。加大處罰力度，促進企業完善其內部環境監管體系，提高企業污染防治意識，推動環境信息由強制性披露逐步向獨立披露轉變。激發企業環境審計信息披露，通過完善環境信息披露法律和管理制度，企業有義務定期、全面、客觀地披露與環境審計有關的信息，有利于環境審計的順利進行。

完善環境審計信息披露制度，保障公民環境信息知情權。擴大環境法聽證范圍，所有公民都可以對環境有害行為提起訴訟，所有涉及人民群眾重要利益的環境法都必須聽證。建立健全環境法聽證制度，完善環境保護法聽證程序，建立公益訴訟制度，完善環境保護舉報制度，促進環境違法行為自愿舉報，增加群眾參與。