價值創造地征稅原則：應對數字經濟稅收挑戰的可能路徑

王燁

【摘? 要】數字化企業可以利用遠程技術進入來源國市場，使市場管轄區喪失征稅權。G20/OECD提出價值創造指導國際企業所得稅改革。價值創造地征稅原則在概念上仍飽受爭議，但通過提煉數據和用戶參與等新型價值驅動要素，為市場所在國恢復稅收管轄權提供了有效的理論基礎。

【Abstract】Digital enterprises can use remote technology to enter the market of the source country， which makes the market jurisdiction lose the tax right. The G20/OECD proposed value creation to guide the reform of international corporate income tax. The principle of taxation in the place of value creation is still controversial in concept， but it provides an effective theoretical basis for the country where the market is located to restore its tax jurisdiction by refining new value driving factors such as data and user participation.

【關鍵詞】國際稅收;數字經濟;價值創造

【Keywords】international taxation; digital economy; value creation

【中圖分類號】F811.4? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2020）11-0031-02

1 引言

數字經濟是一種通過數字信息技術，實現商品生產與服務提供數字化、網絡化、虛擬化的特殊經濟形態。數字商業模式可以通過遠程業務深入或滲透到來源國的市場中，無須在當地有任何人員、機構甚至業務實體的存在。因此，現行的常設機構規則無法調整這類數字化業務，來源國的稅基正遭受侵蝕。

2 數字經濟、BEPS與“價值創造”概念的提出

傳統的國際稅收體系主張來源國和居民國兩極征稅體系，企業所得在來源國和居民國之間分配。常設機構通常是來源國對非居民企業課稅的主要依據，這一規則要求非居民企業在來源國具有相應的固定營業場所、機構或有非獨立代理人、相關雇員展開經營活動。隨著數字經濟的廣泛普及，計算機與信息技術在逐漸強化數字化企業進入一國市場而不需要任何物理介入的能力。這直接導致了來源國在數字經濟面前遭受到稅基侵蝕，本國財政利益受到損害。

二十國峰會（G20）和經濟合作與發展組織（OECD）在2013年提出稅基侵蝕與利潤移轉（BEPS）計劃，明確了利潤應在產生利潤的經濟活動發生地和價值創造地征稅。試圖通過價值創造來建立一個新的來源原則，關鍵在于如何確定價值創造地，重賦市場國征稅權，但BEPS沒有對價值創造進一步的解釋。

價值創造仍然是個相對空洞的概念，其內涵仍然需要進一步的明確。這一概念從2013年BEPS計劃提出之初，一直延續到了BEPS2015年的最終報告、2018年的中期報告，但在OECD/G20包容性框架最近在支柱一方案（統一方法）下定義正面來源規則時放棄了這一概念，重要的原因就是價值創造這一概念并不令人滿意，但這不意味著價值創造會從國際舞臺上消失。

3 “價值創造”概念的論爭

在傳統的公司稅或企業所得稅語境中，應稅客體是扣除成本的一種收入凈額，沒有法律會規定對“價值”這一抽象的概念進行征稅。價值創造并沒有法理上的歷史，David Quentin甚至認為價值創造在現代經濟學中也不具備任何意義，BEPS所謂的“價值創造”是對價值的非正統理解。價值一詞是一個相對主觀的衡量標準，通常在買賣雙方交換過程中以價格的形式表現，但價值并非在商品生產或服務提供過程中客觀存在的東西。

與其他的反對聲音不同，Jinyan Li等認為主張是，價值創造原則是對經濟忠誠原則的深刻闡述，經濟忠誠原則是當前國際稅收體系的理論基礎。經濟忠誠原則于1923年由4位經濟學家提出，其主張個人在其永久住所地或者住所以及其財產所在地或者收入來源地有一定的經濟利益，這種經濟利益是個人向政府交稅的依據，而納稅人的收入則根據納稅人在各個國家的相對經濟利益在各國之間分配。經濟忠誠原則在確定收入來源地時注重財富的生產因素，在支持者的觀點看來，價值創造成為財富生產觀念的現代演繹，價值創造能夠將更多無形的價值因素如無形資產、品牌甚至用戶價值包含其中。

價值創造概念在企業供給側的背景下討論。在傳統國際稅收實踐中，僅僅因為在來源國的客戶并不能成為企業在當地征稅的參考因素。價值概念用來分析一個公司的競爭優勢或確定其在市場上的獨特地位。因此，即使價值創造概念試圖在市場中確定一些傳統財富生產中所不涉及的價值貢獻因子，但這些價值貢獻因子必須與公司自身的經營活動或價值創造結合起來。

4 價值創造地征稅原則的基本功能

對于解決數字經濟征稅問題，價值創造地征稅原則的基本功能集中在兩個核心問題上，即針對數字經濟交易活動，應當在哪里征稅以及對什么征稅。前者根本問題是解決如何為市場所在國重建稅收權利，而非繼續沿用當前的稅收制度將征稅地導向一個不適當的地區或國家。后者則涉及定義市場因素如何對高度數字化商業模式在市場國所產生的利潤具有重要的價值貢獻。

4.1 在哪里征稅：恢復市場國稅收管轄權

數字經濟下特殊的高度數字化商業模式和現有的常設機構制度錯配產生了無國籍收入，無國籍收入可以理解為跨國集團內部的應稅收入從高稅收來源國轉移到低稅收來源國。無國籍收入既不會在數字化企業的居民國被征稅，也不會在其用戶或客戶所在的市場國被征稅。數字化企業可以將服務器或相關的技術人員與機構設立在低稅區國家，在低稅區國家構成常設機構標準，得以在低稅區來源國征稅，排除市場國與居民國的征稅權。這對于居民國以及市場國而言是雙輸的局面。

因此，傳統的“來源地-居民地”二分的體系面臨危機，其中最受直接沖擊的是傳統的來源國。數字經濟活動的顯著特點是虛擬化、網絡化，這使得所有的經濟活動過程都被編碼化為信息流，失去了物理屬性，導致無法在現實世界中為這一經濟活動錨定地理位置。因此，經濟活動發生地根本上無法調整跨境數字交易活動。根據BEPS的措辭，價值創造地原則將成為恢復市場國征稅管轄權最為關鍵的選擇。這意味著價值創造地必須通過某種方式與市場國鏈接起來，從而將數字化企業的部分利潤歸屬于市場管轄區。

OECD將價值創造作為稅收權利正當性和分配的首要原則，當前落后的國際稅收制度與不斷發展的數字經濟現實的錯配導致了數字服務市場所在國的稅收主權利益受到持續挑戰，同時也造成了傳統實體企業與高度數字化企業之間的競爭被扭曲，使得在同一競爭市場存在不合理的稅收差別待遇，這也根本上有違稅收中性原則。

4.2 對什么征稅：數據和用戶參與

數據本身已經成為一種除土地、資本、勞動力以外的新型生產要素。在計算機與網絡數字化技術廣泛普及的當代商業社會中，收集、管理、利用數據，挖掘數據背后的知識與信息價值是企業競爭力提升的重要一環。數據則往往來源于用戶本身，用戶在一系列網絡活動中所留下的各種各樣數字足跡與個人信息，都會成為用戶畫像的重要原料。用戶近乎于“無意識的員工”，其“自由勞動”為公司的價值創造提供有意義的輸入。因此，強調數據或用戶的來源國對企業價值創造有顯著的價值貢獻，可以在現有的國際稅收制度框架下，使市場國對高度數字化企業的利潤擁有一定的稅收權利主張。這一點集中體現在一些特殊的數字化瓶體，如臉書、谷歌、優步等。這些公司往往涉及復雜的跨國征稅難題，它們所提供的服務往往面向一個具有龐大用戶的市場，但并未在用戶所在國有可以據以征稅的物理性存在。

用戶的價值創造也成為部分國家對數字化企業利潤征稅的重要理論依據，如英國財政部于2018年所發布的《公司稅與數字經濟：立場文件更新》報告中指出，國際稅收框架的基本原則是，企業利潤應在其創造價值的國家征稅。用戶參與是某些數字平臺企業重要的價值驅動因素，這是許多企業在數字領域取得成功的基礎。歐盟在《2018年關于制定顯著數字存在的企業稅收相關規則的理事會指令》中也提及，新的數字常設機構規則也應考慮到用戶對價值創造過程的貢獻。從現有的國際文件與各國的官方報告來看，數據和用戶參與的稅收價值日益受到重視。

5 結論

價值創造地征稅原則是G20/OECD的一項重要稅收理論創新，但這一課稅原理是否能夠切實有效地指導未來稅收條約的修改與解釋仍然有待觀察。價值創造盡管存在較多的問題，但它仍然有效指明了未來改革前進的方向。數字經濟對全球經濟與商業格局的重塑迫切需要當下國際稅收制度作出回應，價值創造地征稅原則主張通過數據和用戶參與的方式將征稅權重新分配回市場所在國手中，至少符合當前各界對價值創造的最低共識，也是目前現實可行的重要路徑。

【參考文獻】

【1】廖益新.應對數字經濟對國際稅收法律秩序的挑戰[J].國際稅收，2015（03）：20-25.

【2】David Quentin.Corporate Tax Reform and “Value Creation”： Towards Unfettered Diagonal Re-allocation across the Global Inequality Chain[J].Account Econ Law，2017.

【3】Jinyan Li， Nathan Jin Bao， and Huaning （Christina） Li.Value Creation： A Constant Principle in a Changing World of International Taxation[J].Canadian tax journal / Revue fiscale canadienne，2019（67）：4.