基于中德會計模式差異對我國會計準(zhǔn)則國際趨同的思考

郭皓鑫

會計準(zhǔn)則的趨同化可以提高國際貿(mào)易核算結(jié)算的效率，簡化業(yè)務(wù)處理程序，減少不必要的成本。同時有利于我國企業(yè)擴(kuò)大客戶群體，使更多的產(chǎn)品流向海外，幫助更多的中國企業(yè)走向世界，通過微觀經(jīng)濟(jì)主體的發(fā)展促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的繁榮。目前，我國會計管理體系、會計法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)等方面還存在不成熟不完善等問題，我國會計準(zhǔn)則體系實現(xiàn)國際趨同化還面臨著巨大的挑戰(zhàn)。本文以中德會計模式的差異為切入點，通過分析中德會計模式差異的成因，提出我國會計準(zhǔn)則體系在國際趨同化進(jìn)程中的建議。

一、中德會計模式差異

（一）會計目標(biāo)比較

中德會計信息的主要使用者不同導(dǎo)致兩國的會計目標(biāo)不同，進(jìn)而成為中德會計模式主要差異之一。在德國，債權(quán)人是會計信息的主要使用者，因此其不以滿足廣泛利益相關(guān)者的財務(wù)信息使用為目標(biāo)。德國發(fā)達(dá)的銀行體系特點使德國銀行成為企業(yè)主要投資者，證券市場上籌集到的股票投資者的資金相對來說十分薄弱，企業(yè)的長短期償債能力分析是為迎合銀行需求而進(jìn)行的主要會計信息披露，所以企業(yè)不會追求財務(wù)信息在各方面都充分詳細(xì)以供更多的信息使用者使用；而我國企業(yè)的價值導(dǎo)向是股東財富最大化，保護(hù)投資人利益是企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展目標(biāo)，所披露的會計信息主要為股東和潛在投資者服務(wù)，在最大程度滿足前者需要的基礎(chǔ)上，才會盡量滿足其他利益相關(guān)者的信息需求，不斷提高財務(wù)報表的質(zhì)量以滿足更多利益相關(guān)者的使用需求，更是我國會計模式不斷優(yōu)化的方向。

（二）會計信息質(zhì)量要求比較

我國的會計信息質(zhì)量尤其重視可靠性和相關(guān)性，而德國將穩(wěn)健性作為企業(yè)會計信息的基本質(zhì)量要求。以會計計價模式為例，德國是根據(jù)歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值價值三者孰低計價，不像我國的多種計價模式分別會視計量環(huán)節(jié)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的不同項目中。德國會計的穩(wěn)健性深受德國羅馬文化的影響，德國人凡事講究規(guī)則，對不明朗因素反映強(qiáng)烈的文化環(huán)境以及法律體系的完善詳盡都推動穩(wěn)健主義在德國會計中占支配地位，其實質(zhì)與我國會計信息質(zhì)量中的謹(jǐn)慎性異曲同工，旨在讓企業(yè)合法地“隱瞞資產(chǎn)”、“低估利潤”。

（三）會計規(guī)范比較

會計規(guī)范體系方面的差異主要體現(xiàn)在以下方面：（1）德國已經(jīng)將會計規(guī)范法制化，不具有且不依靠獨立的會計準(zhǔn)則來為會計人員實務(wù)工作提供指導(dǎo)，而是通過政府頒布的《公司法》《商法》《稅法》等多部法律對會計人員執(zhí)行業(yè)務(wù)進(jìn)行行為約束；我國會計人員的實操，主要以財政部制定的準(zhǔn)則制度來規(guī)范，以法律及國務(wù)院頒布的行政法規(guī)作為監(jiān)督懲罰的有力工具。（2）德國會計規(guī)范強(qiáng)調(diào)目標(biāo)的質(zhì)量，對結(jié)果的重視程度遠(yuǎn)大于過程，會計人員對會計記錄方式的選擇有較強(qiáng)的自主性；而我國會計規(guī)范強(qiáng)調(diào)會計記錄過程規(guī)范，對過程的嚴(yán)格控制可以推斷出結(jié)果的可靠程度，因此要求會計記錄的每一步都要有據(jù)可依，有章可循。

（四）會計核算比較

1.資產(chǎn)的會計處理

在折舊計提方面，我國規(guī)定企業(yè)對資產(chǎn)的折舊年限要根據(jù)會計準(zhǔn)則和慣例確定，需要計提折舊的資產(chǎn)必須確定其折舊年限，選定方法后按月計提折舊額，折舊方法一旦選擇不得隨意更改，且對固定資產(chǎn)、以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)這類資產(chǎn)不能因其公允價值的變動而改變折舊計提額，以防止企業(yè)利用折舊進(jìn)行盈余操縱；德國的會計處理中，資產(chǎn)折舊可以在會計期末進(jìn)行補(bǔ)提，具體是：除正常計提折舊外，一方面，對使用期限不可估計的固定資產(chǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)賬面價值預(yù)見已發(fā)生長期性減少時可以補(bǔ)提折舊；另一方面，對使用期限確定的固定資產(chǎn)，當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值低于其賬面價值時，可補(bǔ)提折舊。這也是德國會計模式遵循穩(wěn)健性會計原則的體現(xiàn)。

2.負(fù)債的會計處理

中德兩國在負(fù)債方面的會計處理模式差異基本不大，主要差異體現(xiàn)在壞賬準(zhǔn)備的計提方面。我國企業(yè)在計提壞賬準(zhǔn)備方面，主要根據(jù)賬齡計提不同百分比的壞賬；而德國法律一方面遵從謹(jǐn)慎性原則，另一方面為實現(xiàn)保護(hù)債權(quán)人利益的目標(biāo)，要求對負(fù)債全面計提壞賬準(zhǔn)備，從而使利潤最小化，減少股東分紅。

3.收入和費(fèi)用的會計處理

在損益確認(rèn)方面，德國基于謹(jǐn)慎性原則在收入的確認(rèn)上審核條件嚴(yán)格，而確認(rèn)損失或費(fèi)用時，無論虧損發(fā)生的概率是大還是小，若能可靠計量，就應(yīng)予以確認(rèn)。

在收入確認(rèn)方面，我國在會計實務(wù)上的收入確認(rèn)遵循五個條件，尤其強(qiáng)調(diào)企業(yè)已失去對銷售產(chǎn)品的所有權(quán)或控制權(quán)；我國企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基于配比原則確認(rèn)費(fèi)用，確認(rèn)銷售收入即應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本，以便更加客觀地評價和比較不同期間企業(yè)的經(jīng)營績效。

（五）信息披露要求比較

德國的會計信息披露并不區(qū)分企業(yè)上市與非上市，采用全面公開、分層披露的形式。企業(yè)從低到高基本劃分為四個層次：規(guī)模和社會影響較小的企業(yè)、規(guī)模和社會影響較大的企業(yè)、中小企業(yè)和大型資本性公司及企業(yè)集團(tuán)，針對四類企業(yè)，對其財務(wù)信息的編報、披露和審計要求都有不同的規(guī)定。只要達(dá)到規(guī)定的企業(yè)規(guī)模，就要公開披露其財務(wù)報告。

我國會計信息披露，要求上市公司定期編制財務(wù)報告披露財務(wù)信息，是國家監(jiān)管部門規(guī)范管理的重點對象，非上市公司不必對外披露財務(wù)報告，會計披露要求缺乏層次性，對非上市公司的關(guān)注程度不夠，同時導(dǎo)致非上市公司經(jīng)常出現(xiàn)融資難的困境。我國會計信息披露要求，也有造成企業(yè)信息在一定程度上泄露的弊端，保密性工作不夠成熟，企業(yè)競爭對手往往從公開的財務(wù)信息中便能得知或推斷出企業(yè)的產(chǎn)品經(jīng)營模式等企業(yè)內(nèi)部機(jī)密信息。

二、中德會計模式差異成因

（一）法律環(huán)境

德國有關(guān)會計模式的法律體系較為成熟，企業(yè)會計處理在法律嚴(yán)格約束下具有較強(qiáng)的剛性，財務(wù)會計實務(wù)服從國家稅務(wù)，管理層對會計政策的選擇缺少自主性。

我國的法律條文只為會計工作設(shè)置一個法定框架，對實操層面缺少較強(qiáng)的指導(dǎo)性。而會計準(zhǔn)則是會計實務(wù)的指導(dǎo)綱領(lǐng)，為會計實務(wù)提供基本操作標(biāo)準(zhǔn)，管理層可以根據(jù)準(zhǔn)則相對靈活地自主選擇會計實務(wù)處理程序及方法，且會計慣例的參考性較強(qiáng)。

（二）資本市場及銀行體系的發(fā)達(dá)程度

德國的銀行體系在其金融體系中占據(jù)龍頭地位，證券市場發(fā)展落后使得銀行借款成為企業(yè)的主要融資渠道。德國銀行之間的競爭存在優(yōu)勝劣汰，作為獨立經(jīng)營的企業(yè)，銀行為了促進(jìn)自身的經(jīng)營發(fā)展，提高在行業(yè)內(nèi)地位，進(jìn)行證券投資參與被投資企業(yè)的管理成為其收入的第二渠道，相比之下，資本市場上股票投資者對被投資企業(yè)的作用很小，因此，企業(yè)以保護(hù)銀行利益為首要目標(biāo)，對資本市場其他利益相關(guān)者財務(wù)信息需求的滿足是有限的。

中國會計準(zhǔn)則體系的形成及應(yīng)用是基于發(fā)達(dá)的資本市場建設(shè)，投資者通過證券市場投資是企業(yè)的主要資金來源，因此注重增加股東的利益是企業(yè)的主要會計目標(biāo)。

（三）文化環(huán)境

德國受嚴(yán)謹(jǐn)審慎的羅馬文化的影響，會計模式遵從社會市場經(jīng)濟(jì)的秩序原則和立法管理，穩(wěn)健地進(jìn)行會計核算，保守地披露會計信息。

我國注重以人為本，會計模式強(qiáng)調(diào)會計信息盡可能滿足更多利益相關(guān)者的需求，為國家宏觀調(diào)控提供研究依據(jù)，真實可靠地反映企業(yè)經(jīng)營狀況，以最大程度保護(hù)公眾利益作為資本市場和企業(yè)運(yùn)營的目標(biāo)。

三、基于中德會計模式差異對我國會計準(zhǔn)則國際趨同的啟示

會計模式的形成與各經(jīng)濟(jì)體的國家政策、法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)體制和市場管制環(huán)境等方面均有關(guān)，世界各經(jīng)濟(jì)體會計體系均有精華與糟粕。總體而言，由于德國和我國的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境有很大相似之處，隨著世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，我國經(jīng)濟(jì)體的會計模式如果要實現(xiàn)國際趨同化，德國會計模式有許多值得我國借鑒。

（一）法制化

德國采用法律條文的形式來規(guī)范會計體系，用法律手段來維持經(jīng)濟(jì)秩序凸顯出更高程度的有效性，我國應(yīng)建立健全會計法律法規(guī)體系，對會計實務(wù)的要求更加具體化規(guī)范化，降低不法分子利用會計法規(guī)的漏洞進(jìn)行盈余操縱的可能性，保護(hù)投資者利益，維護(hù)資本市場環(huán)境，推動會計管理法制化。

（二）信息披露方面

隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐步成熟與完善，第一，我國應(yīng)積極推動會計信息全面公開的進(jìn)程，使能夠披露會計信息的企業(yè)普及化是完善會計體系的重要方面，我國要建立健全提供企業(yè)信用狀況的信息平臺，除上市公司外，其他中小企業(yè)的財務(wù)信息應(yīng)該也能夠詳盡獲取，并為廣大投資者和信息使用者利用，而非只有工商、稅務(wù)、銀行部門因職能而掌握除上市公司外的其他企業(yè)的財務(wù)信息。第二，我國應(yīng)采納德國多層次的會計信息披露方式，結(jié)合成本效益原則，保護(hù)中小企業(yè)競爭力，對規(guī)模較大、資產(chǎn)實力雄厚的企業(yè)信息披露要求應(yīng)該和中小企業(yè)有所區(qū)分，針對企業(yè)規(guī)模劃分不同的會計信息披露要求層次，既能夠為非上市公司提供融資機(jī)會，又能夠最大程度地降低其信息披露成本。

總之，經(jīng)濟(jì)全球化大環(huán)境下，出口在拉動我國經(jīng)濟(jì)增長的“三駕馬車”中占主導(dǎo)地位，為我國對外貿(mào)易做好后勤保障工作，應(yīng)成為我們促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展義不容辭的責(zé)任。在此過程中，會計準(zhǔn)則逐漸向國際會計準(zhǔn)則趨同靠攏將成為我國企業(yè)國際化的必由之路。本文從中德會計模式的差異切入，淺析中德會計模式差異成因，提出我國在德國會計模式學(xué)習(xí)中獲得的啟示，以期對我國會計準(zhǔn)則國際趨同化事業(yè)有些許貢獻(xiàn)。