農業類上市公司審計中特有審計風險及應對策略

劉 娜 袁建華

根據最新審計準則規定，審計風險模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，而重大錯報風險又分為財務報表層次的重大錯報風險和認定層次的重大錯報風險。具體到農業類上市公司，其財務報表層次的重大錯報風險與一般上市公司具有類似特征。農業類上市公司采購與銷售對象多為小型農戶，較為分散，而結算方式多采用現金方式，生物存貨計量易受操控、存貨數量多造成盤點困難等，因此在收入、存貨和成本費用等認定層次上容易出現存在（發生）等認定層次錯報風險，進而影響注冊會計師審計風險。2013年、2014年及2015年中注協以“農業類上市公司年報審計風險防范”為主題，分別對中興華和北京永拓，大華和致同以及大信、瑞華等6所證券資格會計師事務所進行約談，提示事務所承接的農業上市公司年報審計業務應當持續關注重要審計領域，采取有針對性的審計措施，降低審計風險。

一、收入審計風險點及應對策略

（一）收入審計風險點——虛構銷售收入

由于農業公司在證券市場競爭激烈，而農業行業毛利率又不高，收入方面一般存在虛增收入粉飾報表，注冊會計師首當其沖應當關注收入風險。首先，農業類上市公司生產經營活動一般為農產品飼養、養殖、捕撈、原材料采購和銷售等基礎生產經營環節，這些環節中交易對象多為個人及小規模農業合作社，交易對象分散，而在原材料采購及銷售環節交易多是以現金結算方式進行，缺乏銀行交易票據，使得銀行的監管失去了意義。其次，公司交易對象多為農民，交易票據與憑證比較隨意且缺乏規范，在交易過程中交易雙方不按照合同的約定履行合同或者口頭更改合同的情況時有發生，造成銷售合同與倉儲單等單據不一致，這就為被審計單位虛構銷售收入提供了條件。例如綠大地集團虛構交易對象開立銀行賬戶，偽造合同以及財務資料，虛構了苗木交易銷售，虛增銷售收入將近3億元。再次，由于農業類上市公司銷售對象可能是農戶、零售超市以及餐飲等相對分散企業，而農戶地理位置較偏僻，注冊會計師很難做到全面核查。即便注冊會計師采用函證程序核查所有重大交易量的農戶，一般情況下，大部分農戶的財務知識有限，造成回函可能性及回函的質量都會大打折扣。

（二）收入審計風險應采取的應對策略

1.收入確認實施分析程序。注冊會計師應將農業企業當年的收入及收入構成情況與近幾年的情況進行對比，分析是否存在異常變動；計算近幾年的產品的毛利率，分析有無重大波動，并與同行業以及競爭對手企業的毛利率進行橫向對比分析，檢查是否異常；分析近幾年各月的收入情況，如果有的月份有重大波動，檢查是否符合企業季節性、周期性的經營特點。如果存在異常情況，注冊會計師要對企業產品的應收賬款、銷售價格、銷售收入和成本的準確性保持職業懷疑。例如2008年至2010年間，萬福生科集團產品中淀粉糖三年的毛利率分別為27.7%、29.39%、28.13%，而生產同類產品其他企業的毛利率只有10%左右，毛利率接近同行業的3倍。這就充分說明萬福生科集團虛增收入進行財務造假。注冊會計師分析上述情況后，應確定是否實施進一步實質性程序。

2.關注應收賬款的波動情況。農業上市公司虛構銷售收入的同時，根據會計科目之間的對應關系，一般涉及到應收賬款的虛增。注冊會計師審計時應當將銷售收入變動幅度與應收賬款的變動幅度進行比較，如果發現被審計單位大量銷售不能收現導致應收賬款大量增加，需要額外關注收入的真實性。如果發現應收賬款余額較大以及變動幅度大于銷售收入變動幅度，注冊會計師需要檢查公司的賒銷政策和信用期限是否發生變化，并確定哪些需要實施進一步實質性程序。針對企業可能通過預付賬款往來科目進行中轉來達到掩蓋虛增收入的目的，注冊會計師還檢查往來賬中的預付賬款有無異常，是否存在體外資金循環。萬福生科集團2011年半年報預付賬款余額2 000多萬元，2011年末年報余額卻達到1.2億元，而經調查事實上只有1 200多萬元。萬福生科集團以采購的名義，將少量資金支付給農戶，完成企業正常交易活動，而大量資金匯入企業控制的銀行賬戶，再將這部分采購預付資金作為銷售回款以現金支取的方式再匯入企業賬戶，從而實現資金的體外循環，達到虛增收入的目的。

3.運用函證及替代性程序確認客戶及交易余額的真實性和準確性。農業上市公司銷售對象為農戶時，采用現金結算比例較多；而銷售對象為企業時，賒銷銷售方式通常占有很大比例，而客戶期末應收賬款的余額小，實際交易發生額較大且發生頻繁。在這種情況下，注冊會計師應當函證客戶的余額和發生額以及銷售合同的具體條款，可以對收入的真實性和準確性提供充分、適當的審計證據。注冊會計師還應當對詢證函的收發進行控制。詢證函發出前，注冊會計師需要恰當地設計并核對各項資料，即詢證函中填列的客戶信息、地址以及函證的內容，然后親自發函并要求被詢證客戶將詢證函寄回事務所，而不能寄回企業。如果被函證客戶采用電子郵件、傳真等網絡方式進行回復，注冊會計師應當要求郵寄函證原件。注冊會計師采用積極方式發函未收到回函的，應進行第二次、第三次發函，若仍未回函，應采取必要的替代程序。對于企業重要的農民個體代詢證，注冊會計師可以讓企業相關人員帶領親往進行詢證，在整個過程中對串通舞弊的風險保持警覺。最后，注冊會計師要分析回函結果、評估回函的可靠性，對回函不符情況進行分析并確定是否實施進一步審計程序。注冊會計師函證無效時，需要實施替代性程序：針對應收賬款存在認定，可以先檢查銷售合同，以合同的交易時間為起點，檢查應收賬款的記賬時間是否符合邏輯；其次，要檢查發貨單、提貨單、發票以及銀行進賬單，確定應收賬款是否可靠；最后，對于年末的應收賬款，要檢查期后的收款情況。

4.關注公司的關聯方交易。注冊會計師在審計過程中，要對公司主要供應商及客戶進行了解，應根據市場情況和行業特點分析判斷是否存在不符合市場價格的交易，有無存在利用交易輸送利益的跡象，是否存在通過體外資金循環虛構交易等情況。農業上市公司交易對象小型農戶較多，注冊會計師對其客戶身份真偽難以核實，對此，可以通過公司提供有關小型農戶的資料，了解其有無名字、身份證、電話號碼等詳細信息，檢查是否有相似的姓名、相近的住址，有無通過特殊關系發生交易。除此之外，注冊會計師還應關注公司中管理費用的咨詢、勞務等服務費用，檢查是否存在母公司或集團公司向其下屬子公司銷售貨物，把高出市場價格的部分歸類到技術服務費來掩蓋關聯交易。

5.關注日后退貨、收款的情況。農業企業為了粉飾報表需要提高銷售業績，往往在年末實現大量銷售，但這些銷售不是正常交易，通常會導致期末應收賬款大幅度提高或者期后銷售退回的增加。注冊會計師要關注期后應收賬款的收款情況，要特別關注期后有無大額或連續的退貨，是否為年末銷售的部分，如果存在這種情況，應當檢查銀行進賬單等收款憑證以及收回賬款的情況，確定是否存在虛增收入。

二、存貨審計風險點及應對策略

（一）存貨審計風險點——虛增存貨

農業類上市公司為了粉飾報表掩蓋虛增銷售收入，根據會計科目對應關系，可能需要相應的虛增存貨。再者，公司為了掩蓋因關聯方或大股東占用資金形成的無法收回的其他應收款或應收賬款，也會虛增存貨，從而達到平衡流動資產的目的。

生物資產是農業類上市公司的一項特殊且重要的資產，其生產周期長且存在季節性，生長發育階段差異大。由于生物性存貨難以核查和難以評估計量的特性，注冊會計師實施存貨監盤程序專業性和難度較高，很難發現農業公司對存貨價值的計量操縱。例如2003年藍田股份公司正是利用漁業生物存貨難以計量的特點，通過鼓吹高科技飼養、虛增水下養殖量，造成生物存貨價值大增，進而通過存貨盤盈的方式來操控利潤。

另外，大多農產品依賴于外部環境，目前除了大棚養殖可以跨季節外，受季節、溫度、洋流、氣候的影響比較大，因此，不可預測的自然災害也成為注冊會計師審計農業上市公司存貨的一大風險因素。以自然災害為契機使得生物資產計量評估難以解決，再借助市場輿論導向，偽造合理事項，注冊會計師很難發現其中深藏的造假手段。還應注意的是，自然災害也可能成為先虛增存貨再通過減值損失進行消化的舞弊操作手段。2014年獐子島借冷水團事件，集團內部對其150萬畝養殖范圍的蝦夷扇貝存貨實施監盤，采用抽樣樣本不到1 500畝的養殖面積，根據監盤樣本結果推算整體存貨，獐子島一次性核銷連續幾年賬面價值近8億元的生物性存貨，并計提了2.8億元資產減值準備。著名財稅專家馬靖昊認為獐子島的“黑天鵝”事件，巨額存貨減值的原因只能是以下兩種可能：第一種確實是公司發布的北海遭遇幾十年一遇的異常冷水團；第二種是獐子島為了掩蓋關聯方占用資金，最終卻無法收回應收賬款，因此只好將占有的資金通過增加蝦夷扇貝底播面積，作為其存貨虛假增長的主要理由，再通過提取減值準備，隱匿造假的事實。同樣，2004年草原興發以突發禽流感為借口，對公司大部分的存貨（綠鳥雞）計提了3.39億元高額的存貨跌價準備，而根據調查結果表明公司并沒有焚毀禽雞，這么做的目的使得以前年度虛增的資產生物性存貨（綠鳥雞）被減值掉。

此外，生物資產所有權的問題。生物資產沒有產權憑證，但具有生物增值、轉化的能力。例如將自行培育的種子、種苗、種畜等生物資產自用于栽培、培育、繁殖等形成新的生物資產，這種能力使得生物資產的賬面價值增加無法核查購買憑證。因此，部分農業類上市公司利用無法核查到產權憑證進行虛構存貨，盤點時將不屬于自有存貨當作是自有存貨，如水產養殖企業虛構養殖水域和盤播的密度，或將其他企業寄存到本企業倉庫的存貨、租用的資產冒充自有存貨。另外，生物資產在出售以前難以脫離載體單獨存在，造成盤點困難。比如蝦夷扇貝潛藏在海底，而在其生長期間部分生物資產沒有市場價值，難以獲取公允定價，其與生長環境的不可脫離性造成了盤點困難，存貨的價值難以確定。

（二）存貨審計應采取的應對策略

1.存貨盤點前準備。在盤點存貨前，注冊會計師首先要取得企業的盤點計劃并進行適當復核，與企業相關盤點人員進行恰當的討論，為后續盤點工作做深入了解。其次，注冊會計師還要安排盤點小組的工作和進行物資準備（測量設備、標簽），根據農業類公司生物存貨的特點，研究存貨監盤的思路和方法，盡量不讓企業得知選樣的模式。盡量安排有農業審計專長或者有農業企業存貨審計經驗的人員，同時應充分利用專家工作，重點關注價值高的存貨、受損、腐爛變質的存貨，以及大量變動的存貨。

2.注重評估存貨數量。一般來說，針對農業類上市公司存貨倉儲地點分散造成不易盤點的情況，注冊會計師應當在同一時間針對金額占比較大或可能造成重大錯報影響的存貨執行全部監盤，且監盤日盡量接近報表日，防止企業虛增存貨。除了企業倉儲地點分散外，生物性資產存貨隱蔽性及流動性較強，存在難以評估存貨數量。比如，對于成垛的麥堆或者煤堆，注冊會計師可以采用激光盤測儀對其進行體積測量，并對企業盤點人員詢問日常盤點方法；對于養殖企業的某種魚類進行盤點，注冊會計師可以先了解魚池的面積、飼養密度及盤播時間，并結合購買魚苗的采購發票以及工作人員投放魚苗的記錄以及巡視、捕撈記錄來估算存貨的數量，或向采購方函證魚苗、飼料的購買是否有發票憑證，以確定存貨的數量。注冊會計師可能缺乏農產品專業方面的知識，因此可以聘請相關農業方面的專家做顧問，以提高審計效率和審計質量。比如，證監會在IPO工作中盤點魚蝦時，使用專家第三方的引導法，這種做法耗費較大，但可以真實、準確反映生物存貨的情況。

3.關注生物資產所有權問題。注冊會計師在監盤繁殖、培育等方法導致新增生物資產時，應保持職業懷疑，防止企業虛增存貨達到粉飾資產負債表的目的。對于企業自行栽培、培育、繁殖的種苗、種子、種畜入賬價值，注冊會計師要檢查這類生物存貨與市場價格是否相差過大，并分析差異的原因，必要時實施進一步的實質性程序。對于一般生物存貨，計算魚苗投放密度、飼料的消耗量以及收成率等數據，并與企業同期歷史數據或者同行業的相關數據進行橫向比較，有無異常并分析異常情況，必要時作進一步檢查。

4.關注存貨計提跌價并應用分析程序。注冊會計師要檢查生物存貨分類情況，是否通過借助分類隱匿虛增存貨，計提存貨跌價準備所依據的資料、假設和方法是否合理。注冊會計師在對生物存貨進行審計時，要注重分析性程序的運用，一般情況下，將被審計單位的存貨以及減值準備與去年同期、同行業平均水平的數據相對比，檢查是否存在異常情況。

三、成本費用審計風險點及應對策略

（一）成本費用審計風險點——成本費用不合理性

農業類上市公司涉及產品生產環節，成本配比受工藝影響，而且技術及業務指標專業性較高，設備利用率和生物指標難以衡量，生長周期長，導致收入和成本的配比關系受到質疑。農業類上市公司粉飾報表，一般會虛增利潤，如果企業沒有虛增收入，由于成本費用和收入共同作用影響利潤，可能就會通過降低成本費用來達到虛增利潤的目的。種植業、養殖業、農產品生產企業中的生物資產，一般是有生命有活性的，具有自身的生長規律，成本核算受多方因素影響，因此，成本核算存在較高的錯報風險。下面以水產養殖業為例。

1.成本歸集、分配問題。水產養殖企業生物資產成本包括魚種、飼料以及人工成本等基本成本，但在實務中成本核算不規范，存在偏差：一方面是所養殖的魚類品種個體所需飼料的數量有所差異；另一方面，無法準確計量成品魚未來的實際產量，也就無法確定單位成本。

2.成本結轉不準確。隨著農業標準化生產的推行，絕大多數農業上市公司產成品為標準產品，但由于生長環境和生物自身發育情況，也會導致農產品個體差異較為顯著。例如，同一批次的蝦夷扇貝，會收割不同品質、個體大小差異的產成品。這種非標準性直接影響了對生物資產的估價和計量，一般出售的質優、個體大的產成品，按平均成本結轉，會導致結轉成本較小，期末存貨成本較大。另外，生物資產的存貨賬面價值與結轉營業成本受季節性影響較大，旺季收貨的存貨多導致普遍賬面價值偏低，隨之結轉出售成本降低；而收獲淡季存貨賬面價值較高，出售成本結轉也隨之升高。

3.虛構飼料采購量、投放量。水產養殖企業的主要產品最重要的成本是投放的飼料。魚蝦的飼料采購來源于個體農戶，因此很難取得采購發票，這就為企業偽造采購單據，增加采購量，或者為了增加利潤，減少采購量造成機會。企業自制單據飼料的每日投放量更容易虛構造假。

（二）成本費用審計應采取的對策策略

1.重點關注生物資產成本核算的準確性。首先，關注成本核算對象是否完整。淡水養魚因是多階段生產，而與工業企業的在產品與產成品分類不同，一般魚苗、魚種、成魚都可以作為商品出售，所以養魚企業的成本核算對象應當包括魚苗、魚種和成魚。其次，關注成本歸集是否完整。水產品養殖成本：魚苗成本、餌料成本、人工費、魚藥費以及其他費用等全部計入當期成本。養殖企業的固定成本，如養殖網箱費用、浮筏、管理房、運輸船等固定資產折舊應當分擔到當期成本。養殖人員的工資及水電費，以及魚藥費等不能明確歸集的費用，能否按照約定的比例配比每一品種。再次，關注是否存在調整成品與在產品的成本。由于生物資產的特殊性，成品與在產品的區分往往不明顯，注冊會計師在審計過程中應特別關注成本的計算期與生長周期是否一致，是否存在利用虛增在產品產量減少當期成本，進而增加當期利潤的情況。

2.關注成本結轉。注冊會計師要了解企業的成本結轉方法，并比較最近幾年成本結轉的情況，如若發現異常，可實施進一步實質性程序。

3.核查飼料采購量與投放量。注冊會計師首先要檢查飼料采購發票和入庫單中采購數量、每日投放量記錄等資料，確保飼料采購、投放的完整性和真實性。對于企業重要的采購交易，注冊會計師要函證交易額的真實性，必要時實地走訪農戶進行函證。其次，基于水產行業飼料的投放，一般根據餌料系數，即餌料系數=魚蝦攝入的飼料量/體重增加量，注冊會計師應當檢查企業的每日投放量表，并根據餌料系數，判斷投放量是否合理。

綜上所述，農業類上市公司其行業特征潛藏著特有審計風險，注冊會計師只有不斷提升農業審計專長，加強對存貨、收入、成本費用等認定層次特定風險點控制，才能最終將審計風險降至可接受的低水平。