對國稅總局42號公告第六條前兩款規(guī)定的剖析

方飛虎

《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）第六條第一款規(guī)定：“一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅?！保ㄒ韵潞喎Q前者）

國家稅務(wù)總局公告2018年第42號第六條第二款規(guī)定“一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅?！保ㄒ韵潞喎Q后者）

這兩款特殊規(guī)定，既突破了原有稅收政策對此已經(jīng)作出的相關(guān)規(guī)定，也刷新了廣大財稅人員對混合銷售與兼營行為的認(rèn)知，引起了理論界與實務(wù)界的熱議。

一、從機(jī)器設(shè)備的范圍上看：對“機(jī)器設(shè)備”的理解不應(yīng)拘泥于概念涵義，而應(yīng)以現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定為依據(jù)作出判斷

“機(jī)器設(shè)備”本是一個尋常詞匯，但稅收政策賦予了它不尋常的稅收待遇，而對其定義和范圍沒有明確界定，因此在財稅江湖上引起了不少爭議。

有從定義概念來界定機(jī)器設(shè)備的，譬如：機(jī)器設(shè)備是指由金屬或其他材料組成，由若干零部件裝配起來，在一種或幾種動力驅(qū)動下，能夠完成生產(chǎn)、加工、運(yùn)行等功能或效用的裝置。又譬如：機(jī)器設(shè)備是具有一定機(jī)械結(jié)構(gòu)、由一定動力驅(qū)動的、能夠完成一定的生產(chǎn)、加工、運(yùn)行等功能或效用的裝置。三個特征（結(jié)構(gòu)、動能、功用）必須同時具備，且不限使用行業(yè)及標(biāo)準(zhǔn)。缺失條件的設(shè)備、工具都不是完整意義上的“機(jī)器設(shè)備”。

也有從設(shè)備分類標(biāo)準(zhǔn)來界定機(jī)器設(shè)備的，譬如按照《固定資產(chǎn)分類與代碼（GB/T14885-2010）》確認(rèn)，或是按《建設(shè)工程計價設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》（GB/T50531-2009）確認(rèn)，又或是兩個標(biāo)準(zhǔn)所劃分的設(shè)備都?xì)w屬于機(jī)器設(shè)備。

筆者認(rèn)為，理解此處的“機(jī)器設(shè)備”，不應(yīng)拘泥于概念、涵義，而應(yīng)以稅收法規(guī)政策現(xiàn)有的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)作出判斷。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第714號修訂）第六十條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（三）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；（五）電子設(shè)備，為3年。

《財政部稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2018]54號）第二條明確規(guī)定：“本通知所稱設(shè)備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)”。隨后《國家稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策執(zhí)行問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第46號）第一條第一款作出了“所稱設(shè)備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)（以下簡稱固定資產(chǎn)）；所稱購進(jìn)……”等具體表述。

國家稅務(wù)總局公告2018年第42號所指的“機(jī)器設(shè)備”肯定屬于稅法認(rèn)可的固定資產(chǎn)，這是毫無疑義的。而按照財稅[2018]54號和國家稅務(wù)總局公告2018年第46號的上述規(guī)定思路，我們是否可以把國家稅務(wù)總局公告2018年第42號文所稱的“機(jī)器設(shè)備”，理解為“除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條第（一）（三）款以外的固定資產(chǎn)”，即“除房屋、建筑物、器具、工具、家具等以外的固定資產(chǎn)”呢？

筆者認(rèn)為是可行的，同時也期待盡早看到類似財稅[2018]54號文這樣的明確規(guī)定，統(tǒng)一“機(jī)器設(shè)備”的口徑。

二、從機(jī)器設(shè)備的來源上看：自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備與外購機(jī)器設(shè)備的區(qū)分，不只要看經(jīng)濟(jì)涵義或會計信息，更需要遵循“實質(zhì)重于形式”的原則

國家稅務(wù)總局公告2018年第42號號文第六條第一款適用的是納稅人自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備，第二款針對的是納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備，因此。機(jī)器設(shè)備的取得方式要分清“自產(chǎn)”還是“外購”。

“外購”比較容易分清，一般可以根據(jù)機(jī)器設(shè)備采購合同、取得的票證以及會計核算資料等予以確定；“自產(chǎn)”相對比較復(fù)雜，有時難以區(qū)分。目前有爭議的主要涉及委托加工、EPC工程和OEM模式三種業(yè)務(wù)形態(tài)。

委托加工，是指由委托方提供原料和主要材料（或由生產(chǎn)提供單位自行采購原料），受托方只代墊部分輔助材料，按照委托方的要求加工貨物并收取加工費的經(jīng)營活動。會計核算中，委托加工貨物計入委托方的存貨，所以從其經(jīng)濟(jì)涵義和會計核算來看，將委托加工貨物界定為自產(chǎn)貨物似乎也沒有問題。但從現(xiàn)行增值稅相關(guān)法規(guī)相關(guān)條款來看都是將“委托加工貨物”與“自產(chǎn)貨物”并列表述，如《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條對視同銷售情形進(jìn)行規(guī)定時，其第（五）～（八）項都是以“將自產(chǎn)、委托加工（或購進(jìn)）貨物……”形式表述的?？梢?，自產(chǎn)與委托加工兩種取得貨物的方式在增值稅法上是并列的，不是包含關(guān)系。

EPC工程，是指納稅人受業(yè)主委托，按照合同約定對工程建設(shè)項目的設(shè)計、采購、施工、試運(yùn)行等實行全過程或若干階段的承包。對于EPC工程中的機(jī)器設(shè)備，納稅人主要是從外部購入各種非標(biāo)設(shè)備，然后進(jìn)行設(shè)計與安裝，形成新形態(tài)的機(jī)器設(shè)備。新形態(tài)的機(jī)器設(shè)備，可能具有與購入非標(biāo)設(shè)備完全不同的功能效果，從這一角度看，似乎將EPC工程中的設(shè)備界定為自產(chǎn)設(shè)備具有一定的說服力。然而，EPC工程是界定銷售外購機(jī)器設(shè)備或是銷售自產(chǎn)設(shè)備，一直是實務(wù)中爭論的問題。

OEM模式，是指納稅人不直接生產(chǎn)產(chǎn)品，而是利用自己掌握的關(guān)鍵核心技術(shù)負(fù)責(zé)設(shè)計和開發(fā)新產(chǎn)品，從而控制銷售渠道的一種形式。該模式形成的產(chǎn)品是屬于外購還是自產(chǎn)，實務(wù)中也是存疑的。

總之，筆者認(rèn)為，納稅人涉及以上業(yè)務(wù)形態(tài)，既要根據(jù)其經(jīng)濟(jì)涵義和取得的票證等會計信息為依據(jù)，也要看在整個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)各方對機(jī)器設(shè)備的貢獻(xiàn)價值，并遵循“實質(zhì)重于形式”原則等來進(jìn)行具體地分析與判斷，同時，納稅人要積極主動與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，達(dá)成共識，以避免涉稅風(fēng)險。

三、從前后兩種行為的性質(zhì)上看：前者不屬于混合銷售，后者還屬于混合銷售

國家稅務(wù)總局公告2017年第11號文件明確規(guī)定：“納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文件）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。”這里針對的是“自產(chǎn)”的機(jī)器設(shè)備等，不包括“外購”的機(jī)器設(shè)備。所以，一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，本質(zhì)上仍屬于混合銷售范疇，沒有排除在混合銷售之外。

四、從前后兩種行為的要求上看：前者是強(qiáng)制性條款，后者并非強(qiáng)制性要求

從國家稅務(wù)總局公告2018年第42號“一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額……”中這個“應(yīng)”字可見，“分別核算、分別計稅”是強(qiáng)制性規(guī)范；而從“如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額……”中這個“如果已經(jīng)按照”的表述來看，“分別核算、分別計稅”不具有強(qiáng)制性質(zhì)，而只是對既成事實的一種認(rèn)可，實際上意味著納稅人有選擇權(quán)。

五、從前后兩種行為的結(jié)果上看：若不分別核算前者屬于違法行為，后者屬于正常行為

例：虎哥公司2020年3月份銷售一臺機(jī)器設(shè)備并提供安裝服務(wù)，共收取款項500萬元（含安裝服務(wù)費，其中安裝領(lǐng)用物料20萬元），沒有分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額。

涉稅分析：如果虎哥公司銷售的機(jī)器設(shè)備是自己生產(chǎn)的，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第42號規(guī)定，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，但其沒有做到分別核算，屬于不遵守強(qiáng)制性規(guī)范的違法行為，其后果是應(yīng)按照帶有懲罰性質(zhì)的“未分別核算的，從高適用稅率”的兼營處理規(guī)制論處。即虎哥公司3月份應(yīng)繳增值稅65萬元（500萬×13%）。

如果虎哥公司銷售的機(jī)器設(shè)備是外購的，未分別核算不屬違法行為，按混合銷售從主適用稅率處理。這種情況下就有兩種情形，如果虎哥公司是以貨物銷售為經(jīng)營主業(yè)的，則按貨物適用稅率納稅，3月份應(yīng)繳增值稅65萬元（500萬×13%）；如果虎哥公司是以提供安裝服務(wù)為經(jīng)營主業(yè)的，則按安裝服務(wù)適用稅率納稅，3月份應(yīng)繳增值稅45萬元（500萬×9%），稅額相差20萬元，因此要特別注意。

六、從簡易計稅方法的適用上看：兩者都是于授權(quán)性的，納稅人有選擇權(quán)，且無論選擇與否，對兩者納稅影響是一致的

無論銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，還是銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，納稅人均能夠“分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額”，安裝服務(wù)無論選擇簡易計稅方法計稅與否，兩者的涉稅處理和納稅影響是一致的，即均作兼營處理。

例：虎哥公司是一家機(jī)械設(shè)備有限公司，2020年3月份銷售一臺自己生產(chǎn)（或者外購）的機(jī)器設(shè)備并提供安裝服務(wù)，機(jī)器設(shè)備銷售額400萬元，收取安裝服務(wù)費100萬元（含安裝領(lǐng)用物料20萬元），均分別核算了核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，且安裝服務(wù)部分選擇適用簡易計稅方法計稅。

涉稅分析：機(jī)器設(shè)備銷項稅額=400×13%=52（萬元）；安裝服務(wù)銷項稅額=100×3%=3（萬元）；因安裝服務(wù)選擇了簡易計稅方法計稅，所以安裝服務(wù)領(lǐng)用物料的進(jìn)項稅額不得抵扣，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額2.6萬元（20萬×13%）?；⒏绻纠U納增值稅57.6萬元（52萬+3萬+2.6萬）。

如果放棄選擇簡易計稅，則按一般計稅方法計稅，其安裝服務(wù)領(lǐng)用物料的進(jìn)項稅額不必轉(zhuǎn)出。機(jī)器設(shè)備銷項稅額=400×13%=52（萬元）；安裝服務(wù)銷項稅額=100×9%=9（萬元）?；⒏绻纠U納增值稅61萬元（52萬+9萬）。