“獐子島事件”引發的生物資產核算和管理思考

楊曉強

2014年以來,獐子島接連發生了扇貝“跑路”和“死亡”事件,企業相關財務數據的真實性引起了人們的普遍懷疑,引起社會公眾對其利用扇貝“跑路”和“死亡”進行財務造假的無限遐想,而這背后,折射出來的則是生物資產核算管理中的特殊性和復雜性。

2006年,財政部印發了《企業會計準則第5號——生物資產》并下發了相應的應用指南,會計準則及其應用指南對生物資產的確認、計量和列報等進行了原則性的規定。生物資產作為一種有生命的動植物資產,其價值在不斷變動,和其他資產相比,生物資產的確認和計量有其特殊的難點,對于財務人員會計核算水平提出了更高的要求。同會計核算一樣,對生物資產的日常控制和管理同樣有其特殊性,值得理論界和實務界認真研究。

我國是個農業大國,隨著由傳統農業向現代農業的轉變,農業類企業的會計核算和內控管理亟須完善和規范,而生物資產的核算和管理,是其中一個關鍵方面。由于制度規定不夠明細以及農業類企業會計基礎相對比較薄弱等原因,我國各類企業生物資產會計核算存在較多問題。遇到一些特殊情況時,企業財務人員往往找不到會計處理依據,從而造成會計處理方式多種多樣,影響會計信息可比性和質量。同時,由于生物資產的特殊性,利用生物資產的確認計量進行財務造假,也成為一些企業慣用的手法。因此,規范生物資產會計核算,提高生物資產管理水平,不僅有利于提高企業會計信息的準確性,保護企業資產安全,而且可以促進我國相關產業的良好發展,維護市場經濟秩序。

一、會計準則對生物資產會計核算的一些基本規定

會計準則規定生物資產按照成本進行初始計量。主要成本內容包括購買價款、耗用的材料費、人工費、撫育費等開支。對于后續計量,則按照成本和可變現凈值孰低的方式進行計量,有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得時,應采用公允價值計量。這表明,我國多采用以歷史成本計量為主,公允價值計量為輔的后續計量模式。

我國會計準則對于生物資產的計量規定和對存貨、固定資產等資產的計量規定相類似,并未因生物資產作為一種活的生物具有特殊性而進行一些特別明細的規定,這便導致我國農業類企業在生物資產核算中難免出現錯誤和偏差,再加上生物資產管理上存在的一些特殊困難,使得生物資產的列報和披露,存在被利用操作進行財務造假的空間。

二、生物資產會計核算管理實務中遇到的一些問題及處理建議

農業產品多種多樣,不同的農產品有其不同的習性和生長發育特點,生物資產會計核算中會遇到各種各樣的情況和問題,例如,生物資產發生死亡情況時的成本處理、一批消耗性生物資產陸續銷售下的成本分攤和結轉、養殖水產品等無法獲知產品數量質量下的成本分攤結轉和報表列報等。上述事項有其特殊性和復雜性,一旦處理不好,會影響會計信息的準確性,同時,也會成為部分企業可以利用的漏洞。

（一）生物資產死亡時的處理

生物資產作為一種活的生物體,在培育過程中,發生死亡現象在所難免,對于生物資產死亡的會計處理,可以參照存貨以及固定資產發生損失時的會計處理方法,生產性生物資產死亡時將賬面價值減去處理收益后的凈損失計入營業外支出;而對于消耗性生物資產,應區分合理范圍內的正常死亡和超過合理范圍的非正常死亡進行會計處理。

對于消耗性生物資產合理范圍內的正常死亡,死亡部分生物資產已發生的成本及處置費用減掉殘值收益后的凈損失,應當計入剩余存活部分成本。對于養殖過程中產生的重大非正常死亡,例如發生重大疫病或者自然災害引起的死亡等,實務中部分企業并未做相應的會計處理,死亡部分成本繼續在剩余存貨的生物資產成本中反映,這部分損失只有在剩余生物資產完全銷售時才能反映出來,造成部分會計期間資產多記和成本費用的遞延確認,導致會計信息失真。對于這種情況,應將死亡部分已發生的成本和處置費用減掉保險賠償等收益后的凈損失計入營業外支出;如因管理不善造成重大死亡,則應將死亡部分已發生的成本和處置費用減掉責任人賠償后的凈損失計入管理費用。

（二）生產性生物資產后續發生費用開支的處理

生產性生物資產購入或者自行營造或繁殖達到預定生產經營目的后,會發生一些費用開支,例如養護費、飼料費等開支,這些開支一般情況下應計入其所生產的產品成本,但如同固定資產的更新改造一樣,一些對生產性生物資產的狀態或生產能力產生實質性改變的支出,應該計入該生物資產成本或長期待攤費用,并且在合理的期間內攤銷,這樣才能更好地符合權責發生制原則。例如將一批果樹移栽到土壤較為肥沃的土地發生的成本開支,應計入“長期待攤費用”,并在合理期限內攤銷。

（三）陸續銷售的動物類消耗性生物資產成本核算

會計準則中規定,畜禽等動物類消耗性生物資產成本包括出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。這就表明,該生物資產只要未出售,成本會一直累加。同樣的畜禽,養殖到一定階段后,體重等不再增加,但因售出時間不同,可能將導致成本產生較大差異,而銷售時間間隔越長,成本差異越大,從而對會計信息質量以及企業決策帶來較大影響。

為了解決上述問題,對于畜禽等動物類消耗性生物資產的核算,應當像林木類消耗性生物資產設置郁閉期一樣,確定一個成本費用資本化的停止時點或生長周期,這個時點或生長周期應當為達到預定可銷售狀態,且該生物體價值度量標準(如體重等)不再增加或基本不再增加的時點或周期。對于資本化停止時點后產生的費用,應當計入當期損益。在會計核算時,應按照是否達到停止資本化時點或生長周期來設置不同的明細科目進行分類核算,這樣就保證了能對該生物資產給企業帶來的效益進行相對準確的評價,避免了將一些費用化支出計入資產成本造成的資產多記和利潤虛增,更加符合會計核算謹慎性的原則要求。

（四）數量質量難以核實統計的消耗性生物資產的會計核算及管理

對于某些種類的消耗性生物資產,例如水產養殖產品,在水中其數量和質量都是難以統計的,很多水產品在養殖中重量會一直增加,并且個體重量質量差異可能較大,其減值情況也較難準確確定。對于水產養殖產品的會計核算和管理,要比一般畜禽類生物資產復雜得多。2014年以來獐子島屢次發生的有關事件,從另一個側面也反映了這類生物資產核算管理的難度。

為了準確歸集反映這類水產品成本,最重要的是要將成本在出水產品和未出水產品之間進行合理分攤。分攤方式則可以采用種苗數量法,即在可以合理估計投放種苗數量、種苗成活率及已出水數量的情況下,依據出水數量和已投放種苗數量的比例,來對已發生成本進行分攤。出水數量則可以依據已出水產品的總重量和已出水產品養殖期限的單位標準重量進行估算等方式進行確定。將已發生的成本在出水產品和未出水產品之間進行分攤后,后續發生的成本費用則計入未出水產品中,同時,應該確定該類水產品的合理成長周期或成本費用資本化時點,從而盡可使成本核算更加準確。

由于數量和狀態難以核實,這類生物資產往往成為一些公司財務造假的工具。由于災害疫病等因素的影響,可能大部分已經死亡或者減值,但由于其數量質量難以準確核實,迫于業績等壓力,公司往往不會足額或者遞延確認損失或計提跌價準備,從而使某些年度資產多記和利潤虛增。我國證券法規定上市公司連續三年虧損暫停上市,第四年仍虧損則要終止上市,如果消耗性生物資產是跨年養殖,那么企業利用消耗性生物資產特性和制度漏洞在年度間通過核銷生物資產損失或計提跌價準備的方式來調整利潤的空間則更大。

與此同時,企業自身對該類生物資產的管理也存在較高難度,給企業資產的安全完整帶來了挑戰。為了保證賬實相符,企業需每年對該類生物資產進行盤點,如何用較低的成本保證盤點的準確性,降低誤差,真正保護公司資產安全,保證會計信息質量,是一項較為困難的工作。

此外,對這類生物資產審計程序的實施和報表列報金額的確認,也是會計師事務所執業過程中的一項較大風險,審計人員往往投入大量精力,卻未必能得到準確的數據,這也是部分企業利用該類生物資產進行財務造假的重要原因之一。

三、加強生物資產核算管理幾點建議

上述幾點論述了生物資產核算管理中遇到的幾個特殊問題及處理建議,實務中,生物資產的核算和管理有更多的問題和特殊情況,需要監管機構、行業協會、相關企業、社會中介機構共同發力,才能不斷提高核算管理水平,提高會計信息質量,保證企業資產安全,促進行業健康發展,進而推動我國農業產業高質量發展。

（一）細化有關制度措施，為企業提供明確的操作指引

有關部門應針對生物資產核算中的一些特殊問題,出臺相應的明細操作指引,對部分事項的會計處理方式進行規范統一,以提高會計信息質量和可比性。同時,針對部分上市公司利用制度漏洞進行財務造假等行為,監管部門應堵塞制度漏洞,加大監督處罰力度,保證會計信息的真實性,保護投資者利益,維護市場經濟秩序。

（二）發揮溝通橋梁作用，提高行業會計管理水平

在各個產業發展過程中,行業協會發揮著十分重要的溝通橋梁作用。對于從事生物資產生產銷售的企業來說,更加需要行業協會在會計及管理工作中發揮溝通橋梁作用,行業內各個企業應進行充分有效的溝通,交流生物資產核算管理經驗,甚至可以制定和本行業相適應的行業核算管理規范和指引,為本行業內企業提高會計核算管理水平提供基礎和保證。

（三）完善企業內部控制，確保資產安全完整

從事農業生產的企業需不斷完善內部控制,充分考慮企業生物資產生產銷售管理各個環節的風險點,針對風險點,設置相應的控制程序。企業高層管理者應發揮領導協調作用,統籌領導企業各相關部門對生物資產的核算和管理工作,同時,企業財務人員除加強自身專業知識的學習外,還需加強同業務人員及技術人員的合作溝通,在資產盤點、賬務核算等方面密切協作,共同保護公司資產的安全完整。

（四）提高中介機構執業質量，充分發揮自身作用

會計師事務所等中介機構在執業過程中,需要保持應有的職業謹慎,在審定生物資產價值時,要制定恰當的審計計劃,實施恰當的審計程序,必要時需充分利用專家的工作優勢,充分評估生物資產的減值情況,為社會公眾提供更為權威的鑒證信息。