審計收費對注冊會計師執業質量的影響研究

張美玲

（新聯誼會計師事務所（特殊普通合伙）濟寧分所，山東 鄒城 273500）

近年來，國內會計師事務所的數量不斷增多，行業總收入增長迅速。但隨著會計師事務所的迅速發展，市場競爭加劇了會計師事務所之間的價格競爭。行業監管日趨嚴厲，懲罰力度不斷加強，面對嚴監管、高質量、強競爭壓力，會計師事務所局面被動，注冊會計師執業面臨考驗。

注冊會計師執業基礎范圍主要為審計業務、會計咨詢和會計服務業務。不同的業務領域有相應的執業規范體系要求，其中，規范注冊會計師執行審計、咨詢業務，主要是由《中國注冊會計師審計準則》來規范，注冊會計師依照審計準則執行審計業務，執行準則要求的必要審計程序，獲取充分、適當的審計證據，形成合理的審計結論，對舞弊或錯誤導致的重大錯報以及所有重大方面，按照規定的編制基礎編制提供合理保證，出具審計報告。近年來，不斷爆出會計師事務所違反職業準則規則，出具不實審計報告，受到行政嚴厲處罰，行業亂象頻生，究其原因在于“高風險低收益”，違反經濟規律現象無法有效解決所致。

一、注冊會計師執業質量要求

根據《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》，會計師事務所應當根據本準則制定質量控制制度，以合理保證。該準則要求會計師事務所建立正確的以質量為導向的企業文化，樹立質量至上的發展意識。相對該發展理念，會計師事務所的業績評價、薪酬及晉升制度都應以質量為標準設立，重視質量為導向制度的資源、政策和程序的充分性、保障性，從而極大程度控制重商業利益輕業務質量事件的發生。

會計師事務所及其人員要重視職業道德規范的要求，職業中遵守客觀、公正的原則，保持應有的關注和專業勝任能力，并對執業過程中獲知的各類信息保密，簽訂保密協議。會計師事務所人員執業應保持獨立性，關注客戶是否誠信、執業所具備的專業勝任能力、必要素質、人員配備、時間充足以及需要的其他資源，項目過程及事后的質量控制復核，確保執業質量在可控范圍內。

二、注冊會計師執業質量現狀

執業質量是會計師事務所的核心競爭力，是注冊會計師行業存在的前提，是以專業基礎維護公眾利益和誠信義務。審計準則要求會計師事務所應當樹立質量至上的意識，建立以質量為導向的業績評價、工薪及晉升的政策和程序。但會計師事務所又屬于自負盈虧的企業實體，企業目標是追求利潤最大化。目前會計師事務所的工資薪酬基本為底薪加提成，提成一般與審計項目收費直接掛鉤，這就導致注冊會計師難以不關注審計收費。

（一）執業環境惡劣，行業競爭激烈

我國會計師事務所發展不均衡，大多數規模較小、業務模式單一。審計、咨詢等業務市場仍處于買方市場，受制于各服務公司選擇，自主選擇能力較弱。激烈的市場環境競爭，導致各會計師事務所議價能力不足，盈利能力壓力巨大。各會計師事務所生存環境艱難，必然導致易被經濟利益趨勢。會計師事務所不是非營利機構，沒有后盾支持，當會計師事務所追求自身利潤最大化的行為與執業質量發生沖突時，要求營利組織的會計師事務所為了維護會計信息的真實性，從而犧牲自身利益是否過于苛刻。

（二）審計服務需求與供給匹配度低

目前，國內會計師事務所傳統審計業務占比過大，高端業務發展不足。傳統審計業務多基于傳統商業氛圍、證券市場監管模式（核準制），企業本身缺少需求，很多限于行政規定而必須出具審計報告，除了價格外對服務質量基本沒有太多要求。低端業務占據市場，高端業務需求和供給難以匹配。大部分企業和投資者有實際需求，但難以表述自己需要的產品，也不能辨別會計師的能力經驗是否可以滿足企業需求。大部分會計師機構水平不夠，缺乏審計以外的業務經驗，不能理解客戶的需求，也不能提供契合需求的定制化產品。只有少數消費者和少數會計師事務所能在服務市場順利對接。

（三）審計收費缺少行業管控

審計服務的收費與審計質量關系極為復雜，過高的審計收費可能源于審計師增加審計程序，保持更高執業謹慎的結果，也有可能是審計師承擔高風險而收取補償金；而過低的審計收費可能是審計師為了爭攬客戶，也可能是審計師未執行必要審計程序而愿意接受的價格。2010年國家發展改革委、財政部關于印發《會計師事務所服務收費管理辦法》的通知（發改價格[2010]196號），但是行業服務收費價格發揮效果較差，行業管控缺失導致管理辦法形同虛設。

（四）會計師事務所人力資本與審計定價背離，人才流失嚴重

事務所是專業性很強的知識型組織，具備專業勝任能力的高素質人才是其核心競爭力，Brocheler等人（2004）指出，會計師事務所的業務績效與事務所的整體受教育水平呈顯著正相關關系，這一關系從事務所設立到存續發展都成立。會計師事務所績效和效率的提升與注冊會計師的整體學歷提升正相關，而注冊會計師的整體學歷提升必然導致該群體在工作前投入更多的時間和成本去接受教育和接受技能訓練，這也必然導致注冊會計師群體對薪資有更高的期望，要求有更高的資本回報。會計師事務所從生存、發展、價值創造等角度，也更希望獲得高級人才，也傾向于為高學歷注冊會計師群體提供更高的薪資來招攬人才，這就必然導致更高的審計定價。

審計定價受制于市場需求要素與供給要素博弈的動態平衡。審計供給要素包含了審計風險因素、資源的配備、工作量估算，以及事務所的議價能力等。審計需求因素主要來自客戶的需求動機，例如：客戶意愿、代理成本、信號傳遞以及費用管控成本等。而我國審計服務的低匹配度、買方市場，激烈的行業內部競爭，導致事務所的議價能力處于劣勢，低價格競爭導致會計師事務所難以提供高回報留住高學歷水平注冊會計師，事務所人才流失現象嚴重，新形勢下的“用工荒”遍布各事務所。

（五）審計難保“獨立性”，制約執業質量

理論上會計師事務所的委托人為公司的股東及資產所有者，實際操作中委托人一般為公司的管理層，他們是會計師事務所選聘、續聘、決定審計費用的實際控制人。形成了事實上的被審計單位與會計師事務所的合作關系，會計師事務所依賴被審計單位管理層生存發展，經濟上缺乏獨立性，受制客戶，當審計報告難以滿足被審計單位實際需求，客戶以解除合作為脅持要求修改報告，注冊會計師處境艱難，何以自處。

三、建議

（一）建立有序的審計服務市場，改善注冊會計師執業環境

建立合理的市場準入機制，規范執業環境，堅決整治依靠低價競爭的事務所，凈化會計師事務所的執業環境。強化會計師事務所的獨立性以及盈利能力，建立切實有效規范的市場競爭機制。打破地區封鎖和部門壟斷，發揮市場競爭主動性，凈化職業環境，實現公平競爭。

（二）規范和提高審計服務費用和監管服務收費

會計師事務所核心競爭力是“高素質人才”，高素質人才決定著事務所的執業質量，高素質人才傾向于要求更高的資本回報，高質量必然要求高回報。強化行業監管主導地位，建立行業質量及收費預警體系，防范和化解執業隱患，改革現行的管理體制，采用同業互查機制，完善行業舉報制度，動員社會各界力量對行業質量及收費實行監管。

（三）不斷修訂完善行業質量準則

2020年以來，國務院、國資委、財政部、銀保監會等監管機構先后下文，要求加強會計師事務所執業質量管理，切實提高包括上市公司在內的公眾利益實體的審計質量。證監會和交易所則發布或修訂和關于首次公開發行審核的相關監管要求，強化了對資金流水核查和信息系統測試的要求。

在注冊會計師職業準則方面，中注協先后發布了修訂后的《會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理》等三項質量管理準則和《中國注冊會計師職業道德守則（2020）》，前者提出事務所應采用風險導向的質量管理新方法，運用內部控制理論，建立健全并有效運行全事務所統一的質量管理體系等多項要求；后者完善了職業道德概念框架，并細化了對“禮品及款待”、長期審計某一客戶、關鍵審計合伙人任職及冷卻期、為審計客戶提供非鑒證服務等與獨立性管理相關的規定。為了應對新冠肺炎疫情對審計工作的影響，確保審計質量，中注協還制定了《中國注冊會計師協會關于在新冠肺炎疫情下執行審計工作的指導意見》，提示重點關注新冠肺炎疫情對持續經營能力評估的影響以及遠程執行審計工作方式時的注意事項。審計質量的監管日益嚴厲，這對于規范行業收費亂象，起到了一定的警示作用。

（四）發展“藍海”業務

從整體會計師事務所行業來說，各種細分的咨詢業務有待開發。目前，企業客戶小到稅務咨詢、管理咨詢，大到戰略發展，皆需專業人士提供指導，會計師事務所應主動幫助客戶挖掘潛在需求，提供契合需求的定制化產品，才能在激烈的市場競爭中得到長遠發展。