精益管理會計在企業財務管理中的應用研究

劉 杰

（山西省文化旅游投資控股集團有限公司，山西 太原 030000）

一、引言

對于采用精益生產方式的公司而言，傳統的管理會計系統具有一定的缺陷。這是因為傳統的管理會計是為大批量生產方式而設計的，而精益生產方式追求的是以客戶需求為導向的小批量生產方式。傳統的績效評價注重勞動效率、采購價格差異、機器利用率等方面，導致企業累積大量存貨、生產批量大、籌備周期長。這種績效評價體系并不是不好，只是和精益公司所追求的恰好相反[1]。如果企業希望作出精益改進，使用傳統的管理會計系統可能反而對其有負面的影響[2]。精益公司應該盡量避免這種負面影響，用精益管理會計來支持和促進精益生產方式。本文不僅對精益生產方式和精益管理會計的理論發展有一定的幫助，同時在實踐方面也對相關制造型企業具有參考和借鑒意義。

二、理論分析

1.國內外精益管理會計理論

1996年，詹姆斯·P.沃麥克和丹尼爾·T.瓊斯的著作《精益思想》，使得精益生產方式從經驗上升至理論。他們首先提出，與傳統商業理念不同的是，精益思想要求管理者去思考消費者追求的價值，為產品構建價值流活動，然后減少其中無法為產品增值的活動。產品應該由消費者拉動（pull），而非生產者推動（push）。然后他們為制造業外的其他產業提供了精益生產方式的實施方法[3]。

根據 Baggaley， B.和 B. Maskell 的定義，精益公司強調給客戶創造價值。價值不是只能從生產這個單一的過程增加，而是通過許多不同的途徑增加。例如顧客下訂單之后，公司接收訂單、生產產品、運輸產品、收取錢款、提供售后服務，在這些過程中價值都得到了增加。這就是一種典型的價值流。精益公司應該能夠識別其為客戶創造價值所做出的一系列工作和工作之間的連接。價值流由產品周期中將產品或服務從概念變為交給顧客的一切必要過程組成。

2.精益管理會計在制造型企業中應用的框架

企業通過實施精益管理會計，具體希望完成以下四個方面的目標。第一，精益管理會計能夠提供準確、及時、易于理解的信息來在組織中推進精益變革，通過影響決策來提高客戶價值、企業發展、盈利水平和現金流。第二，使用精益會計工具來從會計過程中消除浪費，并維持全面的財務控制。第三，充分遵守公認會計準則，外部報告規定和內部報告要求。第四，通過促進對人的投資、提供相關可行的信息和在企業各個階層支持持續改進來推進精益文化，以達到減少浪費、增加價值的目的。精益管理會計的基本元素包括精益數據收集、精益績效衡量、價值流績效衡量和衡量和管理精益帶來的財務效益。

（1）精益數據收集

精益數據收集是一種簡便的記錄生產結果的方法。精益數據收集的目的是消除精益生產過程中非必須的操作交易，例如對在產品的追蹤和勞力報告、材料和組件采購、庫存控制和評估、存貨的準確記錄等。為了生產改進，精益數據收集可能還會涉及到一些額外的信息，例如機器停機時間和質量相關數據。

（2）精益績效衡量

精益績效衡量是精益管理會計的基礎。對每條價值流的衡量是控制和不斷改進的起點。績效衡量必須與精益思想的原則相一致，為價值流所設計的衡量手段必須能夠真實地反映價值是如何在價值流中創造的，并且能夠清晰地顯示相關的浪費。

（3）價值流績效衡量

價值流績效衡量的目的是幫助團隊完成精益的整體目標。通過價值流績效衡量，團隊能夠回答類似“我們是否依照精益的初衷來改進整體生產過程?”的問題。價值流績效衡量的對象主要包括準備時間、首次合格率、平均生產成本、平均銷售業績、交貨準時率等。根據這些信息持續改善小組才可以將績效的約束條件分離開來，關注正確的問題來改善精益績效。

（4）衡量和管理精益帶來的財務效益

當公司開始實施精益生產方式的時候，管理層希望看到財務數據上的改善。但傳統會計的報表往往不能反映這點，因為傳統的財務成本會計是將成本和銷售收入進行分配，無法反映生產準備時間減少、產品質量提高、交貨準時率上升等帶來的財務影響。而精益管理會計能夠反映這些資源使用的情況。

三、案例分析

1.案例企業問題分析

SH公司在實行現有的會計模式時，因為作業成本法著重關注產品生產過程中每個步驟費用的拆解，較少關注資源使用效率等非財務數據。精益生產方式主張通過提高生產效率等方法消除一切浪費，精益改進帶來的好處不僅僅是在成本控制方面，還包括運營過程優化等方面。當SH公司通過各種精益管理的手段提高生產效率，例如降低生產批次的準備時間、提供一線員工更多技能培訓以減少某些生產步驟的人工消耗時間、改進機器性能以減少機器的罷工時間或提高某些生產步驟的機器消耗時間等，但現有的會計模式并不能反映這方面，尤其是非財務數據的精進成果。因此，現有的會計模式無法全面體現精益生產方式所帶來的改革成果，對公司進一步實行精益改進造成了一定的阻礙。因為現有會計模式的諸多不足之處，為了更好地實行精益生產方式并展示精益生產方式帶來的成果，SH公司試圖實行精益管理會計。本案例以SH公司五分廠為重點研究對象，嘗試將精益管理會計實施框架應用至五分廠。SH公司五分廠主要負責主軸的生產，共有53301、53302、53303這三個主要產品。本文選擇53301主軸價值流為例，分析SH公司應該如何運用精益管理會計的工具分析和核算價值流成本，如何計算平均單位成本，如何推進精益生產方式。

2.具體措施

當企業完成對價值流圖的繪制后，就可以開始著手進行精益改進了。根據實踐經驗，以下是幾種回報較高的改進措施。第一步，重新思考價值流中的每一步是否確實創造價值。一些環節，比如返工和儲存，對客戶而言其實并無價值可言，所以應該盡可能消除。企業可以通過提高員工技能水平減少返工，或者通過將生產過程安排成連續流動減少儲存環節。這樣產品質量得到提升，而且交付時間縮短，顧客也會更加滿意。第二步，將盡可能多的環節安排進連續流。這樣可以大幅度減少完全生產時間，大部分情況下還可以降低生產成本。追求連續流要求企業頻繁地將采用不同技術的工藝設備重新安排進密集的工程序列。它要求企業不斷引進甚至發明新的加工技術安排進價值流。有些企業會急于將并無可行性和可用性的加工技術安排進價值流。當基本的穩定性缺失的時候，企業可能會面臨價值流無法正常流動的窘境。因此對于企業來說，更好的做法是在將工藝步驟緊密連接起來之前，先考驗各步驟的可用性和可行性。一旦工藝步驟的性能得到加強，連續流也就能更加高速穩定地運轉。第三步，使價值流平穩輸出，并且在必要情況下將原先的一個價值流分解成兩個或三個價值流，以便應對不同需求的產品。使價值流平穩輸出方法非常簡單：識別價值流上的定拍工序，也就是客戶訂單被轉換成生產指示的過程，在這個時點創建一個標準庫存，使得上游和下游的每一環節都能夠在同一水平上平穩地運作，用先進先出法安排下游環節。定拍工序是設置產品最終規格的環節，按庫存生產時定拍工序通常在價值流下游的組裝環節，按訂單生產時定拍工序則通常在價值流的上游。當企業嘗試使生產平穩化時，他們可能會發現muda（浪費）和muri（超負荷）的一個主要成因是在一條價值流中生產非常不同的產品。以保險公司為例，保險公司中80%的索賠可以一次性正確地通過價值流中的各個環節得到處理，不需要停止或者逆流。另外20%的索賠則更為復雜，需要由更高水平的員工進行更詳細的分析。企業如果將這兩種索賠放在一個價值流里，就可能造成一些存貨累積，使原本可以快速得到解決的80%的簡單索賠處理速度下降。在這種情況下，企業應該將原本的一個價值流拆分成兩個。

總之，企業應該明確，繪制價值流圖的真正目的在于減少完全生產時間和提高產品質量。當達到目標狀態后，企業就可以重新思考客戶所期望的價值，從顧客和生產組織角度考慮的價值流績效的差異，以及價值流內員工的需求。不存在什么完美的價值流，它永遠都有繼續改進的空間。雖然成本沒有發生改變，但在資源使用能力方面，不論是員工還是機器，資源都得到了大量的釋放。企業鼓勵員工消除浪費、持續精進的目的不是為了裁員，否則精益會很難持續。根據Cunningham和Fiume的研究，企業成功實施精益的一大阻礙就是對員工雇傭的保障，如何使訂單的發展速度與資源釋放導致生產力增長的速度相匹配是高級管理人員最頭疼的問題之一。Maskell 和Baggaley 則提出，企業可以將這部分釋放出的資源能力用于更有創意和收益性的活動中去。釋放的人力資源意味著員工減輕加班的負擔，這對 SH公司來說是一件非常有意義的舉措。因為近年來 SH公司一線員工大量流失，而流失的一個最主要原因就是員工認為工作負擔太重，加班較多。此外，員工還可以利用被釋放的這些時間參與精益改善項目等。如果被釋放的資源能力，不論是人力還是機器，可以用在新的產品或服務當中，那么就意味著新產品的成本僅僅是那些變動成本，最主要是原材料成本。盡管許多公司（和會計處理方法）將人力也視作變動成本，但是在大多數情況下，人力成本其實是固定的。因此，企業無須付出更多的人力成本就可以獲得銷售的增長。

3.具體效果

（1）財會人員職責的轉變

在推行精益管理會計的過程中，財會人員的角色也發生了一定的變化——他們需要更多地參與到產品生產的過程中去，尤其是控制過程，包括監測生產效率和價值流衡量、價值流成本分析以及業務與財務規劃等。會計人員需要更加關注實時控制和決策而非單純地對過去發生的數據進行記錄。財會人員需要花更多的時間與生產人員進行交流。他們不斷地收集和監測性能數據，以便和員工、領導進行討論。一旦生產效果出現問題，能夠快速地得到診斷和解決。精益管理會計人員的職責就是通過以專家的角度看待性能數據和財務數據，將這些數據翻譯成能夠被管理層用來制定決策的形式，來促進生產的不斷改善。他們不再是單純的計數人員，而是更加積極地參與到了企業的精益變革中去。

（2）管理會計實踐描述

在生產方面，應用精益生產方式前SH公司以批量生產為特征，根據預測生產，強調單獨的功能區域和特定團隊來提高生產質量，員工任務單一。應用精益生產方式后，產品生產以單件流為特征，根據客戶訂單進行生產，通過管理生產瓶頸使單件流最優化，產品有相對應的生產團隊，在生產過程中不斷提高質量。在交易處理方面，公司使用采購訂單進行原材料的采購，通常周期性批量處理給供應商的付款。例如，每周一次或者兩周一次，在付款前要求工作人員將采購發票和裝箱單之間進行比對并調解差異，人工成本種類多樣，難以計算。采用精益管理會計后，為了減少交易過程，公司向供應商采購訂單的頻率由每周一次或兩周一次減少為半年一次甚至一年一次。應付賬款根據“拉動式”原則在恰當的時機支付給供應商。根據裝箱單給供應商付款，也就是說不再需要人工比對采購發票和裝箱單。人工成本屬于期間費用，會計處理的復雜性大幅度降低。在實際成本計算方面，之前公司使用全額成本計算法，通過計算標準成本和變量對存貨進行計量。利用材料清單對存貨進行定價和追蹤，需要保留永久存貨和單個存貨類別來對整個生產周期中的資源進行追蹤。應用精益管理會計后，制造費用直接在產品種類水平上進行分配，不用再進行復雜的分配計算。使用價值流成本法對產品進行計量。由于存貨量降低，不再需要為了追蹤存貨保留永久存貨。以價值流為中心進行報告和管理。用價值流損益表計算單個產品成本。在績效衡量方面，之前績效衡量由會計團隊完成，包括制造差異和核算方法等，以傳統的數字的形式遞交給經理或主管。應用精益管理會計后，績效衡量不再是傳統的運營衡量，也不再包含制造差異。績效衡量由下而上形成，在整個車間都進行展示。在生產控制方面，之前掌管生產的經理和主管權力較大。其他員工屬于獨立貢獻者，缺乏同伴壓力。由于紙質報告只遞交給經理或主管，車間沒有可視化信息。培訓通常由上級發起。應用精益管理會計后，員工得到授權，他們可以選擇自己的團隊，對工作、生產進度、休息時間有一定自主安排的權力。他們需要對生產質量負責，會更加自主地追蹤衡量生產績效，要求培訓。同伴壓力較為顯著，員工會要求同伴工作或尋求額外的技能訓練。員工職責更為清晰。車間信息通過價值流規板和活動掛圖等工具達到可視化。員工有途徑接受多種技能培訓。

四、政策建議

在實施精益管理會計時，企業可能遇到各種障礙。本文根據 SH 公司的實施情況，為其他制造型企業提供建議。一是上級支持十分重要。否則精益改進則難以實施，會計人員也需要花更多的時間去準備兩套報告。二是所有人都必須理解精益思想是一種增長戰略，而非削減成本戰略。精益管理的核心在于利用同等的資源使更多的產品更高效率地流經企業，減少浪費以增加利潤。也就是說，產品經歷和銷售團隊必須和價值流緊密結合，因為他們是使銷售增長的關鍵人物。三是正確識別價值流。企業應當根據產品的種類、生產的過程、流經企業的方式對產品進行分析。價值流盡可能地與供應商和顧客緊密銜接，市場營銷也是一個完整價值流中的重要組成部分。四是在設立價值流時不要過分追求完美。花費充足的時間去理解自己的產品和產品在公司中的流動。精益思想強調的是不斷改進，公司應該不斷地重新審視、安排和改進價值流。五是價值流的領導者需要一定自主管理權。也就是說，為了達到預期管理目標，價值流的領導者需要對價值流中的人力和設備有一定的管理權和控制權。六是盡可能多地將費用直接計入價值流。這種做法在初期可能會受到阻礙，但是根據價值流的定義，所有在價值流之外的人員和過程都屬于浪費，客戶是不愿意支付這些費用的。因此，無法為價值流增值的活動應該越少越好。