我國改革開放后稅收體制的變革及影響

呂 濤 ，羅瑞欣

從古至今，稅收一直都是一個國家極為重要的政策工具。可以說，稅收支撐著整個國民經濟的發展，并且對社會文明進步產生深遠影響。

二十世紀九十年代初期，我國的財政收入陷入了前所未有的危機，國家財政收入占國內生產總值的比重逐年下降，中央為了維持財政收入的穩定，不得不向地方政府“借錢”。在這樣的經濟背景下，1994年，國家將稅務部門分為國稅與地稅，其主要目的是為了平衡中央和地方的財政收入，以最有效的方式，保障國家總體財政收入的穩步增長，使國家的宏觀調控能力在此基礎上得到提升，也形成了以分稅制為核心的稅收征管體制，對于改善我國財政收入狀況、調整中央地方稅收關系具有明顯效果。

但是隨著社會經濟的發展，分稅制也逐步暴露出了諸多問題，有待改革和完善。2018年，我國的稅收制度從分稅制朝著國地稅合并方向轉變。國稅地稅機構合并后，國家實行以國家稅務總局為主，與省（區、市）人民政府雙重領導的稅收管理體制，無論是對國家總體稅收收入而言，還是對納稅人而言，這一制度較之前的分稅制相比都更加高效、便捷。

本文將結合改革開放前后國家稅收體制的變化，通過分析分稅制實施過程中存在的問題，深入理解新形勢下稅制改革的必要性，進而構建適應性措施。

一、我國稅收體制變革之概述

從清朝開始，我國的稅收體制有了一個基本的雛形，新中國成立，國家稅收體制逐步邁向分稅制，2018年國地稅合并，標志著國家稅收體制更加完善。

（一）清朝賦稅制度

清政府入關以后，采用明代的一條鞭法①一條鞭法：明代嘉靖時期確立的賦稅及徭役制度，其中規定：把各州縣的田賦、徭役以及其他雜征總為一條，合并征收銀兩，按畝折算繳納。征收賦稅，雖然征稅方式得到了簡化，但是康熙年間至光緒年間，人民的賦稅依然極為繁重，并沒有獲得真正意義上的減稅。通過以下表格，我們可以直觀的看出清朝賦稅征收的變化。清政府在鴉片戰爭爆發之后，喪失了關稅自主權，清朝中后期，人頭稅被廢除，但清政府增加了各項附加稅，稅率也變得越來越高。在這樣的征稅背景下，地方政府稅收的權利明顯增大，中央政府的稅收管理權則逐漸變小。到中華民國時期，民國政府開始劃分中央稅和地方稅。

表1 .1：清朝征稅情況的變化

（二）分稅制

1949年至1978年間，即新中國成立之后到改革開放之前，我國實行的是統收統支的稅收政策。在這期間，地方的一切收支均統一上繳中央，中央來統一劃撥地方的財政支出，地方的收入和支出與中央并不掛鉤。這導致地方在財政收入上的積極性不大，國家整體財政收入較為緊張。

1979年至1983年間，我國正式施行劃分收支，分級包干的稅收體制，將收支包干、稅種包干、財政包干。國有企業將收入包干上繳中央，多出來的部分留為地方自由支配。這種管理體制使地方政府和企業的積極性明顯得到提高，將中央、地方、國有企業三者之間的關系基本梳理清楚，緩和了當時財政收入較為緊張的局面。

1983年至1987年間，結合當時我國的國情，改革工商稅制度和利潤分配辦法，國營企業“利改稅”在全國范圍內實施。國營企業將其所獲利潤以比例稅繳納所得稅，所得稅的稅后利潤，一部分上繳國家，一部分留為企業自行支配。在這一政策下，國家和企業之間的利潤分配關系得到了固定，稅收經濟杠桿的作用凸顯，釋放了國有企業的活力與壓力。

1988年至1994年間，從黨的十四大開始進行新一輪稅制改革，將地方包干制的稅收政策改為分稅制，旨在建立中央和地方完備的稅收體系。這次改革中，把維持經濟穩步發展的稅種列為共享稅，中央稅①中央稅：即國家稅務系統，國稅局收以下稅種：增值稅；消費稅；燃油稅；車輛購置稅；出口產品退稅；進口產品增值稅、消費稅；儲蓄存款利息所得個人所得稅；地方和外資銀行及非銀行金融企業所得稅；個體工商戶和集貿市場繳納的增值稅、消費稅；中央稅、共享稅的滯納金、補稅、罰款。證券交易稅（未開征前先征收在證券交易所交易的印花稅）；鐵道、各銀行總行、保險總公司集中繳納的營業稅、所得稅和城市維護建設稅；境內的外商投資企業和外國企業繳納的增值稅、消費稅、外商投資企業和外國企業所得。的稅種側重于國家進行宏觀調控所必需的稅種，而地方稅②地方稅：按照1988年財政管理體制的劃分，屬于地方稅的稅種主要有：城市維護建設稅、屠宰稅、房產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、車船使用稅、契稅、牲畜交易稅、集市交易稅、筵席稅等。以稅種充實為主，致力于提高地方財政收入。

1994年至2013年間，中央政府依據財權與事權相適應原則，把稅種具體劃分為中央稅、地方稅。劃分中央稅的目的主要是集中稅源，統一管理，劃分地方稅的目的主要為集中一些較為分散的稅源，降低征管難度。我國的稅收制度一直堅持以分稅制為基本框架，在這期間，國家的財政收入逐年增加，財政狀況明顯得到改善，為此后國家經濟戰略轉型打下了堅實的基礎。

（三）國稅地稅征管體制改革

2013年以來，隨著全面改革的深入，中國開始了新一輪的財稅體制改革。這次改革的重點是：國稅地稅征管體制改革。2015年以來，采用“5＋7＋N”的方式進行試點，到2018年6月，改革成效顯著，國稅和地稅分步實現合并，統一掛牌。

表1 .2：國地稅合并的具體施行① 數據來源：http://www.chinatax.gov.cn/，下載日期：2020年3月1日。

2018年3月至2018年7月，國地稅合并從省級開始，然后進行市級合并，最后完成縣鄉合并。這標志著稅收體制從分稅制向“統一稅制，公平稅負”發展，使我國的稅收體制更加規范。國稅與地稅合并取消了二者之間的協調性工作，國稅較之前相比，負擔得到減少，合并后一部分工作可以交給地稅。并且，納稅人在辦理稅務工作時，不需要再分兩頭進行納稅，總體而言，國地稅改革是機構的合并，分稅制的本質不會因此改變。

國地稅合并是各項稅收收入和非稅收收入都歸為國家稅務總局負責，納稅人不需要再像以往一樣國稅、地稅兩頭跑，納稅人可以一次性將所有業務一并辦理，企業的納稅成本、企業納稅業務辦理的時間均因此得到降低，大大提升了企業的納稅積極性。國地稅合并之后，國家稅務局的工作人員也將面臨新的挑戰，地稅與國稅工作人員之間的銜接工作顯得尤為重要。

二、稅收體制變革的原因與基礎

通過對我國稅收體制逐步變革的分析，我們可以明確，稅收體制變革的原因是為了解決國家宏觀調控較難、中央和地方收支分配不均、國地稅征管不協調等問題。

（一）合理分配“利改稅”的利潤

1983年國家啟動“利改稅”③利改稅：將國營企業上交利潤改為繳納所得稅，是國家參與國營企業純收入分配制度的一種改革。有時人們把利改稅稱為“以稅代利”。在試點的基礎上，于1983年6月1日推行第一步利改稅。第一步利改稅仍采用稅利兩種形式上交企業利潤，按照國務院1983年4月24日批準頒發的《關于國營企業利改稅試行辦法》，開征國營企業所得稅，對不同規模、行業的盈利企業采取不完全相同的辦法。1984年10月1日在全國全面實施第二步利改稅。主要內容是：在完善國營大中型企業所得稅辦法的基礎上，取消其他稅后利潤上交辦法，統一改征調節稅；將原來的工商稅一分為四，即分為產品稅、增值稅、營業稅和鹽稅，充分發揮不同稅種的調節作用。，國有企業應按照11個稅種分別向國家納稅，從利稅并存到利潤完全代收，為企業預留稅后利潤。④1984年9月財務部《國營企業第二步推行利改稅第二步的報告》。從這一層面來看，“利改稅”使得國有企業與其他非國有企業一樣平等納稅。但是，從另一層面來看，企業上繳利潤之后，利潤分配存在明顯的問題，國有企業的收入來源相對穩定，如果國有企業和非國有企業平等納稅，會不會存在非國有企業納稅過高的情況。

國有企業進行“利改稅”，該如何向它的出資人分紅，一直沒有一個合理的解決方式，全體人民納稅投資興建國有企業，國有企業上繳部分利潤給國家，用于公共服務事業，剩下的利潤繼續留給企業自身，總體上，國有企業自用的利潤遠遠高于上繳給國家的利潤，從側面看，非國有企業自用的利潤相對較小，非國有企業的發展可能會因此而受到限制。“利改稅”的利潤分配使得稅收取之于國企，用之于國企，這與稅收取之于民，用之于民相矛盾。所以，我們需要將“利改稅”的利潤合理分配，把更多的利潤用來保障民生。

（二）匹配財權與事權

分稅制改革推行之后，雖然增加了中央總體的財政收入，但是，中央財政支出方面的責任并沒有同時增強。這就導致財權與事權存在不對稱現象，即中央財權得到加強，事權沒有同時得到加強，一邊過高，一邊過低。地方政府財權被削弱會直接使地方通過一些極端措施來彌補地方稅收的不足，較為明顯的體現就是土地出讓收入的增加，地方政府通過出讓土地來增加稅收收入，從而引發整個國家的房價一直難以下降，嚴重影響了整個國家的經濟秩序。我國的稅收體制致力于財權與事權相協調。政府在行使行政權力、履行行政責任時，要與其籌集收入、支配收入的權力相匹配。分稅制雖然對中央和地方政府的財權、事權進行了明確的規定，但是在具體實踐過程中，財權與事權的協調程度并不高，二者的矛盾依然突出。

第一，地方政府為響應中央的號召，支持中央的政策，承擔了支出的責任，有些地方政府的財政赤字較為嚴重，收支存在嚴重不平衡的問題，如何平衡收支，是改革開放后稅收體制中面臨的一個較為嚴峻的問題；第二，上下級政府之間的事權界限較為模糊，財權與事權在一定程度上并不匹配，即使中央和地方政府對于一些專項資金進行安排，也或多或少會存在分配不均的問題，財政放權，落實到具體問題時，事權的行使依舊會存在差異；第三，分稅制改革下，地區間的收入差距較為明顯，部分地區收入較高，部分地區收入偏低，稅收的橫向調節出現漏洞。稅收的差距會直接影響地區間的貧富差距，我們必須要采用合理的手段縮小地區間的貧富差距，提高低稅收地區的稅收水平。

（三）協調國稅地稅的征管

市場經濟的不斷深化發展，分稅制在一定程度上并不能較好適應，最明顯的一點體現在：全部財政收入的七成都是中央稅、共享稅①現行中央與地方共享稅包括：增值稅、企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅、資源稅、城市維護建設稅、印花稅和沒有立法開征的燃油稅、證券交易稅。，地方稅占比較小，國稅與地稅不能較好銜接。近幾年地方稅比重還在下降，這種不平衡會加大地方政府財政壓力，不利于地方政府更好維持其經濟的發展。

國地稅合并的另一項重大變化是人員的變化。如果我們按照現在的體制，并不能直接對領導進行減員，原來國稅的領導與原來地稅的領導合并后該如何增減，存在明顯的問題。這勢必會造成短時間內，有能力的稅務干部沒有辦法獲得提拔，我們在合并的過程中，必須要兼顧效率與公平，把干部安置問題落到實處。同時，國稅與地稅的權利義務該如何分配，也需要在合并的同時予以合理的劃分。

國家在實行分稅制之后，稅收征管機構設國家稅務局和地方稅務局，機構的設置使得同一稅種可能會雙重征收，納稅人在納稅時會出現國稅與地稅雙重納稅的問題。這直接導致中央和地方在稅收征管的過程中，國稅和地稅重復征稅或缺位征稅，稅收成本因此加大，稅收效率也得不到提高。協調國地稅的征管是整個稅收制度中應當著力解決的問題，征管措施得當，稅收收入自然而然可以提高。

三、改革開放后稅收體制變革之影響

（一）包干制時期的影響

在包干制②包干制：我國在革命戰爭時期和解放初期實行的一種關于干部生活待遇的制度。每人每月除按一定標準供給伙食外，再發給若干實物或貨幣。時期，我國整體的稅收征管體系不健全，中央和地方在這一時期的財政收入是三七分成，國家財政收入較少，中央政府的財力明顯不足，使得國家宏觀調控的能力受到影響。下表反映了包干制實行期間我國財政收入的變化情況。

表3 .1：1979-1983年財政收入占GDP的比例① 數據來源：http://www.stats.gov.cn/，下載日期：2020年3月20日。

包干制實行初期，我國的財政收入占GDP的比重為三成，包干制實行后的幾年，我國的財政收入占GDP的比重下降至二成，中央和地方在這一時期可以分配的財政收入受到了嚴重影響。由于中央政府可以支配的財政收入較少，在這一時期，中央政府不得不向地方政府“借錢”。地方政府收入增加刺激了地方經濟的發展，國家的宏觀調控能力因此被削弱，國民經濟呈惡性循環的狀態，長此以往會導致整個國家經濟運行出現停滯，甚至倒退的局面。

雖然包干制使地方經濟得到迅速發展，但是中國整體的現代化發展因此受到嚴重影響，東部沿海各省財政收入明顯高于中西部地區。時至今日，這一局面也沒能完全改變。中央財政因為包干制變得較為拮據，地區間貧富差距的擴大，不利于國家經濟的穩步運行與民族團結。

（二）分稅制改革時期的影響

分稅制改革的二十年里，中央和地方的財政收入基本上是五五分成，營改增之后，中央和地方按 3:1的比例進行分成。從下表中可以看出，在1983年至2013年這二十年之間，中央財政收入占GDP的比重經歷了先下降，后逐步上升的過程。分稅制改革對當時我國的經濟發展產生了良好的影響，較好適應了我國當時的經濟環境。

表3 .2：1983-2013年財政收入占GDP的比例

1997 8651.14 78973 11.0%1998 9875.95 84402.3 11.7%1999 11444.08 89677.1 12.8%2000 13395.23 99214.6 13.5%2001 16386.04 109655.2 14.9%2002 18903.64 120332.7 15.7%2003 21715.25 135822.8 16.0%2004 26396.47 159878.3 16.5%2005 31649.29 184937.4 17.1%2006 38760.2 216314.4 17.9%2007 51321.78 265810.3 19.3%2008 61330.35 314045.4 19.5%2009 68518.3 340902.8 20.1%2010 83101.51 401513 20.7%2011 103874.43 473104 22.0%2012 117253.52 518942.1 22.6%2013 129209.64 568845.2 22.7%

實踐表明，改革開放以后實行的分稅制穩定了我國的財政收入，把中央和地方的事權、財權精細劃分，合理規定中央和地方的財政收支范圍。國家負責對中央稅、中央和地方共享稅進行征收管理，地方政府負責對地方稅進行征收管理，促進了稅收征管效率的提高，遏制了地方恣意減免中央稅的現象。在今后的經濟發展中，我們同時可以試著對共享稅的比例進行一定程度的減少，中央落到實處，把完全歸為地方政府征收的稅種進行確定，放權給地方政府，真真正正實現分稅制。

分稅制對稅種劃分的處理也較為科學，把稅收來源作為主要劃分依據。以往國家劃分稅收時，會按照企業的行政隸屬關系進行劃分，征收完成后按總額由中央分給地方。分稅制將這一方式進行改變，使征收過程更加便捷，征收的范圍也更加合理。并且減少了地方政府因征稅問題對企業的干預，使企業能夠更好的適應市場經濟的變化。

（三）國地稅合并后的影響

表3 .3：國地稅合并的影響

國地稅合并后，最為明顯的變化是：國家采用統一的標準集中財稅，加強征收管理的力度，資源配置與經濟增量配置進行重整劃撥。以更為合理的方式推動國家宏觀調控，對中央和地方財權、事權的平衡起到積極的作用。

一方面，國地稅合并在一定程度上可以為納稅人減輕負擔，機構的合并使稅務機構的職能得到充分的優化，相比以往的國地稅分開管理，資源配置方面更為合理，納稅人可以獲得更加公平服務；另一方面，國地稅合并能夠使稅收環境得到最大程度的優化，使稅收在征管上變得比以往效率更高，也降低了因稅收帶來的高征納成本，并且對促進“放管服”改革起到了明顯的作用。

四、優化我國稅收體制的適應性措施

（一）利潤用之于民

不可否認的是，“利改稅”確實給企業創造出了更為透明、公平的稅收環境。在今后的稅收政策發展中，我們應當追求更高的中立性、公平性標準，把資源配置做到最優化的狀態，積極推動國家生產力的發展。與此同時，國家要在高新技術產業方面給予更多的稅收優惠，把不必要的稅前費用扣除，對高新技術產業的稅率，應以最優惠的方式降低、減免。

“利改稅”對于國有企業自身的發展來說較為有利，上繳少部分利潤，留下較大部分用于企業更好發展。國有企業在保證其發展的同時，可以將其利潤更多的用于興建公共工程，把利潤更大一部分用于投入國民基礎教育方面。眾所周知，國家財政每年都有對教育的撥款扶持，一些國有企業會設立專項獎學金資助貧困學生，給予一些優秀學生特別獎勵，但是這些對于基礎教育的支持遠遠不夠。如果國有企業能夠將剩余利潤的大部分用來支持國民基礎教育，那么國家不僅可以穩步提升硬實力，還可以實現軟實力的更好發展。

（二）匹配地方政府的財權與事權

在分稅制的稅收體制下，地方政府在征稅過程中沒有相應的稅權，稅收管理制度并不完全健全，只有極少一部分稅收法規是立法機構通過的正式立法，而絕大多數稅收法規都是暫行條例，地方稅的征管不具有規范性，地方政府的財權和事權不能很好的匹配。

我們應當明確上下級政府之間的事權界限，完善稅收立法，把地方稅收立法落到實處，不能僅把地方稅權局限在地方稅的征收管理上，依靠地方暫行稅收條例，而是要充分發揮地方政府稅收管理的積極性，放權給地方，使地方政府能夠匹配財權和事權，增加地方稅的稅收收入，相對降低中央稅和共享稅的稅率，提高地方稅在全國財政收入中的比重，縮小地區間的貧富差距。

（三）做好稅種協調

在分稅制下，中央和地方按規定征收不同的稅種，2019年我國的國稅地稅全面合并，在國地稅合并的模式下，國家稅務總局直接管理中央和地方的稅收，這使得各個地區的政策會逐漸趨于統一，在稅收征管方面的差異也會越來越小。例如土地增值稅，各個省份的征收管理政策差異較大，國地稅合并后征收差異減小，勢必會導致企業的風險加大，因此，稅種的協調問題至關重要，企業也應當提前做好風險防范，保障企業自身能夠正常運轉。

我國的經濟結構直接決定了我國的稅收結構，改革開放以后，我國的經濟結構有著重大的變化，這就要求中央政府在制定稅收政策，落實稅收制度時，要與時俱進，結合市場經濟的發展做出合理的轉變。分稅制改革使國家的生產型增值稅改變為消費型增值稅，由于稅種的改變，增值稅的范圍必須擴大，在擴大的同時，應當對需要降低稅率的稅種進行降低，把之前不必要的稅收優惠去掉，在消費型增值稅中增加更多的稅收優惠。企業所得稅這一方面，我們應當為更多中小企業和個體工商戶減輕稅收負擔，力爭企業能夠在市場中公平競爭。從市場經濟長遠發展來看，做好稅種協調必須要對房地產業各個環節的課稅進行合理調節。著重調節存量財產的稅收，同時確保房地產流轉環節的稅收盡可能的合理。

（四）把制定稅收法典提上日程

稅收分配應當是憲法所要解決的問題，分稅制體制在我國的立法層級中處于較低的位置。根據我國的立法模式，并未出臺一部能夠引導、協調中央稅與地方稅的基本法。改革開放之前，中央政府通過調整其與地方政府之間的稅收征收比例，增加國家財政收入，在當時的背景下，納稅人是可以接受的，但是，適時對這種方式進行調整顯得尤為重要。現如今，結合當前市場經濟的發展狀況，分稅制改革應當制定出稅收法典，徹底改變以往臨時、異常的稅收體制。

我國的分稅制改革一直沒能較好的統一財權與事權，從實際出發，中央政府在稅收中的占比確實過高，地方政府財政赤字現象嚴重，其可持續發展的能力相對較弱，稅收收入過度依賴于土地開發，地價長期直升不降。分稅制改革中，公共產品配置方面明顯不足，事權、財權不平衡的問題，使得我國在住房、醫療、教育等公共產品領域一直都很難發揮宏觀調控的作用。并且，在1994年分稅制改革時，其標準是以1993年各地的經濟總量為基礎，由此確定中央與地方的分稅比例，在這一過程中程序也存在著較大的問題，制定政策時并沒有征求各地政府的意見，全國人大常委會上也沒能得到廣泛的討論。筆者建議全國人大常委會，把制定稅收法典提上日程，通過《憲法》來約束稅收分配問題，徹底改善稅收分配不均的現象。

結語

稅收政策制定的是否行之有效，與國家宏觀調控密不可分，財稅體制改革的最主要目的是為了提升國家宏觀調控經濟的水平。并且，稅收政策良好運行，會使企業經濟效益得到提高，其在企業發展中起著較為突出的作用。改革開放后稅收體制順應時代變化，保障了全國經濟持續穩定的發展。

新中國成立后，中國的財稅體制改革一直以適應性變革為主導，以中央和地方的財權、事權相匹配為目的，做到了經濟市場與公共財政相匹配，國家現代化發展與財政現代化發展相一致。分稅制改革在我國經濟發展史上起著至關重要的作用，是社會主義市場經濟發展過程中一個相當合理的政策，2008年的金融危機從美國開始，蔓延至全球，因為分稅制的決定性作用，我國才在這次危機中避免了較大的損失。

近年來，我國的各項大規模基礎設施的成功建設，也離不開分稅制改革。國家的現代化發展之所以能夠順利，是因為分稅制在其中起著中流砥柱的作用。雖然分稅制存在一些不足，但是這一制度從根本上解決了我國財政收支不平衡的問題，沒有分稅制作為基礎，就沒有今天的國地稅合并。今后稅收制度的發展，一定是隨著市場經濟的不斷變化，向更加合理的方向發展的，我們要汲取分稅制改革的經驗，讓國地稅合并發展的更好。

分稅制之后的國地稅改革，是新時代的一項重大戰略決策，對國家稅收起著基礎性、保障性的作用，第一，我們必須把這一戰略決策落到實處，發揮其利國利民的巨大成效；第二，作為納稅人而言，應當形成正確的認識，積極響應國家的改革方案；第三，在這次合并中，納稅人和稅務人的利益均有調整，中央政府在改革中一定要兼顧到各個方面的利益，以最合理、最平穩的方式推進此次國地稅征管體制改革。