《政府會計制度》在施行中遇到的難點分析

中山市公立醫院管理中心 中山市博愛醫院

引言

2019年1月1日，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）開始施行，標志著政府會計準則制度在政府會計主體的全面落地。針對在施行政府會計制度一年半的時間里，遇到的一些難點進行分析。

一、何種資金確認為“上級補助收入”

（一）政策依據

（1）《政府會計制度》：“4201上級補助收入”是核算事業單位從主管部門和上級單位取得的非財政撥款收入。關鍵點：“上級補助收入”對于撥出款項的單位和撥入款項的單位都是非財政資金。

（2）“非同級財政撥款收入”。關鍵點：“非同級財政撥款收入”對于撥出款項的單位是屬于“財政撥款收入”，對于撥入款項的單位是不屬于“財政撥款收入”。

（二）“上級補助收入”確認存在的難點

當收到主管部門和上級單位的資金時，是應該確認“上級補助收入”，還是應該確認為“非同級財政撥款收入”，存在難點。

（三）“上級補助收入”和“非同級財政撥款收入”的區別

“上級補助收入”是主管部門或上級單位用自身組織的收入和集中下級單位的收入撥入的非財政撥款資金。上級單位或主管部門取得的該資金，它的來源不是“財政撥款資金”。

“上級補助收入”和“非同級財政撥款收入”區別的關鍵點是判斷該資金是否是財政撥款資金。如果主管部門或者上級單位使用財政撥款資金撥付到核算單位，即確認為“非同級財政撥款收入”；如果主管部門或者上級單位使用非財政撥款資金撥付到核算單位，即確認為“上級補助收入”。

二、“捐贈收入”和“無償調撥凈資產”的區別

（一）“無償調撥凈資產”是指無償調入或調出非現金資產所引起的凈資產變動金額

該資產是指依法確認為國有資產，它是國家所有，單位占有、使用的資產，在不改變國有資產性質的前提下，經主管部門批準，以無償轉讓的方式變更國有資產占有權、使用權的行為。對于公立醫院，接受“無償調撥凈資產”具備以下三個特點：

（1）資產的調撥不改變資產的所有權，改變的僅僅是資產的使用權和占有權；

（2）無償調撥的資產在調入調出單位都屬于國有資產，所以它一般發生在政府會計主體和公立醫院之間；

（3）是非現金資產。

（二）“捐贈收入”是核算單位接受其他單位或者個人捐贈取得的收入

對于公立醫院，“捐贈收入”具備以下特點：

（1）它可以是現金資產，也可以是非現金資產；

（2）接受捐贈的資產的所有權、使用權、占有權發生轉移，即由捐出單位的非國有資產轉變為公立醫院的國有資產；

（3）接受捐贈的資產對于捐出單位而言，屬于非國有資產。所以它一般發生在非政府會計主體和公立醫院之間。

三、受托代理的資金和暫收款的區別

（1）受托代理的資金的所有權、使用權、占有權都不是受托單位自己的，只是受托暫時代理和代管，并非最后的實際受益人，除非委托人同意，單位沒有占有、使用、獲取收益的權利。

（2）暫收款資金是在收到該資金時形成了相應的債務，在債務期限到期前，單位有權使用、占有該資金、并利用該資金獲取收益的權利。如果對方履責不到位或者豁免，單位有可能部分或全部不予以償還。單位獲取該資金收益的權利，可能是對方豁免或者違約。

四、如何編制“基本支出”和“項目支出”預算

在編制年度預算時，如何確定該支出是屬于“基本支出”，還是屬于“項目支出”？

確定某個支出是否屬于“基本支出”和“項目支出”，關鍵是確定該支出的資金來源的用途屬于“基本支出”“項目支出”中的哪一個。如果該支出的資金來源是屬于“基本支出”經費，則該支出是“基本支出”；如果該支出的資金來源是屬于“項目支出”經費，則該支出是“項目支出”。

即收到什么用途的資金，只能用于什么用途的支出。即來源于“基本支出”的資金，只能用于“基本支出”的支出，來源于“項目支出”的資金，只能用于“項目支出”的支出。否則就是資金挪用。

實際工作中，有些同志根據該支出是否屬于“資本性支出”，或者該支出的金額大小，來確定是屬于“基本支出”還是屬于“項目支出”。

只要有相應的資金，“項目支出”經費可以用于“資本性支出”，“基本支出”也可以用于“資本性支出”；“項目支出”經費可以用于大額支出，“基本支出”也可以用于大額支出。

五、“折舊”和“攤銷”等費用是否可以列入“部門預算”的支出

“部門預算”是按照《預算法》編制的，《預算法》規定：預算的收入和支出實行收付實現制。收付實現制是指以現金的收付為標志來確定本期收入和支出的會計核算。凡在當期實際收到的現金收入和支出，均應作為當期的收入和支出；凡不屬于當期的現金收入和支出，均不應當作為當期的收入和支出。

固定資產的“折舊”和無形資產的“攤銷”等不需要當期發生現金支出的費用，是不符合收付實現制的，是不應當列入“部門預算”的支出。

“部門預算”的支出應當嚴格按照預算會計的口徑去編制，而不是按照財務會計的口徑去編制，即“部門預算”的支出應當嚴格按照收付實現制的口徑去編制，而不是按照權責發生制的口徑去編制。

六、公立醫院全面預算管理的編制基礎

（一）問題

《政府會計制度》施行后，公立醫院的全面預算管理的編制基礎是按照什么樣的口徑去編制，是按照財務會計的口徑去編制，還是按照預算會計的口徑去編制？

（二）分析

1.《預算法》對預算管理的規定

《預算法》第四條規定“預算由預算收入和預算支出組成”；第五十八條規定“各級預算的收入和支出實行收付實現制”。根據這兩條規定，公立醫院全面預算管理必須含有收入和支出的預算，收入和支出應當采用的是收付實現制的口徑去編制，而不是采用權責發生制的口徑去編制。

2.政府會計準則制度對預算管理的規定

《政府會計準則—基本準則》（財政部令第78號）第四十八條規定“政府決算報告是綜合反映政府會計主體年度預算收支執行結果的文件”；第五十六條規定“政府決算報告的編制主要以收付實現制為基礎，以預算會計核算生成的數據為準”。根據政府會計準則制度規定，公立醫院預算管理中的收入和支出是以預算會計的口徑編制，即按照收付實現制為基礎編制；決算報告是以預算會計核算生成的數據為來源，是年度實際執行的收支結果的反映，預算會計核算生成的數據即為年度實際執行的收支結果的反映。

3.《管理會計應用指引第803號——行政事業單位》對預算管理的規定

公立醫院是政府會計主體之一，是屬于事業單位。在管理會計基本指引和34項應用指引中，沒有專門針對醫院的內容，只有專門針對行政事業單位的內容，具體是《管理會計應用指引第803號——行政事業單位》的十四條“行政事業單位按照財政預算管理要求編制中期財政規劃和年度預算，行政事業單位應整合應用預算與其他領域管理會計工具方法，提升行政事業單位管理水平”。

該應用指引提出的行政事業單位的預算管理僅僅是指財政預算管理要求的預算管理，并沒有包括服務于內部管理要求的預算管理，它的內容也是指預算管理包括預算收入和支出，以預算會計的口徑去編制，即按照收付實現制為基礎編制。

（三）總結

公立醫院的全面預算管理，首先應當按照預算會計口徑編制全部收入和支出的預算，也可以根據內部管理的需要去編制財務會計口徑下的全部資產、負債、凈資產、收入、費用預算。但是，按照預算會計口徑編制的預算是強制性規定，按照財務會計口徑編制的預算是非強制性的，僅僅是滿足內部管理需求的。

七、預算會計核算內容

政策依據：《政府會計制度》“單位對于納 入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計 核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需進行財務會計核算。”

（一）理解該規定的層次

理解該規定有兩個層次需要掌握：

（1）該項業務是否納入部門預算管理；

（2）在納入部門預算管理的前提下，是否發生現金收支業務。只有同時滿足這兩個層次的業務，才進行預算會計核算。

（二）如何理解是否納入部門預算管理

（1）政策依據：《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》（財會〔2018〕34號）中，關于預算會計的核算范圍的具體內容是“單位應當按照部門綜合預算的要求，對納入部門預算管理的全部現金收支業務進行預算會計核算。未納入年初批復的預算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，應當進行預算會計核算。”

（2）理解該規定的方法是：是否納入部門預算理的判斷方法一：是否經過預算批復，判斷方法二：是否納入決算報表編制范圍。

（3）實踐操作中，對于財政撥款收支是否納入部門預算管理的疑問很少，因為財政撥款收支是經過預算批復的，它納入部門預算管理是很好判斷的；但對于非財政撥款收支因為好多是沒有經過批復的，所以在操作中比較困惑，該規定從判斷標準上解決了如何理解是否納入部門預算管理，即只要納入決算報表編制范圍的現金收支業務就是納入部門預算管理的現金收支業務。

（三）現金收支業務中“現金”的概念解讀

在滿足納入部門預算管理的前提下，預算會計的現金收支業務中的“現金”和財務會計中的六個方面的內容有密切關系，具體如下：①庫存現金；②銀行存款；③其他貨幣資金；④零余額賬戶用款額度；⑤財政應返還額度⑥通過財政直接支付方式支付的款項。

（四）現金收支業務中“收支業務”的概念解讀

（1）滿足財務會計下既實際收到現金又確認收入同步進行的業務。

（2）滿足財務會計下既實際支付現金又確認費用同步進行的業務。

（3）財務會計先期已經確認收入（或費用）現在才收到（或支付）現金的業務。（如收到應收賬款、支付應付賬款）。

（4）財務會計預計未來確認收入（或費用），但現在收到（或支付）現金的業務。（如收到預收賬款、支付預付賬款）。

（5）資金結存的三個明細科目：“零余額賬戶用款額度”“貨幣資金”“財政應返還額度”科目之間的資金流動（不和別的科目發生關系），實質是資金的存在形式的轉換，并不是真正意義上的收支業務。但是預算會計要進行會計核算。

（6）事業單位按照規定從銀行和其他金融機構等借入的、納入部門預算管理的、不以財政資金作為償還來源的債務本金。

（7）事業單位償還自身承擔的納入預算管理的從金融機構舉借的債務本金。

（8）事業單位以貨幣資金對外投資發生的現金流出。

（9）事業單位涉及增值稅業務的收到或繳納增值稅的。

（10）跨預算年度的暫付款項。

（五）有現金收支業務發生但預算會計不進行核算的范圍解讀

（1）暫收款項。該業務雖然發生了現金的流入，但它是暫時收取、將來正常情況下還要等額歸還該資金的業務；過去、現在和將來正常情況下都不會形成財務會計的收入。

（2）非跨預算年度的暫付款項。該業務雖然發生了現金的流出，但它是暫時支付、將來正常情況下還要等額收回該資金的業務；過去、現在和將來正常情況下都不會形成財務會計的費用。

（3）受托代理、代管的現金。因該資金不是納入決算報表編制范圍的現金收支業務，所以預算會計不進行核算。

（4）應繳財政款。因該資金不是納入決算報表編制范圍的現金收支業務，所以預算會計不進行核算。

（5）收到同級財政部門預撥的下期預算款。因該資金不是納入本年度決算報表編制范圍的現金收支業務，所以預算會計不進行核算。

（6）貨幣資金之間的流動。如從銀行存款中提取現金；現金存入銀行賬戶。

（7）根據有關規定收到的專用基金。該業務財務會計借記“銀行存款”，貸記“專用基金”，預算會計不進行核算。

（8）處理毀損、報廢實物資產過程中取得殘值或殘值變價收入、保險理賠或過失人賠償以及發生相關費用在處理收支結清前預算會計不進行核算。處理毀損、報廢實物資產在處理收支結清，處理收入大于相關費用的，預算會計不進行核算。

八、“結算差額”會計科目月末是否沖減收入

（一）政策依據

（1）《醫院執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》。

（2）公立醫院“結算差額”因醫院按照醫療服務項目收費標準計算確認的應收醫療款金額與醫療保險機構實際支付額不同而產生的需要調整醫院醫療收入的差額（不包括醫院因違規治療等管理不善原因被醫療保險機構拒付所產生的額）。

（二）分析

（1）2012年衛生部規劃財務司組織編寫的《醫院財務與會計實務》中規定“結算差額發生時，應按比例調整收入，月末無余額”。

但是，在藥品零加成（中藥飲片除外）和衛生耗材零加成的今天，藥品收入（中藥飲片除外）、衛生耗材收入已經和其他醫療收入的作用不再具有可比性了。如果再繼續按照原處理辦法“結算差額發生時，應按比例調整收入”，必然導致藥品收入（中藥飲片除外）、衛生耗材收入不是零加成。

（2）《全國衛生健康財務年報》把“結算差額”作為一個單獨的會計科目進行填報。如果再繼續沿用原處理辦法“結算差額發生時，應按比例調整收入”，在填報《全國衛生健康財務年報》時，還需重新還原到未進行調整收入前的金額。這樣做的后果是先進性調整，在填報報表時還原到未調整前的金額，不僅作了無意義的重復工作。而且，還造成了賬表不符。

（三）總結

公立醫院“結算差額”月末不再進行沖減收入，即不再進行“結算差額發生時，應按比例調整收入”，期末結轉到“本期盈余”即可。“結算差額”進行成本核算時按照一定的分配方法分配到相關的核算單元即可。

九、發票是否應當作為固定資產確認的依據

（一）“固定資產”確認的依據和時間

（1）不需要安裝的固定資產，在驗收合格時確認。

（2）需要安裝的固定資產，在安裝完成并交付使用時確認。

（二）固定資產確認的原始憑據

隨貨同行單、驗收單、入庫單、合同及相關審批單。

（三）發票在固定資產核算中的作用

發票是固定資產付款的依據之一。

（四）不把發票作為固定資產確認的依據的原因

因為固定資產的驗收合格時點或者交付使用的時點常常和收到發票的時點不一致，如果強行把發票作為固定資產確認必不可少的原始憑據之一，在實際工作中，常常發生這樣的現象：由于等待發票，該固定資產的相關原始憑據不能及時傳輸到財務部門，等原始憑據傳輸到財務部門時，可能晚于驗收合格或者交付使用的時間幾個月，導致固定資產不能及時入賬，導致該固定資產的折舊不能按時計提，及該固定資產在當月新增時因為等待發票無法入賬的原因而不能按期計提折舊，有的還可能發生固定資產確認和計提折舊跨年度延遲現象的發生。

（五）總結

發票是固定資產銷售方納稅中的證明，也是購買方付款的依據之一，但并不是固定資產確認依據的必需條件。有無發票并不能對固定資產確認產生影響。固定資產確認的依據的關鍵原始憑證時驗收合格或者交付使用的相關證明。

結語

政府會計準則制度的施行，是一個新生事物，在具體施行中遇到難點是正常現象，本文雖然對施行中的一些難點進行了解析，但是還和實務操作的客觀需求有很大差距，希望同仁們群策群力、多加交流、共同探討，為政府會計準則的實施貢獻各自的力量。