新政府會(huì)計(jì)制度下高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題研究
——以K大學(xué)為例

劉媛 田映紅 熊娜（正高級(jí)會(huì)計(jì)師） 陽(yáng)靈芬 王秋娜（昆明醫(yī)科大學(xué) 云南昆明 650500）

一、新制度下高校會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建

按照新制度的要求，高校應(yīng)結(jié)合財(cái)務(wù)管理工作實(shí)際，從會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置、新舊過(guò)渡銜接的處理、基建業(yè)務(wù)的并賬、項(xiàng)目余額的管理、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的核算管理、應(yīng)收應(yīng)付賬款的管理、預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證設(shè)計(jì)等方面綜合考慮，搭建新賬，開展會(huì)計(jì)核算工作。K大學(xué)具體操作如下：

（一）會(huì)計(jì)科目體系的設(shè)計(jì)。會(huì)計(jì)科目的設(shè)計(jì)和編碼基本按照新制度的要求設(shè)置，節(jié)選費(fèi)用類科目設(shè)置，如表1所示。但是如果完全按照新制度的要求設(shè)置會(huì)計(jì)核算科目，并不能充分完整地反映學(xué)校的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不便于為學(xué)校管理決策提供有效信息。此外，年終決算報(bào)表需要反映學(xué)校的經(jīng)濟(jì)狀況，應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)功能填報(bào)。綜合考慮以上實(shí)際情況，結(jié)合現(xiàn)有財(cái)務(wù)核算軟件強(qiáng)大的支撐功能，K大學(xué)最終選擇了以新制度科目體系框架為主導(dǎo)、經(jīng)濟(jì)科目為輔助的會(huì)計(jì)科目體系，既以新制度為準(zhǔn)繩，又結(jié)合了決算報(bào)表和學(xué)校管理的需要，使新制度的實(shí)施平穩(wěn)有效落地。節(jié)選費(fèi)用類商品和服務(wù)支出科目設(shè)置，如表2所示。

表2 新制度下K大學(xué)費(fèi)用類輔助經(jīng)濟(jì)科目的名稱和編碼

（二）新舊制度的銜接工作。

1.科目的銜接。按照新制度的要求，梳理科目對(duì)照表，保證新舊科目銜接準(zhǔn)確無(wú)誤，新舊制度平穩(wěn)過(guò)渡。新制度下會(huì)計(jì)核算方法發(fā)生了改變，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作更應(yīng)該做到有依據(jù)、有痕跡。在轉(zhuǎn)換為新的會(huì)計(jì)科目體系后，高校會(huì)計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真核對(duì)需要結(jié)轉(zhuǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等數(shù)據(jù)，保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有效安全，具有延續(xù)性。

2.項(xiàng)目的銜接。將業(yè)務(wù)工作以項(xiàng)目的形式開展，財(cái)務(wù)上應(yīng)設(shè)立財(cái)務(wù)項(xiàng)目專門核算，所以在新舊制度銜接時(shí)，要將原有核算體系下的項(xiàng)目余額轉(zhuǎn)入新核算體系，做好項(xiàng)目與新核算科目的關(guān)聯(lián)，并在新賬建賬之初核對(duì)項(xiàng)目余額是否正確結(jié)轉(zhuǎn)。

3.往來(lái)款的銜接。既往的往來(lái)款管理只是輔助管理，發(fā)生的往來(lái)業(yè)務(wù)不具有指向性，從賬務(wù)核算信息上不能分辨出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的屬性和類別，不能高效地梳理和排查往來(lái)款項(xiàng)的使用情況，不能進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分類統(tǒng)計(jì)，明晰資金使用去向，不能對(duì)項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)行有效控制。K大學(xué)以新制度為契機(jī)，結(jié)合財(cái)務(wù)核算軟件設(shè)置，除保留了既有的對(duì)往來(lái)款項(xiàng)債權(quán)人和債務(wù)人的管理以外，還可以對(duì)往來(lái)款項(xiàng)的科目結(jié)合經(jīng)濟(jì)科目進(jìn)行輔助核算，按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》的要求，為年底時(shí)將當(dāng)年的往來(lái)款項(xiàng)確認(rèn)為收入和支出提供了基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，執(zhí)行新制度更加高效便捷。特別需要說(shuō)明的是當(dāng)年尚未核銷的借款的處理方法，按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》的要求，年末對(duì)于本年度尚未報(bào)銷的其他應(yīng)收款，采用平行記賬處理。K大學(xué)對(duì)于年末尚未核銷的借款，在“其他應(yīng)收款”科目下設(shè)置“年末借款”二級(jí)科目，將年末尚未核銷的其他應(yīng)收款轉(zhuǎn)入該科目，同時(shí)確認(rèn)預(yù)算會(huì)計(jì)支出。具體如表3所示。

表3 新制度下K大學(xué)其他應(yīng)收款相關(guān)賬務(wù)處理

（三）基建賬務(wù)處理。K大學(xué)于2013年按照《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的要求單獨(dú)設(shè)立基建賬，大賬定期合并基建賬數(shù)據(jù)，在建工程在基建賬中按基建項(xiàng)目的建筑單體進(jìn)行明細(xì)核算，而并入大賬時(shí)則按資金項(xiàng)目核算。新制度要求不再單獨(dú)設(shè)立基建賬，全部在大賬統(tǒng)一核算。為了保證基建項(xiàng)目的財(cái)務(wù)竣工決算，K大學(xué)進(jìn)行了大量的準(zhǔn)備工作，如按基建項(xiàng)目建筑單體準(zhǔn)備在建工程項(xiàng)目科目的明細(xì)賬、預(yù)付和應(yīng)付賬款的項(xiàng)目科目余額表、債權(quán)債務(wù)人明細(xì)表等，對(duì)原來(lái)合并的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，從憑證類型設(shè)計(jì)上對(duì)基建賬進(jìn)行了單獨(dú)標(biāo)記，單獨(dú)裝訂賬本。

（四）項(xiàng)目余額的控制。在新制度實(shí)施之前，K大學(xué)的經(jīng)費(fèi)管理都是按照項(xiàng)目來(lái)核算，即以學(xué)校各個(gè)部門的業(yè)務(wù)作為劃分項(xiàng)目的依據(jù)，或者以某項(xiàng)具體工作作為設(shè)置項(xiàng)目的依據(jù)，專項(xiàng)核算，歸類管理，從項(xiàng)目明細(xì)賬中可以清晰了解學(xué)校當(dāng)年的預(yù)算經(jīng)費(fèi)安排情況、使用情況和年底結(jié)余情況。采用雙分錄核算后，是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上反映項(xiàng)目余額，還是在預(yù)算會(huì)計(jì)核算上反映項(xiàng)目余額？K大學(xué)最終選擇在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上反映項(xiàng)目余額，反映整個(gè)經(jīng)費(fèi)的收支結(jié)余情況。因?yàn)樯婕邦A(yù)算資金變動(dòng)的業(yè)務(wù)才需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，而高校有些業(yè)務(wù)不涉及預(yù)算資金變動(dòng)，比如受托代理業(yè)務(wù)、其他應(yīng)收應(yīng)付款業(yè)務(wù)等，雖涉及現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，但不屬于應(yīng)納入部門預(yù)算管理的范疇，只需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，還有一類業(yè)務(wù)雖屬于納入部門預(yù)算管理的業(yè)務(wù)，但不涉及現(xiàn)金收支，也只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，如年末調(diào)整外幣業(yè)務(wù)匯兌損益等。

（五）固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的核算。新制度實(shí)施以前，K大學(xué)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)核算通過(guò)支出分錄反映項(xiàng)目核算，即扣減報(bào)銷固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)使用的經(jīng)費(fèi)。新制度下，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)直接反映項(xiàng)目核算，但當(dāng)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷時(shí)，費(fèi)用類的分錄使用的項(xiàng)目與資產(chǎn)入賬時(shí)使用的項(xiàng)目又不盡相同，很難準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的凈值。鑒于存在的問(wèn)題，年底，K大學(xué)將所有入賬資產(chǎn)統(tǒng)一調(diào)賬到一個(gè)資產(chǎn)歸集項(xiàng)目，以反映所有資產(chǎn)的入賬價(jià)值，固定資產(chǎn)的折舊也統(tǒng)一計(jì)提在累計(jì)折舊歸集項(xiàng)目，從而通過(guò)資產(chǎn)歸集項(xiàng)目和累計(jì)折舊歸集項(xiàng)目來(lái)反映所有資產(chǎn)的真實(shí)凈值。

以固定資產(chǎn)為例，新制度實(shí)施前固定資產(chǎn)入賬和計(jì)提折舊的賬務(wù)處理如下：固定資產(chǎn)入賬時(shí)，借記“固定資產(chǎn)/通用設(shè)備”等科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金/固定資產(chǎn)基金”科目，借記“教育事業(yè)支出/資本性支出/辦公設(shè)備（項(xiàng)目核算）”等科目，貸記“銀行存款”科目。計(jì)提折舊時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金/固定資產(chǎn)基金”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。

新制度實(shí)施后，K大學(xué)固定資產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)處理如下頁(yè)表4所示。

（六）預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算管理。對(duì)于新制度的實(shí)施，各個(gè)高校除了深入研究新制度應(yīng)如何與自身實(shí)際情況有效結(jié)合實(shí)施以外，更重要的是依托于財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)管理需求。不同軟件公司對(duì)于新制度下預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)理念不盡相同，但基本上分為兩類，一類是雙編輯、雙修改，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證和預(yù)算會(huì)計(jì)憑證都可編輯、可修改。另一類是單編輯、單修改，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證可編輯修改，而預(yù)算會(huì)計(jì)憑證不可編輯修改。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證生成后，通過(guò)將新制度中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)照分錄規(guī)則嵌入財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證，預(yù)算會(huì)計(jì)憑證則按照規(guī)則自動(dòng)生成。第一種方法對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了較高要求，應(yīng)熟悉理解并靈活運(yùn)用新制度。而且第一種方法可能會(huì)因?yàn)槊總€(gè)會(huì)計(jì)人員的理解差異或者人為失誤，造成基礎(chǔ)業(yè)務(wù)核算錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)較高。第二種方法對(duì)財(cái)務(wù)核算軟件的依賴程度較高，對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力要求相對(duì)弱化，有效減少了人為主觀因素的影響，可以使預(yù)算會(huì)計(jì)憑證管理相對(duì)統(tǒng)一。如果系統(tǒng)設(shè)置的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的核算規(guī)則有誤，錯(cuò)誤也相對(duì)集中，便于后期的風(fēng)險(xiǎn)管控。為了適應(yīng)未來(lái)的“智慧財(cái)務(wù)”趨勢(shì)，降低基礎(chǔ)業(yè)務(wù)核算風(fēng)險(xiǎn)，K大學(xué)選擇的是第二種方式。

表4 新制度下固定資產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)處理

二、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)人員對(duì)新制度的學(xué)習(xí)深度和廣度不夠，對(duì)新制度掌握不到位。政府會(huì)計(jì)制度改革，由之前單一的核算方式改為權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制下的雙基礎(chǔ)核算模式，會(huì)計(jì)人員需要轉(zhuǎn)變觀念，結(jié)合新制度對(duì)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，并判斷是否需要進(jìn)行雙分錄反映。K大學(xué)在設(shè)置財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)時(shí)，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)自動(dòng)觸發(fā)預(yù)算會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算比較熟悉。由于預(yù)算會(huì)計(jì)憑證是自動(dòng)生成的，會(huì)計(jì)人員沒(méi)有進(jìn)行判斷，僅依賴于財(cái)務(wù)核算軟件，弱化了對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算的掌握，對(duì)自動(dòng)生成的預(yù)算會(huì)計(jì)憑證正確與否缺乏職業(yè)判斷。這種方式會(huì)加大會(huì)計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)核算軟件的依賴，降低了會(huì)計(jì)人員自主學(xué)習(xí)新制度的主觀能動(dòng)性。

（二）新制度下財(cái)務(wù)核算軟件的管理體系和操作邏輯變化很大，會(huì)計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)的使用學(xué)習(xí)不到位。新制度的實(shí)施，一方面改變了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式，“雙基礎(chǔ)、雙核算”的新模式對(duì)高校會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。另一方面，為了適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度改革，財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)整體的設(shè)置發(fā)生了較大變化，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)科目體系的設(shè)置、項(xiàng)目管理、科目和項(xiàng)目的匹配、資金來(lái)源管理、年終結(jié)賬等。會(huì)計(jì)人員應(yīng)熟練掌握財(cái)務(wù)核算軟件，包括系統(tǒng)搭建、體系設(shè)置、操作邏輯等方面，否則將不能有效解決在日常核算及運(yùn)用軟件過(guò)程中遇到的問(wèn)題，更談不上將財(cái)務(wù)核算軟件的功能發(fā)揮到極致，充分“為我所用”，從而適應(yīng)未來(lái)“智慧財(cái)務(wù)”的發(fā)展趨勢(shì)，實(shí)現(xiàn)“核算會(huì)計(jì)”向“管理會(huì)計(jì)”轉(zhuǎn)型。

（三）固定資產(chǎn)核算問(wèn)題。在實(shí)務(wù)工作中，K大學(xué)的固定資產(chǎn)在入賬和計(jì)提折舊時(shí)都存在一定問(wèn)題。一是固定資產(chǎn)入賬時(shí)，按項(xiàng)目核算的管理模式，在報(bào)銷時(shí)存在多個(gè)項(xiàng)目報(bào)銷同一個(gè)固定資產(chǎn)的現(xiàn)象，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的價(jià)值需要通過(guò)多個(gè)項(xiàng)目反映，在與資產(chǎn)管理部門對(duì)賬時(shí)，資產(chǎn)賬和財(cái)務(wù)賬存在“一對(duì)多”的情況，即資產(chǎn)賬上一臺(tái)設(shè)備的總金額對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)賬上的多個(gè)金額，不利于固定資產(chǎn)的對(duì)賬管理工作。二是固定資產(chǎn)折舊時(shí)，新制度下，固定資產(chǎn)折舊由“虛提”轉(zhuǎn)為“實(shí)提”，更能真實(shí)準(zhǔn)確地反映高校的費(fèi)用支出，為以后的成本核算提供依據(jù)。但新制度的實(shí)施時(shí)間較短，財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)與資產(chǎn)管理系統(tǒng)尚未成功對(duì)接，折舊費(fèi)用不能實(shí)現(xiàn)自動(dòng)計(jì)提，而且通過(guò)歸集項(xiàng)目核算，沒(méi)有具體到單項(xiàng)資產(chǎn)，不能如實(shí)反映單項(xiàng)資產(chǎn)的成本費(fèi)用。

（四）無(wú)形資產(chǎn)核算問(wèn)題。新制度規(guī)定，自行研究開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)通過(guò)“研發(fā)支出”科目核算，用于核算項(xiàng)目研究階段和開發(fā)階段發(fā)生的各項(xiàng)支出，該規(guī)定明確了無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但在實(shí)務(wù)工作中，由于職能部門職責(zé)不清，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出沒(méi)有專門的管理部門負(fù)責(zé)，財(cái)務(wù)部門只在成果形成時(shí)才予以核算，此時(shí)已無(wú)法確認(rèn)研究階段和開發(fā)階段的支出，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不能得到可靠計(jì)量。

（五）科研收入核算、預(yù)提費(fèi)用。新制度要求按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，在實(shí)務(wù)工作中，由于K大學(xué)信息化程度不高、合同管理不健全等原因，按合同完成進(jìn)度確認(rèn)收入時(shí)依靠手工記賬，存在漏記錯(cuò)記風(fēng)險(xiǎn)。

三、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算差異實(shí)例分析

各個(gè)高校的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在一定差異，因此預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算方法也不盡相同。以下分析僅反映K大學(xué)在2019年度預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異，具體如下：

（一）當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入。

1.應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入。

（1）按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求，發(fā)生應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)的賬務(wù)處理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記“事業(yè)收入/經(jīng)營(yíng)收入/其他收入”等科目，此時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)因未涉及現(xiàn)金流業(yè)務(wù)，故不做賬務(wù)處理，會(huì)計(jì)期末若還未收到該款項(xiàng)，則財(cái)務(wù)收入和預(yù)算收入會(huì)產(chǎn)生差額。

（2）預(yù)收賬款確認(rèn)收入時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“事業(yè)收入/經(jīng)營(yíng)收入”等科目，此時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)因未涉及貨幣資金業(yè)務(wù)，不做賬務(wù)處理，當(dāng)收到預(yù)收賬款和預(yù)收賬款確認(rèn)為收入不在一個(gè)會(huì)計(jì)期間時(shí)，即跨年度時(shí)，財(cái)務(wù)收入和預(yù)算收入會(huì)產(chǎn)生差額。

2.銷售應(yīng)稅產(chǎn)品或提供應(yīng)稅服務(wù)的收入。確認(rèn)銷售應(yīng)稅產(chǎn)品或提供應(yīng)稅服務(wù)收入時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“銀行存款/應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記“事業(yè)收入/經(jīng)營(yíng)收入”等科目（扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的價(jià)款），貸記“應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金（銷項(xiàng)稅額）”科目。此時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)借記“資金結(jié)存”科目（實(shí)際收到的含稅金額），貸記“事業(yè)預(yù)算收入/經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入”等科目，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入中包含銷項(xiàng)稅，財(cái)務(wù)收入和預(yù)算收入產(chǎn)生了差額。

（二）當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用。

1.支付應(yīng)付款項(xiàng)和預(yù)付賬款。

（1）支付應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“應(yīng)付賬款/其他應(yīng)付款”等科目，貸記“財(cái)政撥款收入/零余額賬戶用款額度/銀行存款”等科目，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“行政支出/事業(yè)支出”等科目，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入/資金結(jié)存”等科目，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒(méi)有確認(rèn)費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)按照新制度的規(guī)定做了支出核算，因時(shí)點(diǎn)不一致，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用和預(yù)算會(huì)計(jì)支出會(huì)產(chǎn)生差額。

（2）發(fā)生預(yù)付賬款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“財(cái)政撥款收入/銀行存款”等科目，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“行政支出/事業(yè)支出”等科目，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入/資金結(jié)存”等科目，此時(shí)形成了預(yù)算支出，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒(méi)有確認(rèn)費(fèi)用，兩者之間會(huì)產(chǎn)生差額。

2.為購(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出。按照新制度的規(guī)定，購(gòu)入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“財(cái)政撥款收入/銀行存款”等科目，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“行政支出/事業(yè)支出”等科目，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)只有在后續(xù)使用時(shí)才按照新制度的規(guī)定計(jì)提折舊和攤銷，這種核算方式在確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)形成了支出，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒(méi)有計(jì)入費(fèi)用，兩者之間會(huì)產(chǎn)生差額。

3.償還借款本息支出。分期付息、到期還本的長(zhǎng)期借款，歸還本息時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“長(zhǎng)期借款——本金”科目，借記“其他費(fèi)用”科目（利息），貸記“銀行存款”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)借記“債務(wù)還本支出”科目（支付的本金），借記“其他支出”科目（支付的利息），貸記“資金結(jié)存”科目，這種核算方式下，預(yù)算會(huì)計(jì)的支出數(shù)大于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用數(shù)，兩者之間會(huì)產(chǎn)生差額。

4.使用專用基金。專用基金是指按照國(guó)家規(guī)定從收入中計(jì)提的職工福利基金、助困基金等，在使用專用基金時(shí)，按照新制度的規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“專用基金”科目，貸記“銀行存款”等科目，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“事業(yè)支出”等科目，貸記“資金結(jié)存”科目，這種情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)費(fèi)用、預(yù)算會(huì)計(jì)有支出，兩者也會(huì)產(chǎn)生差額。

（三）當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)為收入。

1.收到應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的預(yù)算收入。

（1）按照新制度的規(guī)定，應(yīng)收款項(xiàng)收回時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”等科目，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“資金結(jié)存——貨幣資金”等科目，貸記“事業(yè)預(yù)算收入/其他預(yù)算收入”等科目，如果此項(xiàng)業(yè)務(wù)跨年度發(fā)生，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)在當(dāng)年產(chǎn)生差額。

（2）收到付款方預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，貸記“事業(yè)預(yù)算收入/經(jīng)營(yíng)收入”等科目，如果預(yù)收款項(xiàng)收回不在一個(gè)會(huì)計(jì)期間，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)二者會(huì)產(chǎn)生差額。

2.取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入。借入各項(xiàng)長(zhǎng)期借款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“銀行存款”科目，貸記“長(zhǎng)期借款——本金”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，貸記“債務(wù)預(yù)算收入（本金）”科目，該業(yè)務(wù)事項(xiàng)確認(rèn)了預(yù)算收入，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒(méi)有確認(rèn)收入，故二者存在差異。

（四）當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算支出。

1.固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊費(fèi)用和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提的攤銷費(fèi)用。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)在取得時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)做了支出核算，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按新制度的規(guī)定在每月計(jì)提折舊和攤銷時(shí)才確認(rèn)費(fèi)用，二者存在差異。

2.確認(rèn)的資產(chǎn)處置費(fèi)用（處置資產(chǎn)價(jià)值）。處置固定資產(chǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目，借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目（賬面余額），未涉及資金支付的，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理，費(fèi)用和預(yù)算支出存在差異。

3.應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款確認(rèn)的費(fèi)用。發(fā)生其他應(yīng)付義務(wù)、確認(rèn)其他應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理，應(yīng)付款項(xiàng)發(fā)生和支付不在同一會(huì)計(jì)期間時(shí)，費(fèi)用和預(yù)算支出存在差異。收到所購(gòu)物資或勞務(wù)，預(yù)付賬款確認(rèn)為費(fèi)用時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等科目，貸記“預(yù)付賬款”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)此時(shí)不做賬務(wù)處理，預(yù)付賬款發(fā)生和確認(rèn)費(fèi)用不在一個(gè)會(huì)計(jì)期間時(shí)，費(fèi)用和預(yù)算支出存在差異。

4.代扣個(gè)人所得稅。發(fā)放薪酬等人員經(jīng)費(fèi)時(shí)發(fā)生的個(gè)人所得稅，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記費(fèi)用類科目（含個(gè)人所得稅的應(yīng)發(fā)數(shù)），貸記“銀行存款”科目（已代扣個(gè)人所得稅后的實(shí)發(fā)數(shù)），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”科目。此時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)借記“支出”科目（已代扣個(gè)人所得稅后的實(shí)發(fā)數(shù)），貸記“資金結(jié)存”科目。當(dāng)個(gè)人所得稅匯算清繳時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“支出”科目，貸記“資金結(jié)存”科目。當(dāng)年代扣的個(gè)人所得稅在當(dāng)年能夠匯算清繳的部分，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不產(chǎn)生差異，當(dāng)年不能匯算清繳的部分，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)產(chǎn)生差異。

四、解決辦法

（一）優(yōu)化頂層設(shè)計(jì)，梳理整合業(yè)務(wù)，重新劃分組織架構(gòu)。為順應(yīng)未來(lái)智慧財(cái)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)，高校應(yīng)以新制度的實(shí)施為契機(jī)，重新劃分崗位職責(zé)和業(yè)務(wù)分工，加快核算會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型，設(shè)置創(chuàng)新型組織架構(gòu)，如設(shè)置核算會(huì)計(jì)科室、管理會(huì)計(jì)科室、結(jié)算信息中心、服務(wù)和培訓(xùn)中心等，突破傳統(tǒng)的以預(yù)算會(huì)計(jì)為主、結(jié)算綜合為輔的組織架構(gòu)，以適應(yīng)財(cái)政精細(xì)化管理的趨勢(shì)，以及高校自身發(fā)展需要財(cái)務(wù)提供更多的決策支持功能。

（二）加強(qiáng)項(xiàng)目管理，提升高校業(yè)財(cái)融合的效能。“業(yè)財(cái)融合”是企事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理長(zhǎng)期以來(lái)的奮斗目標(biāo)。要想使財(cái)務(wù)工作和業(yè)務(wù)工作有效融合，中間的橋梁就是項(xiàng)目管理工作。可以將高校的業(yè)務(wù)切分或整合成項(xiàng)目，從財(cái)務(wù)資金的安排使用到績(jī)效評(píng)價(jià)等多環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目的管理，從項(xiàng)目資金的使用來(lái)分析項(xiàng)目的管理現(xiàn)狀以及預(yù)測(cè)未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，深度挖掘財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息背后的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，為高校管理層決策提供有效支撐。

（三）結(jié)合信息化建設(shè)，加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)。會(huì)計(jì)人員需要根據(jù)行業(yè)的變化不斷更新自身的知識(shí)儲(chǔ)備。由于新制度實(shí)施的時(shí)間不長(zhǎng)，很多高校會(huì)計(jì)人員還沒(méi)有完全“吃透”新制度，在使用過(guò)程中“生搬硬套”的現(xiàn)象比較普遍，“知其然而不知其所以然”。以往的會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)，大多是通過(guò)“師傅帶徒弟”的方式，或者參加各種會(huì)計(jì)行業(yè)培訓(xùn)班，培訓(xùn)的時(shí)效性不高，人才梯隊(duì)建設(shè)效果并不理想。結(jié)合未來(lái)智慧財(cái)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)，“會(huì)計(jì)人員管理系統(tǒng)，系統(tǒng)管理業(yè)務(wù)”，同質(zhì)性較強(qiáng)的業(yè)務(wù)和可以標(biāo)準(zhǔn)化的業(yè)務(wù)將被機(jī)器人和財(cái)務(wù)核算軟件所取代，會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)和培訓(xùn)的重點(diǎn)也應(yīng)有所轉(zhuǎn)移，要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)核算軟件的應(yīng)用學(xué)習(xí)。現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)人員更多的是依賴財(cái)務(wù)核算軟件來(lái)完成既有的工作，尚沒(méi)有將財(cái)務(wù)核算軟件強(qiáng)大的功能發(fā)揮到極致，高校財(cái)務(wù)管理的思路與財(cái)務(wù)核算軟件的契合度不高。會(huì)計(jì)人員應(yīng)充分了解工具，有效使用工具，而不是被工具所取代。

（四）突破既往的固定資產(chǎn)管理方式，加快財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)和資產(chǎn)系統(tǒng)的對(duì)接。固定資產(chǎn)多項(xiàng)目報(bào)銷問(wèn)題的解決方案，可以考慮改變既有的核算方式，嵌入過(guò)程管理。會(huì)計(jì)人員可以先設(shè)置一個(gè)歸集項(xiàng)目，當(dāng)出現(xiàn)多項(xiàng)目報(bào)銷時(shí)，先將多項(xiàng)目的資金額度歸集到一個(gè)項(xiàng)目，在制作會(huì)計(jì)憑證時(shí)，從歸集項(xiàng)目核算，這樣，固定資產(chǎn)的金額與資產(chǎn)系統(tǒng)的金額就是“一對(duì)一”的結(jié)果了。另外，應(yīng)加快推進(jìn)與實(shí)施新制度下財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)與資產(chǎn)系統(tǒng)的對(duì)接工作，兩個(gè)系統(tǒng)的無(wú)縫對(duì)接可以提高工作效率，節(jié)約時(shí)間成本，提升工作精確度。

（五）完善無(wú)形資產(chǎn)管理機(jī)制，從制度層面界定權(quán)利和義務(wù)。當(dāng)前高校對(duì)資產(chǎn)管理的現(xiàn)狀，更多的是注重對(duì)固定資產(chǎn)的管理，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理相對(duì)弱化。隨著知識(shí)產(chǎn)權(quán)越來(lái)越受到重視，以及對(duì)無(wú)形資產(chǎn)潛在價(jià)值的深度挖掘，需要從組織架構(gòu)和制度層面加強(qiáng)高校對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理，無(wú)形資產(chǎn)的研究、開發(fā)、使用、轉(zhuǎn)化等每個(gè)環(huán)節(jié)，都由職能部門管理到位，在財(cái)務(wù)管理上都有充分的核算管理，減少高校無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的流失。

（六）建立和完善合同管理系統(tǒng)，是保證新制度落實(shí)的必要手段。新制度要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入支出。為了新制度更好的落地實(shí)施，高校必須建立規(guī)范和完善的合同管理系統(tǒng)，將合同電子信息系統(tǒng)嵌入財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求，及時(shí)準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)，實(shí)現(xiàn)收入費(fèi)用的一鍵攤銷。高校應(yīng)結(jié)合新制度的核算要求，完善合同管理系統(tǒng)，從合同審批、簽訂、履行到終止，實(shí)現(xiàn)全過(guò)程管理，將合同管理系統(tǒng)與財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，以適應(yīng)新制度的改革需求，提升高校財(cái)務(wù)精細(xì)化管理水平。

（七）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的差異是客觀存在的，要正確看待，規(guī)范管理，合理分析。K大學(xué)在2019年的會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中反映出來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異具有一定的代表性，但因業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單，反映的差異種類有限。因收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的差異，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異不可避免，各高校應(yīng)正確看待，規(guī)范管理，定期形成差異分析表，并分析原因，以檢驗(yàn)高校是否切實(shí)有效地貫徹執(zhí)行了新制度。