會計師事務所合并成效影響因素分析

□文/郭 丹 李慧杰

（黑龍江八一農墾大學 黑龍江·大慶）

［提要］自20世紀80年代起，我國會計師事務所行業先后進行三次大規模的合并。然而，事務所合并成效有好有壞。本文以此為出發點，在國內外學者相關研究基礎上，使用案例分析法，通過事務所合并方選擇、審計質量和內部整合等三個方面研究事務所合并成效的影響因素。認為事務所在合并方的選擇和合并后內部管理制度方面應當著重注意，并應當注重合并前的考察和合并后的制度、文化等方面的管理。為此，提出應當預先考察合并方整體狀況、加強審計隊伍建設、科學安排人員等建議，以便為事務所合并提供借鑒和參考。

一、前言

（一）研究背景。隨著全球化市場的不斷發展，國內市場已無法滿足企業的需求，跨國發展成為企業擴展業務的新方向。會計師事務所作為服務企業和公眾發展的專業機構，同樣面臨著跨國發展、全球化發展的機遇和挑戰。然而，本土事務所在合并過程中雖然也成就了很多規模和影響力都不錯的事務所，但還是存在一些事務所合并后整體質量不如以前的情況，如中天勤和瑞華。因此，如何確保合并后的事務所整體質量就非常重要。然而，目前學術界對事務所合并的研究大多集中在事務所合并后的審計質量的變化上，對于事務所合并過程中應關注的事項卻少有研究。因此，本文以此為出發點，以瑞華會計師事務所（以下簡稱“瑞華”）為例，研究影響會計師事務所合并成效的因素。

（二）研究目的。自我國注冊會計師行業重新發展以來，國內事務所通過不斷地合并與發展，服務質量已經逐漸成熟。在國內審計市場，“內資八大”的影響力更是緊追“國際四大”，如立信、天職國際等。但是，在這些成功事務所的背后也隱藏著許多失敗者的印記，如2000年中天勤在“銀廣夏”的審計中未能保持應有的職業謹慎，被財政部直接吊銷執業資格。本文研究的目的是向事務所提供一些合并前后需要注意的問題和建議，希望事務所在合并過程中可以提前準備，為我國會計師事務所的合并提供一些理論參考和實踐指導。

（三）研究意義?，F有學者對于事務所合并成效的影響因素少有研究。本文選取瑞華的合并案例作為研究對象，是基于瑞華是我國目前范圍內合并規模最大的事務所之一的原因，而且瑞華是在第三次事務所大規模合并浪潮中成立的新所，有著很強的行業代表性和實效性，本文可以為事務所提供鮮明的案例參考。為事務所行業提供一些理論參考和實踐指導，有利于注冊會計師行業的快速發展，進而實現會計師事務所走出去的目標。

（四）國內外研究現狀。關于事務所合并方選擇方面的研究：事務所合并的主要目的是“做大做強”，周珍（2021）以中審華會計師事務所的合并過程為研究對象，認為事務所在合并后，規模效應凸顯，優化了客戶行業分布以及資產規模構成，為事務所發展指明了方向。即事務所要實現“做大做強”，合并是個有利途徑。但是，一些學者認為有些事務所會帶著一些不良目的去主動被合并，尤俊薇（2020）等人認為我國事務所合并的案例中，帶病合并現象常見，合并重形式輕實質，有些事務所假借“做大做強”的口號，通過合并來逃避處罰、凈化聲譽。其中，最典型的就是國富浩華吞并著名的“深圳鵬城事務所”。

對于審計質量的研究，一些學者認為事務所合并的方式也會影響審計質量。唐建新等（2017）通過對2008～2011年事務所合并案例的研究發現，由于吸收合并實現更好的資源整合，合并后審計質量明顯提高，而在新設合并下審計質量卻無顯著變化。然而，也有一些學者認為事務所合并與審計質量沒有必要的聯系，McMeeking（2007）以倫敦會計師事務所1982～2002年數據為樣本，研究發現事務所合并導致業務大多集中至大型事務所，以至于形成寡頭壟斷的市場結構，說明存在壟斷審計收費的可能性，高集中度的審計市場會降低審計質量。

事務所的合并是一項綜合性的工作，它涉及到許多新的方面，比如新制度的制定、文化管理和資源的分配等。劉婕（2020）認為事務所的發展分為內涵發展和外延發展兩個部分。外延式發展主要靠擴大市場規模，提升市場占有率來實現，內涵式發展主要靠文化交流、制度管理和資源配置來完成，以此實現事務所“做大做強”的愿望。但有些學者認為事務所合并前的準備比合并后的整合更重要。張新民等（2020）以2014～2018年我國A股上市公司為樣本，通過實證檢驗分析發現會計師事務所分所業務的高速增長會導致分所審計質量下降，而造成此現象的原因就是事務所未執行一體化治理。

二、案例公司現狀

（一）公司簡介。瑞華會計師事務所成立于2013年，是由中瑞岳華和國富浩華合并形成的一家專業化、規模化的綜合性事務所，是我國首批獲得A+H股企業審計資格的事務所。瑞華總部設立在北京，依據中國注冊會計師協會發布的《中國注冊會計師行業百強名單》可知，在2013年和2014年瑞華曾連續兩年超越畢馬威和安永華明，排在中國大陸前三位，連續四年排在本土事務所第一位，在全國各地設有40多家分所，是名副其實的“內資第一大所”。

2019年，瑞華審計的多家上市公司被曝出財務造假，如康得新、輔仁藥業、大族激光等，金額超過百億元，在A股市場引起了巨大轟動。隨后，證監會緊急介入，叫停了由瑞華負責的29家企業的IPO項目，由瑞華負責審計的眾多上市公司也紛紛變更事務所。自此，瑞華聲譽一落千丈，2019年中國注冊會計師協會發布的百強名單更是毫無蹤影。

（二）合并過程。國富浩華是一家大型會計師事務所，在全國設有28家分所，事務所從業人員超過3，000名，在2010年中國注冊會計師協會發布的排名中排在全國第九位，年收入超過5億元。曾合并過因綠大地欺詐案件而臭名昭著的深圳鵬城事務所。中瑞岳華是羅申美國際在中國大陸的唯一成員所，是我國首批獲得H股企業審計資格的事務所。在中國注冊會計師協會發布的2008～2011年度《會計師事務所綜合評價前百家信息》中，中瑞岳華連續四年名列本土所第一，是當時國內最大的本土會計師事務所。中瑞岳華的誕生，是注冊會計師行業做大做強、邁向國際化的一個重要里程碑。2013年4月，中瑞岳華和國富浩華合并成立了瑞華會計師事務所。

三、影響因素分析

（一）合并方選擇。一般而言，事務所合并的主要目的是通過合并來擴大事務所規模、增強企業影響力，以此來獲得某些業務的審計資格，擴大業務范圍。然而，注冊會計師行業還存在一些因為審計不規范被撤銷執業許可而被迫進行合并的事務所，此類事務所因為內部管理存在缺陷導致審計質量不規范，合并后很容易影響到新事務所的聲譽，因此事務所的合并方一定要謹慎選擇。

瑞華的合并方之一國富浩華，在2013年與中瑞岳華合并之前兩個月，曾合并了鵬城會計師事務所。鵬城曾是深圳市最大的事務所，是深圳市首批獲得證券審計資格的事務所之一。2005年因在金荔科技審計中沒有執行必要的審計程序被證監會處罰，2010年又因為綠大地而被立案調查。可以說，鵬城的整體審計質量令人懷疑，其審計人員的獨立性更讓人憂慮。綠大地事件后證監會介入調查，然而在證監會調查結果還沒出來之前，鵬城就主動被國富浩華合并。根據證監會的處罰結果可知，綠大地事件中鵬城僅罰了60萬元，并沒有對鵬城的合伙人造成多大損失。對于鵬城合伙人來說，雖然因為綠大地使得鵬城被撤銷了執業許可，但卻因為國富浩華的合并而獲得了更多的資源和聲譽，從深圳第一變成了內資第一。可以說，綠大地事件對鵬城合伙人而言，是利大于弊。國富浩華與中瑞岳華合并后，鵬城的大部分合伙人也跟隨國富浩華進入了瑞華，成為瑞華的員工。而在康得新的審計過程中，瑞華先后有7位注冊會計師為其出具審計報告，其中6位是原鵬城人?？梢哉f，瑞華的失敗與合并鵬城有著莫大的關聯。

（二）審計質量。審計質量是判斷一個事務所執業能力的標準，審計質量的高低代表了事務所未來的發展能力。事務所的合并對審計質量的影響是促進是降低學術界對此各有爭辯。目前，注冊會計師行業一般用注冊會計師簽署非標準審計意見的概率和事務所受到的行政處罰次數來衡量事務所審計質量的高低。

通過中國證監會官網可知，瑞華從2013年到2018年，期間至少受到過證監會的5次行政處罰和3次立案調查，客戶涉及到振隆特產、勤上光電、亞太實業和華澤鈷鎳等多家上市公司。2019年，由瑞華負責審計的康得新和輔仁藥業先后爆出財務造假。瑞華從2013年起連續6年為輔仁藥業提供審計服務，且均出具了標準無保留審計意見。然而，輔仁藥業卻突然爆出貨幣資金造假的事實。瑞華被爆出審計程序不規范，在審計過程中沒有保持應有的職業謹慎和職業懷疑態度，其審計質量備受懷疑。雖然瑞華已經是當時的內資第一大所，但這僅僅只能表示其規模夠大，并不代表它的審計質量也遠超同行。

（三）內部整合。事務所合并并不是簡單的名義上使用一個名稱，還涉及到事務所合并后的內部整合等問題。內部整合的好壞是事務所未來發展的關鍵所在。事務所只有完成內部整合后，才算合并成功。2000年中天勤因為合并不注重內部整合，兩個合并方僅僅只是名義上的一致，管理、資源和文化等還是沿襲各自的制度，最終導致事務所合并失敗。國內外學者一般認為，事務所的內部整合主要體現在資源分配、人力資源、制度重塑和文化交融等四個方面。首先，從瑞華這些年受到的行政處罰可知，被曝出財務造假的客戶是由瑞華的多個分所負責的，瑞華的審計失敗并不是某一家分所導致的結果。由此可知，瑞華內部的管理制度設計并不恰當，瑞華總部對于分所的審計質量并沒有實施必要的考察，各分所對于內部注冊會計師的審計過程和結果也沒有進行嚴格的多重復核，總部對于分所的管理并沒有實現一體化制度，因此造成了多家分所連續出現審計失敗的情況。其次，康得新在瑞華成立之前一直由鵬城負責審計，負責簽字的注冊會計師是盧建波、劉濤、孫忠英等人，在鵬城被合并后，瑞華先后更換7位注冊會計師出具過康得新的標準審計意見報告，而正是這幾位注冊會計師導致了康得新的審計失敗。可以說，康得新的審計失敗一部分原因在于瑞華內部對于審計人員安排的不合理。

四、對策建議

（一）做好對合并方的調查。不同類型的事務所合并的目的也不相同，對于那些被撤銷執業許可的事務所而言，他們合并的目的更多是為了獲得執業許可或者逃避原先事務所的影響，重新開展業務。這些事務所大部分因為審計失敗或者審計程序執行不規范，導致名聲受損，影響了自身的業務發展，通過合并來逃避處罰。一般而言，事務所受到處罰意味著注冊會計師在審計過程中沒有執行嚴格的審計程序，導致審計失敗，而且事務所在審計完成后也沒有執行嚴格的復核程序，沒有查出審計師的不規范行為，這說明事務所內部管理制度不夠完善，事務所對于審計質量的管理不恰當，執行不全面。而內部管理存在問題的企業其內部肯定會存在諸多隱藏的問題，一旦暴露會造成巨大的影響。因此，企業在合并之前要對合并方事務所的企業規模、審計質量、受處罰情況和內部文化等方面進行調查，不能僅僅因為其規模龐大就忽略其他因素，尤其是事務所受到的處罰情況。

（二）加強審計質量控制。審計質量是判斷事務所執業能力的標準，如何提高審計質量一直是事務所關注的重點。首先，注冊會計師在審計過程中應當加強審計隊伍的建設，保持應有的職業謹慎、職業懷疑態度和獨立性。高質量的審計項目都是由高標準的審計團隊來完成的，只有加強隊伍建設，不斷提高審計人員的綜合素質和業務水平，才能從根本上實現審計質量的有效提升。其次，要提高審計人員的業務水平，加大培訓教育力度，通過多種途徑努力提高審計人員的業務水平。要在加強審計人員業務能力上舍得投入，積極組織審計人員參加各級審計部門和審計行業學會舉辦的綜合性和專業性的審計業務培訓等。最后，要抓好事務所內部制度建設，做好審計完成后的內部審核工作，保證事務所的每項審計項目都能做到審計過程有項目負責人復核，審計完成后事務所有專業人員的再次復核。保證事務所的內部管理制度能夠完整有效執行。

（三）完善內部管理機制。事務所合并后應當優化管理結構，加強文化建設。首先，事務所可以根據分所的數量和位置劃分區域化管理，由總部直接管理區域，區域負責管理分所，建立等級分明、職能清晰的治理結構。其次，事務所的文化建設可以融合其他合并方的文化特點，建立一種全新的、都可以接受的文化制度，降低各分所與總所之間的間隙，提高融合度。最后，事務所應當建立科學的人員分配制度，定期輪換簽字注冊會計師和審計隊伍的人員安排，防止審計客戶與注冊會計師之間的過分密切聯系，提高審計師的獨立性。

五、研究結論

國富浩華與中瑞岳華合并后成立的瑞華，其規模和業務范圍都有了較大的提升，尤其是其影響力更是直逼“四大”，說明事務所合并有利于企業做大做強。然而，卻在2019年連續被爆出客戶財務造假，說明事務所審計質量有待提高，注冊會計師獨立性有待加強。瑞華從2018年排名內資第二到2019年百強名單毫無蹤影，說明事務所的誠信和審計質量與企業生存發展密切相關。

對于事務所而言，合并是發展最快捷的方式之一，但也是最危險的方式，事務所合并準備不足，很容易造成自身的巨大損失，甚至連累其他合并方。所以，一方面事務所在合并前期一定要謹慎選擇合并方，仔細考察合并方的整體狀況，防止合并方的不良習慣影響到自身的聲譽；另一方面事務所在合并后還要注意內部的制度、文化、審計習慣等的重新制定，盡量滿足各合并方員工的要求，使其成為一個整體。