跨地區經營匯總納稅企業所得稅探討

郁波 合肥通用機械研究院有限公司

一、跨地區經營匯總納稅企業分攤稅款現狀

2012年國家稅務總局制定下發了《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》（以下簡稱《辦法》），《辦法》明確匯總納稅企業實行“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的征收管理辦法。具體是由總機構統一計算應納稅所得額和應納稅額；總機構承擔50%應納稅額，分支機構之間按照營業收入、職工薪酬和資產總額三個因素（以下簡稱：“三因素法”）計算分攤各自應納稅額，分別在屬地繳納企業所得稅。

甲公司為一跨地區經營匯總納稅企業，總機構為A，總機構本身設立具有主體生產經營職能的部門B、B部門的營業收入、職工薪酬和資產總額與總機構管理職能部門可以分開核算；在其他地區設置C、D兩個分支機構，甲公司2019年共實現營業收入3000萬元，內部四個主體 A、B、C、D分別實現營業收入為0、1500萬元、900萬元、600萬元；職工薪酬分別為100、250、150、100萬元；資產總額分別為1200、900、600、500萬元，實現的利潤分別為80、200、120、0萬元。按照現行辦法計算如下：

甲公司利潤總額=80+200+120+0=400萬元；

總機構A應納企業所得稅=400*25%*50%=50萬元；

總機構具有主體生產經營職能的部門B、分支機構C、D合計應繳納企業所得稅=400*25%*50%=50萬元，按照三因素法計算分攤結果：

B分攤的比例=0.35*1500/（1500+900+600）+0.35*250/（250+150+100）+0.3*900/（900+600+500）=48.5%

C分攤的比例=0.35*900/（1500+900+600）+0.35*150/（250+150+100）+0.3*600/（900+600+500）=30%

D分攤的比例=0.35*600/（1500+900+600）+0.35*100/（250+150+100）+0.3*500/（900+600+500）=21.5%

B分攤的企業所得稅=50*48.5%=24.25萬元；C分攤的企業所得稅=50*30%=15萬元；D分攤的企業所得稅=50*21.5%=10.75萬元。假定甲公司現金流量與利潤同步實現，當期利潤全部以現金形式收回，各主體按照匯總納稅企業與假定其為獨立法人納稅情況比較如下：

A、B作為總機構合計實現利潤280萬元，按照《辦法》計算需要繳納企業所得稅74.25萬元，如按照獨立法人計算應繳納企業所得稅70萬元；

C、D作為分支機構分別實現利潤 120萬元、0萬元，按照《辦法》計算需要繳納企業所得稅15萬元和10.75萬元，如按照獨立法人計算應繳納企業所得稅30萬元和0萬元。

通過以上對比我們可以發現，各內部主體之間出現稅負與利潤總額不匹配的現象，D分支機構在實際利潤為0的情況下，仍需繳納企業所得稅，D分支機構現金流量難以保證其繳納企業所得稅。同時總機構、C分支機構、D分支機構各自的會計報表均不能公允的反映其實際經營業績，在企業進行決策、內部考核時必須對相關指標進行調整。分攤稅款的征收方式給匯總納稅企業在會計核算、內部考核、現金流量管理等方面帶來一定的困擾。

二、匯總納稅企業內部主體之間稅負不均的原因

在目前管理辦法下，匯總納稅企業內部主體之間實際稅負不均，應納稅額與經營利潤產生背離的原因具體體現在以下幾個方面：

（一）總機構承擔50%稅款的規定

總機構一般只承擔行政管理、財務管理等管理職能，不進行具體的生產經營活動，一刀切的由總機構承擔50%稅款的規定很難與總機構實際貢獻利潤匹配。

（二）“三因素法”分攤指標與比例不科學

分支機構按照“三因素法”計算分攤50%企業所得稅，三因素的權重依次為0.35、0.35、0.30?！叭蛩胤ā敝械闹笜朔磻钠髽I的生產經營規模，與企業利潤并不存在直接對應關系；權重的設置也沒有科學的依據；同時本年分攤所得稅款時依據的指標為上年度數據，與實際經營年度沒有必然聯系。

（三）參與所得稅分攤的分支機構范圍

《辦法》規定并不是所有二級分支機構均參與分攤企業所得稅，其中符合條件的部分內部輔助性的二級分支機構和當年新設立的二級分支機構不進行分攤繳納企業所得稅。上述分支機構在經營活動中必定會形成損益，但是又不承擔企業所得稅，也是形成各分支機構分攤所得稅與其經營利潤背離的一個原因。[1]

通過以上的分析，我們可以發現在這種計算模式下，總分支機構之間無法實現應納所得稅與利潤總額的匹配，這種不匹配的根源在具體計算公式設計上違背了企業所得稅是基于企業所得的原理，總機構與分支機構之間應納所得稅額按照人為選取的指標和設定的比例進行分攤；而這些指標的選取和比例的設置與實際經營利潤并沒有內在的必然關聯；同時參與分攤的主體數量與實際形成利潤的主體數量上的差異也在一定程度上加劇了這種背離。[2]

三、匯總納稅企業內部主體之間稅負不均帶來的影響

匯總企業內部各主體之間存在著分攤所得稅與實際經營利潤不匹配的現象給企業帶來了以下影響：

（一）會計核算

匯總企業雖然由總機構統一計算應納稅額，在匯總企業總體會計報表中可以正確的核算當期所得稅費用、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債和應交企業所得稅。但是在匯總企業內部各主體會計核算過程中，核算的當期所得稅費用和應交企業所得稅難以反映各主體會計實際情況，遞延所得稅資產、遞延所得稅負債更是難以進行計量，內部主體的會計報表難以準確反映其資產負債狀況和經營成果，給內部報表的使用者帶來了困擾。

（二）內部考核

匯總企業內部各主體往往均作為匯總企業考核的主體存在，而凈利潤又往往是考核指標的一項重要內容，分攤所得稅與實際經營利潤的背離，使得各主體凈利潤指標無法公允的反映其價值創造情況，在一定程度上引起了內部各主體之間的矛盾，給企業內部考核增加了困難。

（三）現金流量管理

由于所得稅分攤的不平衡，必然帶來各分支機構之間現金流量的不平衡，只要匯總企業整體需要繳納企業所得稅，即使出現虧損的分支機構也必然會分攤企業所得稅。極端情況下甚至會出現個別分支機構經營現金流無法涵蓋應交企業所得稅的情況。需要企業在內部再進行現金的調配，增加了企業現金流量管理的負擔。

四、匯總企業內部處理建議

針對目前征收模式下企業各分支機構之間所得稅分攤不平衡，與利潤背離的情況，匯總企業的核算與考核、現金流量管理的具體操作有以下建議：

（一）匯總納稅企業內部處理

總分支機構核算企業所得稅時應按照獨立納稅主體原則，模擬獨立納稅主體計算應納稅額，計入當期所得稅費用；按照總分支機構管理辦法計算得出的實際應承擔企業所得稅計入應交稅費—應交企業所得稅；兩者之間的差異通過往來科目核算，并在內部主體之間進行現金支付；按照上例在核算企業所得稅時進行如下處理：

總機構：

借：所得稅費用 70.00

借：其他應收款 4.25

貸：應交稅費—應交企業所得稅74.25

C分支機構：

借：所得稅費用 30.00

貸：應交稅費—應交企業所得稅15.00

貸：其他應付款 15.00

D分支機構：

借：其他應收款 10.75

貸：應交稅費—應交企業所得稅10.75

在繳納稅款時，由C分支機構分別向總機構支付4.25萬元、向D分支機構支付10.75萬元。

通過上述處理，各內部主體會計報表上反映的所得稅費用與其利潤總額匹配，可以公允的反映各內部主體的經營業績，也便于直接通過財務指標進行內部考核；同時各內部主體之間將實際應交企業所得稅與按照獨立納稅主體原則計算的企業所得稅進行現金收支，便于內部主體間保持現金流量平衡。

（二）相關政策法規

《辦法》實行近10年來，在總分支機構的登記、稅額計算、稅款繳納等環節規范了具體操作，取得了較好的作用。但是《辦法》未能覆蓋匯總納稅企業三級以下分支機構，在稅款計算環節存在分配比例不科學、稅款計算過程繁雜、總分支機構均需進行預繳、匯算清繳等問題，一方面增加企業負擔，另一方面也增加稅務機關的征管成本。因此建議能否由總機構在所屬地繳納全部企業所得稅，分支機構不再參與企業所得稅的分攤繳納，待稅款入庫后由財政部門根據相關標準在總機構所在地與分支機構所在地之間進行稅款分配，一方面減少企業所得稅計算繳納負擔，以及由此產生的稅款不平衡等問題；另一方面減輕稅務機關管理難度和征管成本。