高校項目績效審計研究
——以資產類績效評價指標體系的構建為例

朱愛孔，馮英杰

1.廣西民族大學，廣西 南寧530000；2.鄭州航空工業管理學院，河南 鄭州450046

引言

我國高校項目的績效審計屬于國家審計的延伸，具有鮮明的公共績效管理的屬性。黨和國家領導人高度重視教育事業的發展，每年國家財政性教育經費支出占國內生產總值比例不小于4%，2012～2016 年這5 年間，全國財政性教育經費累計投入13.5 萬億元，2018 年度高校生均教育經費（全日制學生）達到3.27萬元。[1]因此，如何對高校投資項目建立一套行之有效的評價指標體系，從而進行有效的績效評價具有重大的意義。

目前，高校項目績效審計的發展還處于探索階段，開展高校項目績效審計不僅可以促進高校內審計制度改革，還可以保證學校的財政資金項目高效順利實施，促進高校治理能力和治理體系的現代化建設。績效審計是以項目的全過程作為審計對象，不僅具有績效審計的特點，還具有跟蹤審計的特點。績效審計的對象包括項目的過程、績效的目標、項目的產出和效益等方面。高校項目績效審計需要監督被審計單位和人員項目執行的真實性與合法性、項目運作高效性以及資金使用效益性，從而促進高校項目實踐效果。面對高校治理能力和治理體系現代化建設等一系列改革措施的落實要求，如何通過高校項目績效審計來促進高校可持續健康發展，成為高校項目績效審計的主要功能。

本文在分析我國績效管理理論發展與研究現狀的基礎上，結合高校績效審計的理論與實踐，通過梳理高校項目實施過程與目標來構建高校項目績效審計思路，主要利用財政部《財政支出績效評價管理暫行辦法》中的指導方法，重新構建較為完整且可操作的高校項目績效審計評價指標體系；結合高校績效審計實際，提出推進高校項目績效審計建設性的對策建議，以便更好地發揮指標體系在高校項目績效審計實踐中的作用，從而促進我國高校治理能力和治理體系現代化建設。

一、績效審計的發展現狀

目前，我國高校內部審計的研究主要運用注冊會計師審計理念，在審計觀念和目標定位、審計手段和信息化平臺建設以及專家隊伍的培育等方面取得了發展，但卻忽視了我國高校的公共服務的屬性。我國高校是一種政府投資的公共產品提供者，從特性上說是一種公共空間，更重要的是要保護公眾的公共利益，因此，不能忽視其公共管理的屬性。[2]在高校項目績效審計中，以國家審計的手段來推進高校項目績效審計取得了一定的成果，但在推行高校項目績效審計的過程中，還存在著指標設計不夠合理、賦值不夠科學的問題，尤其是在如何給指標賦值的過程中加入了太多的主觀性，目前仍缺乏較為統一的標準，未能形成適用于更多高校項目績效執行效果審計情形的規范模式。因此，本文將嘗試在我國社會體制內的績效管理理論體系下，構建更為完整且操作性更強的指標體系，以期完善高校項目執行效果審計的績效理論與審計實踐發展。

二、項目績效評價指標體系的構建邏輯

（一）過程導向和目標導向的指標體系建設

高校項目審計具有績效審計與跟蹤審計的特點，指標體系的構建也相應地有過程與目標兩種績效審計目標的設計思路。過程導向的指標體系使審計人員通過審計證據的挖掘，能夠發現存在的內控問題，依靠業務熟悉程度與項目管理辦法等相關制度規范性文件，發現項目推行時機制確立、部門安排、人員管理等流程方面的風險與隱患，針對項目實施程序提供改進建議，使得評價指標的可操作性更強。[3]從結果導向型的審計視角來看，過程導向的項目執行效果審計評價指標體系體現了跟蹤審計的要求；目標導向的指標體系注重效率與效果，審計人員需要運用專業性的技能，根據風險導向審計的要求，能夠在高風險點確定重點審計領域。以目標為導向的評價體系依據項目績效評價的投入產出、效益、滿意度標準，滿足了項目執行效果績效審計的特征，促進了目標導向的指標體系建設。

（二）項目績效審計制度強調跟蹤審計與績效審計

從目前的績效實踐中可以發現，高校績效審計強調既要發現問題，更要整改落實，充分發揮跟蹤審計對項目過程實施的關鍵節點進行重點監控和實施結果的重點審計的作用。績效審計要突出對績效評價體系的重視，落實資金優化配置。

（三）項目績效評價指標體系涵蓋過程與目標的要求

由于項目績效審計兼具跟蹤審計與績效審計的特征，在指標體系中同時反映項目實施過程與績效目標情況，能夠更全面地衡量與評價項目績效。從二者關系來看，過程與目標的指標相互關聯，在審計過程中可相互印證審計結論。因此，本文擬同時將項目落實過程與績效目標達成確定為構建項目評價指標體系的重要措施。

三、高校項目績效評價指標體系的具體構建

（一）指標構建的原則

綜上所述，本文是以過程和目標為導向的項目績效審計，所構建的指標體系將以過程觀與目標觀作為依據。首先，指標構建需要滿足全面性要求。要考慮到項目實施是否取得效益，所形成的指標體系應該是全面完整的，涵蓋項目實施的全過程；其次，要具有可操作性。如果指標定的高了，就會脫離了項目執行本身，在過高的目標中過分投入也可能會造成審計成本的提高，且難以在項目績效評價的實踐中廣泛利用；再次，立足于高校實際狀況。每個項目的實施均為實現高校預期發展規劃總目標的組成部分，項目最終要能夠服務于高校自身的發展和教育教學質量的提升。因此，項目績效審計評價指標必須立足于高校實際需求及中長期規劃。項目實施其最終落腳點是提升高校教育教學服務水平及科研創新的能力。指標體系應該具有彈性機制，在實際工作中盡管指標體系力求嚴謹，但不同高校的現實狀況不同，這就需要發揮審計人員的專業判斷能力。如果進行項目績效評價時加入過多人為的執業判斷因素，就會造成高校項目間績效的評估結果不可比，也就失去了利用績效審計進行項目績效的評比功能[4]；最后，指標體系的構建應緊扣預期的績效目標。項目績效審計從項目的立項到執行是一項長期性的工作，對應的績效指標評價體系應該綜合考慮預期的績效目標，指標評價體系的設計與項目預期的績效目標相一致，便于發現項目執行偏差，確保項目朝著既定的有利于高校自身利益的績效目標發展。

（二）指標構建的理論基礎

本文將采用層次分析法構建指標體系。層次分析法是20世紀70年代由美國運籌學家Saaty教授提出，它是將問題的影響因素分解成多層次的結構，每個層次包含多種因素，并在此基礎上進行定性與定量分析的多準則決策方法。[5]

（三）具體指標體系的構建

根據項目績效審計指標體系的構建思路，可分為過程與目標兩個一級指標（項目績效評價指標體系如表1 所示）。層次分析法下的總績效目標層是項目實施效果指數，一級指標包括過程與目標，二級指標為過程與目標的大類分類。其中，過程指標的二級指標包括項目的立項、執行、監控與實施效果反饋四個方面，在過程指標設計中突出項目跟蹤審計的特點。目標指標下的二級指標包括產出與效益兩個二級指標。三級指標和四級指標在此基礎上進一步展開，逐步細化具體指標項目如下所述。

1.過程導向二級指標。以下四個指標為過程導向的二級指標。（1）項目立項。項目立項指標是指相關高校職能機構及二級學院是否根據教育主管部門的要求，進行項目必要性、可行性、預期效益和建設規劃等立項準備工作，相關的決策機制是否健全。項目立項分為兩個三級指標，分別是項目立項的規范性與科學性。項目立項的規范性強調高校立項過程是否依據一定項目規范程序，是否形成適當規范機制，是否經過恰當評估；項目立項的科學性關注具體項目立項是否經過科學論證，是否經過充分的校內外專家論證，集體決策審批是否符合國家和學校規定。（2）項目執行。項目執行關注項目推行的具體過程是否采取合理的方法保證項目順利實施，是否具備項目執行所需要的的人力、物力和制度引導。項目執行分為三個三級指標，即制度建立、人員安排與項目實施。制度建立指標關注是否針對推行的項目安排了專門管理機構，是否制定了專項資金管理辦法；人員安排指標主要關注項目專家團隊的規模與專業體系構成；項目實施指標從項目推進的一致性和執行效率評估項目執行效果。（3）項目監督。項目監督指標著力衡量是否通過相關內控制度及支持性機制安排保證項目執行與其預期目標的一致性，以評價是否取得預期項目效果。該項指標分為兩個三級指標，分別為內部控制執行率與項目效果監督。內部控制制度的完成率，主要通過比率指標定量衡量內部控制制度的完成情況。內部控制完成率=實際完成內控數量/實際建立的內部控制數量×100%。若內部控制制度執行率小于重要性水平80%，表明內部控制制度存在漏洞；項目效果監督指標更為直接地從項目實施過程是否偏離預期目標、項目效果是否滿足需求、項目資金是否得到合規合法運用來考慮。（4）項目實施效果反饋。項目實施反饋指標可進一步分為項目評價與項目改進兩個三級指標。項目評價指標關注項目實施的完成度，可以設置多個定量指標進行測量。預期完成率=實際完成項目目標數量/項目期預期績效目標數量×100%，預期完成率越高，表明項目實施的有效性越高，執行效果越好。資金管理有效率=1-資金閑置率=1-實際閑置資金金額/實際支出金額×100%。資金管理有效率指標既可用于衡量某一投資項目專項資金的管理有效性，同時也可對項目資金管理使用水平作出評價，這一指標越高，表明資金管理水平越好，對項目目標的促進效果越大；項目改進指標則反映項目執行實施的職能機構或二級學院是否建立一套可行的反思總結機制，通過項目實施來自查自糾，發現問題及時改進更正，為后續可持續發展提供經驗支持。

2.目標導向二級指標。二級指標分為產出和效益兩個指標。產出指標下設數量指標、質量指標、時效指標、成本指標；效益指標下設經濟效益指標、社會效益指標和可持續影響指標。目標導向由兩個二級指標和七個三級指標組成。主要從項目的預期目標以及對項目實施效果的評價來實施目標導向的績效審計。（1）數量指標。數量指標直接反映了項目實施所產生的結果數量，與項目的預期投入具有直接關系。通過數量指標可以直觀評價項目執行結果的充分性，因此，數量指標更為直接地與資產和科研數量相關。具體體現在新增校內資產的數量、新增校內實驗室數量，校外實習基地數量和科研團隊建設及成果產出數量，學校年度獲取專利、技術轉讓數量，設立科研成果轉化與擴散數量。資產的增加值可以用資本增長率指標來衡量，資本增長率=項目期資本增加額/項目期初總資本金額×100%。資本增長率可以衡量項目實施后高校教育科研發展的潛在動力。該指標越高，表明項目實施單位資本規模增長越快。在績效評價中還要結合單位的綜合評價指標來衡量其項目增長質量，保證績效評價的完整性與可靠性。（2）質量指標。質量指標主要是評價項目實施效果優劣的指標，與項目預期產出效果的適當性相關。質量指標可以評價項目實施結果的水平層次，更加直觀地突出教育資金利用率績效的效果目標。在設置質量下級指標時主要看科研成果獲獎率和教學成果獲獎數量兩個下級指標。科研成果獲獎成果率=項目相關的獲獎成果數/科研成果數×100%。在進行績效審計時要注意：并不是這兩個指標越高，就能說明項目質量越好。由于科研項目的長期性和周期性的問題，難以在短期內形成大量的科研成果，應該考慮其長期效益，在分值權重上也應該特殊考慮。（3）時效指標。時效指標主要是評價項目實施進度及時性的指標，與項目的進度和階段性工作完成情況相關。項目時效指標可以直觀地評價項目完成情況的階段性成果，突出實施成果的完成進度。在設置下級指標時主要看年度預算完成率和中長期規劃重點任務完成量兩個下級指標。預算完成率可以用定量指標來計算。預算完成率=實際預算支出/預算總支出×100%。預算執行率往往作為項目執行率的一個參考指標。經常會有人主觀地認為，預算執行率越高，表明項目執行率越高。這種錯誤觀點促使有些項目為了趕進度，盲目透支項目資金，因此，還要通過實地勘驗來保證預算執行率和項目完工率的一致性。（4）成本指標。成本指標主要評價的是項目實施的成本控制程度，與項目的成本預算和實際成本開支情況相關。通過成本指標的評價，能夠準確地反映成本的實際狀況，準確做好成本管控。在設置下級指標時主要看項目主要建設部分成本執行情況和項目采購節約率兩項下級指標。[7]成本節約率=（預期采購成本-實際采購成本）/預期成本*100%。成本指標可以準確直觀地評價出成本的實際執行情況和執行的好壞。（5）經濟效益。經濟效益反映的是高校項目推行后是否能為高校自身帶來經濟收益，分為產學研結合收益與應用型科研團隊獲取專利、技術轉讓收益兩項下級指標。產學研收益指標主要指科研成果轉化方面的效益，而應用型團隊收益主要指科研創新方面的收益。（6）社會效益。在公共管理績效審計目標發展演變過程中，增加的兩項公平和環境指標均屬于社會效益的范疇，主要體現高校項目落實對當地人才培養和社會發展水平的影響。因此，社會效益指標具體可細分為參與政府、行業主導的重大活動次數與校地合作、校企合作、校產合作的項目數以及學校師生滿意度三項下級指標。這三個下級指標主要考慮項目實施后的高校服務公共活動的社會影響力、服務地方經濟發展的能力以及所實現的環境效益。（7）可持續影響指標。高校項目績效審計與國家科研發展的方向緊密相關，除了經濟效益與社會效益的考量，項目實施后產生的可持續影響力也需要特殊考慮。可持續影響指標分為長效保障機制建設、人才引進與培訓兩個下級指標。長效保障機制從制度體制的角度來保障項目實施的持續影響力，人才引進與培訓則主要從人力資源開發角度來為高校高科技項目提供可持續的動力支持。

表1 項目績效評價指標體系

（四）指標實證過程

項目績效審計人員通過檢查項目實施部門形成的項目申請文件、項目決策與執行相關的會議紀要，資金使用合規性審查，詢問相關負責人，觀察、檢查項目具體實施狀況，從項目實施單位獲取數量和質量數據、效益和效率數據及財務和非財務數據，根據被審計單位所提供的自評報告及支撐材料進行項目穿行測試，以及進入項目現場開展控制測試與細節測試等多種渠道檢查各項指標的信息。項目績效審計人員根據收集的績效信息，按照一定標準進行打分，對肯定的結果指標給予1分，對否定的指標結果給予0 分。此外，對偏離項目預期目標及其受到教育主管單位警示的指標采用扣分的方式，最重要的是計算項目執行效果指數的權重系數。其研究方法如下。

1.建立判斷矩陣群。根據Saaty 提出的1～9 標度法，從過程與目標的第一層級開始，每個層次中隸屬于上層同一指標的元素進行兩兩比較，評價標準如表2所示。判斷指標重要程度時采用頭腦風暴法，即由審計項目組專家比較各個元素后的重要級水平給予打分。

表2 重要標度含義

2.求過程指標的判斷矩陣。以一級指標過程下屬的4 個二級指標為例，形成的矩陣群如表3 所示。按照此原則，每個單元格表示所在行與所在列兩個指標的重要性對比情況。可采用特征值法計算各個權重指標體系，其理論基礎為：若判斷矩陣A滿足一致的n維矩陣條件，則由Aw=nw 求解特征向量歸一化后，可以推算出權重列向量w。

表3 過程指標的判斷矩陣

3.求標準判斷矩陣。將矩陣中的每一列數值除以這一列的和，得到如表4 所示的標準判斷矩陣。然后將標準判斷矩陣每一行取平均值，即得到判斷矩陣的標準特征變量。計算得出判斷矩陣的標準特征向量wA=（0.1632，0.3959，0.3803，0.0606）。

表4 計算標準判斷矩陣及標準特征向量

4.一致性檢驗。一致性檢驗用于檢驗判斷矩陣的一致性水平是否處于可接受的范圍內。檢驗如果c≤0.1，則表示判斷矩陣的一致性是可接受的。計算一致性比率c的步驟如下所示。

（1）求賦權和向量。利用判斷矩陣乘以標準特征向量即可得到賦權和向量：

（2）求α。將賦權和向量的每個分量除以標準特征向量wA的分量，并將所得的結果取平均值，即得到a，計算如下：

通過計算得出一致性比率小于0.1 的標準，因此，通過了一致性檢驗，表明所得的權重是可接受的。項目立項、項目執行、項目監督和項目反饋的權重分別為0.1632，0.3959，0.3808 和0.0606。其他二級指標的權重以及二級指標下屬三級指標的權重也可以采用同類方法。由于四級指標的復雜多樣性，導致元素間通過判斷矩陣來進行比較更加復雜，因此，這一層級的細化指標權重可以根據指標的變化差異程度，即當指標取值的差異越大，表明此項指標越重要，就需要被賦予更高的權重，這樣就可以更好地通過差異性的指標拉開評估的檔次。

綜上所述，四級指標的權重為從一級指標的權重到包括四級指標在內的所有權重的乘積。項目績效指數為過程權重×過程指標值+目標權重×目標指標值。其中，過程指標值和目標指標值為各個二級指標值的加權平均，如過程指標值=項目立項×0.1632+項目執行×0.3959+項目監督×0.3808+項目反饋×0.0606。其他指標也是按照這樣計算得到。另外，對于指標體系中的采用扣分方式計算，需事先確定一個扣分定值P，計算這部分指標值時，需要減除扣分定值P。

四、高校項目績效審計的政策建議

（一）樹立政府主管部門主導與高校內控管理相結合的績效審計協調發展審計理念

教育主管部門應該切實落實好教育項目資金的使用效益，把教育項目績效的考評作為高校項目申報的重要評價指標，做好公共績效管理實踐工作。高校自身也應該針對高校各類教育項目的特點，設計切實可行的績效評價指標體系，根據項目進展做好項目績效審計。二者可以相互促進，相互補充，共同促進績效審計常態化發展。

（二）加快績效審計的法制化進程，建立現代高校績效審計的法治依據

完善相關法規建設，明確實施主體、實施對象、實施范圍，建立一套具有適應高校績效審計普遍指導性的績效審計法規，從法規層面提升績效審計的權威性和可信性。

（三）創新審計工作方法，建立多元績效評價機制

通過教育主管單位、高校決策層和高校審計部門三級自上而下和自下而上的聯動機制，強化對項目執行的問責與整改落實機制，促進項目執行效果的績效評價，做到全方位的監督和管理。特別在項目申報過程中，審計部門應該參與到被審計單位的績效目標審核中去，從源頭保證績效管理的有效性，為后續績效審計工作的開展提供有力的審計依據和目標指導。在實際執行中，審計部門應該有計劃地將財務收支審計與績效審計有機結合起來，使績效審計既可以反映出績效審計效果的效益性，還可以反映出財務的真實性與合規性要求。這樣不僅可以提升工作效率，還可以讓績效審計的重要性更加突出。

（四）充分發揮高校審計學科優勢，完善理論研究和實踐論證

目前，我國的高校項目績效審計實踐缺少完整的績效審計理論框架的指引。當前的審計理論主要以注冊會計師方向的財務審計為主，公共績效管理多以理論為主，實踐缺乏，因此，需要有更多的理論工作者參與理論研究、探索與實踐。高校內部審計是內控建設的重點領域，高校需要充分發揮自身高等學府與科研院所的專業優勢，加大探究高校自身項目績效審計的理論研究與具體實踐，激勵教學工作者通過理論實踐來探索創新更為有利的評價機制，形成績效審計理論與高校實際執行相融合的具有中國特色的高校績效審計發展模式。

五、結論

高校項目績效審計對落實公共教育資金的執行效果、促進國家教育事業的現代化健康發展具有跨時代的意義。隨著中央審計委員會的設立，黨和國家領導人對審計工作非常重視，教育部門、財政部門和審計部門工作會議上加強協作，加強各項教育經費的嚴控管理，高校績效審計的監督評價作用被提升到新的高度。這種集中、統一、權威、高效的財政教育審計系統的審計監督體系的建立必然對高校治理體系的現代化發展起到積極的推動作用。高校項目績效審計綜合考慮公共績效管理與高校項目績效審計的結合以及跟蹤審計與績效審計的綜合要求，通過過程觀與目標觀結合構建項目績效評價指標體系，為有效實施高校項目績效審計提供一個可行性的評價依據。

總之，高校內部績效審計的發展，將突出公共績效管理與績效審計高度融合的工作思路。通過指標體系構建明確績效審計目標，通過項目績效審計實施揭示項目執行中的各類問題，通過整改落實充分提升高校公共績效管理能力，進而促進高校治理體系和治理能力現代化建設。