含糖飲料征稅的正當性、全球經驗與制度設計*

◆閆 海 ◆肖 虎

內容提要：含糖飲料消費持續增長引發居民肥胖率和慢性病患病率提高等公共衛生問題。但因含糖飲料消費具有理性成癮特征，信息規制效果有限，準入規制存在過度的風險。迄今四十余個國家、地區或城市對含糖飲料征稅，通過提高購買成本以控制含糖飲料消費，并且形成丹麥、墨西哥、英國、泰國等典型經驗教訓。我國應當把握消費稅改革醞釀提速推進的發展契機，以引導健康消費為目的對含糖飲料征收消費稅。含糖飲料征稅的應稅范圍應清晰、有度，計稅機制應當符合引導健康消費的目的，收入專項用于國民營養健康項目。

一、引言

含糖飲料是指在飲料制作中人工添加單糖或雙糖，含糖量在5%以上的飲料，包括含糖的碳酸飲料、運動飲料、茶飲料等，具有能量密度高、營養素密度低的特點?？蓸返绕胀ㄌ妓犸嬃系暮橇考s10%，常見涼茶飲料約9%?！吨袊用駹I養與慢性病狀況報告（2020年）》指出，我國兒童青少年經常飲用含糖飲料問題已經凸顯。18.9%的中小學生經常飲用含糖飲料，由于存在含糖飲料長期攝入等不健康生活方式，6～17歲、6歲以下兒童青少年超重肥胖率已分別達到19%和10.4%。①《〈中國居民營養與慢性病狀況報告（2020年）〉發布會圖文實錄》，國務院新聞辦公室網站，http://www.scio.gov.cn/xwfbh/xwbfbh/wqfbh/42311/44583/wz44585/Document/1695276/1695276.htm.《中國居民膳食指南科學研究報告（2021）》也指出，含糖飲料過多攝入會增加肥胖、齲齒及Ⅱ型糖尿病等一系列疾病的患病風險。國民的超重肥胖和慢性病發病形勢日趨嚴峻，含糖飲料的消費持續增長已經成為廣受關注的公共衛生問題，也凸顯我國目前以科普宣教為主、食品營銷規制為輔的治理手段收效甚微。含糖飲料消費也是世界性問題，近年來一些國家嘗試引入稅收機制來提高消費成本以遏制含糖飲料消費，已經取得了良好成效。從消費稅立法進程看，2019年《消費稅法（征求意見稿）》延續《消費稅暫行條例》的做法，以《消費稅稅目稅率表》確定消費稅具體征收對象，令人遺憾的是稅目目前未做調整。我們建議，借鑒全球經驗，充分利用消費稅制修改的契機，將含糖飲料納入消費稅的征收對象，通過全方位干預影響健康的因素，實施健康中國戰略。

二、含糖飲料征稅的正當性

（一）傳統規制對含糖飲料適用的局限性

基于含糖飲料對國民健康的危害，政府需要對其予以規制，手段不外乎低干預強度的信息規制和高干預強度的準入規制。

因未認識到含糖飲料消費的理性成癮特征，以為國民鐘愛含糖飲料源自不了解含糖飲料對身體健康造成損害，因此對含糖飲料消費的規制往往訴諸于信息規制。例如，在學校開展膳食營養知識的宣傳教育等。但是，依據理性成癮理論，即便國民認識到含糖飲料的危害，對即時愉悅感的追求還是會壓過對遠期未來身體健康受損的擔憂，這與明知吸煙有害健康但吸煙者仍繼續吸煙是一樣的。因此，科普宣教等信息工具無法針對性地解決含糖飲料消費的問題，尤其在含糖飲料供應充足、經營者利用人類對糖的偏好展開營銷的背景下，信息規制的效果極其有限。

信息規制的失靈迫使政府尋求更為有力的規制手段，最為強制有力的是準入規制，通常表現為生產經營的限制乃至禁止。例如，《禁毒法》對毒品采取的禁種、禁制、禁販、禁吸并舉的措施；又如，《煙草專賣法》確立的煙草專賣制度，相關企業或個人要經營煙草制品批發業務、零售業務均要取得相對應的許可。是否予以準入規制或準入規制的強度應當考慮多重因素：（1）比例原則，立法和執法中須把握合理的尺度，否則規制會喪失合法性、合理性；（2）公眾接受度，尚未就危害后果達成高度認同便采取嚴格的準入禁止或限制，因無法獲得公眾的支持而難以施行；（3）行業力量，準入規制勢必會壓縮行業的生存空間，若是采取一刀切的方式，不僅遭致行業的集體抵制，甚至誘發破壞社會秩序和經濟秩序的惡性事件。與對毒品、煙草等致癮性商品嚴格的準入規制不同，對于含糖飲料的生產銷售普遍采取寬松態度，究其原因，含糖飲料只有過度消費才會產生危害性，尚未達到需要嚴控生產、經營的程度。目前，我國對于含糖飲料銷售的限制，只有國家衛健委辦公廳在《健康口腔行動方案（2019—2025年）》中提出的“中小學校及托幼機構限制銷售高糖飲料和零食，食堂減少含糖飲料和高糖食品供應”一項，尚未見其他。

（二）含糖飲料征稅的運作機理

在信息規制、準入規制都難以行之有效的情形下，政府可以通過對含糖飲料征稅實現限制其消費的目的，并且相較于信息規制，征稅更為有效；相較于準入規制，征稅更為溫和。

含糖飲料征稅可以形成對納稅人行為的激勵機制，影響其選擇與偏好，從而使之有動力去做出稅收所期望和要求的行為。稅收激勵是以理性經濟人追求效益最大化假設為前提的，即理性經濟人在給定的外在條件約束下，選擇付出最小的代價而獲得最大的利益，含糖飲料消費的理性成癮特征符合稅收提供激勵的前提條件。波斯納指出，“對一種行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉而從事那些征稅較輕的行為”，對含糖飲料征稅，勢必提高消費者的購買成本，致使消費者減少對含糖飲料的消費，轉而消費其他征稅少或者不征稅乃至有補貼的健康消費品，從而促進消費健康化。同時，追求利潤最大化的經營者會根據市場變化來調整產品以迎合消費者需求，需求端健康化會倒逼供給端健康化，越來越多無糖飲料會被推出。

含糖飲料征稅通過影響含糖飲料的購買成本來減少含糖飲料消費，同時倒逼含糖飲料經營者對飲料成分進行調整，以此推動國民飲料消費健康發展。與信息規制難以取得即時效果不同，價格上升會立竿見影地抑制消費，尤其對于價格敏感型消費者。

三、含糖飲料征稅的全球經驗

據不完全統計，當今世界已有四十余個國家、地區或城市對含糖飲料征稅，我們從中選取了丹麥、墨西哥、英國和泰國等典型國家，對其稅制設計和稅制實施進行分析梳理和經驗提取，以期為我國含糖飲料征稅提供借鑒。

（一）丹麥

丹麥自2010年設立含糖飲料稅，又于2014年廢除，丹麥稅務局表示主要原因是此稅推升物價、提高企業運營成本、影響丹麥的就業，并且在一定程度上刺激了納稅人出國購買相關商品，卻未能改變納稅人的飲食習慣。但是，丹麥預防與健康研究中心對丹麥脂肪稅和含糖飲料稅的政治進程進行觀察和研究，發現政治家們關心的主要是健康的經濟，而不是健康的人口。①B?dker Malene,Pisinger Charlotta,Toft Ulla,J?rgensen Torben,The Rise and Fall of the World's First Fat Tax,Health Policy,2015,（6）.換言之，丹麥征稅目的名義上是促進健康，但實質上是為增加財政收入。2008年金融危機進而引發歐債危機，對丹麥的財政產生嚴重的影響，故而巧立名目開征新稅。這直接導致稅制設計存在明顯不當，側重于取得財政收入，同時丹麥原本是世界上稅負最高的國家之一，平均個人所得稅率超過40%，高稅率引發了強烈的公眾抵觸，最終導致含糖飲料稅的破產結局。含糖飲料稅作為特種消費稅，征收的正當性在于引導健康消費。丹麥經驗說明，已開征和準備對含糖飲料征稅的國家須將引導健康消費作為唯一目的，圍繞增加財政收入而進行含糖飲料征稅設計則會適得其反。

（二）墨西哥

墨西哥是較早對含糖飲料征稅的國家之一，2014年1月起對每升含糖飲料征收1墨西哥比索的稅收。政策推行1年后，墨西哥含糖飲料總消費量下降了12%，在低收入群體中的下降甚至達到17.4%。②Anne Gulland,WHO Calls for Tax on Sugary Drinks to Tackle Child Obesity,BMJ,2016,（2）.這些得益于征稅之初形成的政府主導、社會協同、公眾參與的決策模式。含糖飲料征稅的主導者是墨西哥衛生部，社會組織和學術機構也為輿論準備起到了積極助推作用。墨西哥食品行業成立了健康生活聯盟，對每日膳食攝入量予以公開倡導，強調膳食均衡。20多個社會組織組建墨西哥健康營養聯盟，開展了系列公益廣告宣傳，公開反對過量攝入含糖飲料。學術機構對肥胖和慢性病控制的研究也取得重要成果，產生重要的推動作用。在多方努力下，墨西哥國內對于含糖飲料征稅達成了廣泛共識，促成稅收的順利開征與施行。由此可見，充分發揮社會組織、學術機構的作用，營造全民減糖的社會氛圍，是含糖飲料征稅的前提條件。

（三）英國

英國在2016年宣布將對含糖飲料征稅，2018年4月正式實施，并采取三級稅制，即含糖量未超過每100毫升5克的，免征含糖飲料稅；超過每100毫升5克的，每升18便士；超過每100毫升8克的，每升24便士。英國的分級征稅模式給予消費者選擇空間，體現了控糖限糖的征稅導向。另外，在英國預告和正式征收的兩年緩沖期內，含糖飲料經營者可以及時調整配方、做好產品升級以適應新稅制，促成了眾多低糖、無糖飲料的出現，既實現了含糖量的下調，也減輕了經營者的生存壓力。

（四）泰國

泰國政府從2017年9月對含糖飲料征稅。泰國為含糖飲料經營者提供6年的調整適應期，分三步調增稅率，每步為期兩年。其中，2017年9月到2019年9月適用最低稅率，6年期間內逐步調高稅率。此種遞增調整稅收方案給了經營者緩沖期，便于其調整飲料配方，也就可以讓企業無須按高糖分含量的稅率支付較高的稅金。

四、我國含糖飲料征稅的制度設計

鑒于各國稅制差異，對于含糖飲料征稅，有的設立獨立稅種；有的則依托既有消費稅而增設稅目。我國消費稅自1994年開征以來，經歷了幾次重大的制度調整：2006年消費稅制度改革，2008年成品油稅費改革，2014年以來新一輪消費稅改革等，消費稅制的框架、要素基本成熟、合理。與增值稅的稅收中性不同，我國消費稅漸趨符合特種消費稅性質，稅收調控功能日益顯著。《國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》指出，“調整優化消費稅征收范圍和稅率”。將含糖飲料列為消費稅稅目，符合消費稅“寓禁于征”的精神，抑制不良消費行為，是我國含糖飲料征稅較為理想的方案。

（一）征稅目的應明確為“引導健康消費”

征稅目的決定稅制設計，明確含糖飲料稅“引導健康消費”的征稅目的是確保含糖飲料征稅達到預期效果的必要條件。含糖飲料征稅不在于增加國庫收入，而是“寓禁于征”，提高消費者不良消費的成本，進而保障國民健康。以動態優化理論分析消費者決策，消費者面對不健康食品的誘惑，往往具有嚴重的自我控制問題，而征稅是一種有效的糾錯機制。

我國消費稅稅目在2006年取消“護膚護發品”、2014年取消“汽車輪胎”、2016年將“化妝品”改為“高檔化妝品”，體現財政收入功能弱化的趨勢。令人遺憾的是，我國煙草消費稅的征收還保留較多的財政收入目的，以致稅制設計存在不當，例如價內計稅、零售環節不征稅、從價從量復合計稅等，調控煙草制品消費較為乏力。我國煙草消費稅和丹麥含糖飲料稅均是我國含糖飲料征稅的前車之鑒，應當明確“引導健康消費”的征稅目的。

（二）應稅范圍應清晰有度

縱觀各國含糖飲料征稅的規定，含糖飲料的界定缺乏統一認識。我國《飲料通則》（GB/T 10789—2015）將飲料區分為果蔬汁類及其飲料、蛋白飲料、碳酸飲料、運動飲料、茶（類）飲料、咖啡（類）飲料、植物飲料、谷物類飲料、固體飲料，卻沒有“含糖飲料”的概念?！吨袊用裆攀持改希?016）》則明確含糖飲料應具備“人工添加糖”和“含糖量在5%以上”兩個要件，將純果汁等單純含有天然糖的飲料、單純含有甜味劑的飲料排除在外。我們認為，甜味并不等于糖，甜味劑與糖具有不同的化學構成，是否具有致癮性尚無科學定論，因此對單純含有甜味劑的飲料暫不宜征稅。純果汁含有天然糖且含糖量超過5%應當納入應稅范圍，因為對含糖飲料征稅的目的在于限制糖分攝入，無須區分天然糖還是人工添加糖，但天然糖含量的測算面臨難以解決的現實問題，目前尚缺乏可操作性的方法，技術條件成熟后可再將單純含有天然糖的飲料增列征稅范圍。總之，含糖飲料應區分為單純含有天然糖的飲料以及人工添加糖的飲料，對于二者應采取不同的稅收處理。

（三）計征機制應引導健康消費

我國消費稅實行從價、從量或從價從量復合計稅等多元方法計算應納稅額?？v覽含糖飲料征稅的全球實踐，從量計征乃是絕大多數國家的選擇，即含糖飲料的含糖量達至某一數值，應納稅額等于銷售數量乘以此含糖量所對應的定額稅率。含糖飲料從量計稅的優勢在于：（1）體現消費導向，多買多征、少買少征、不買不征；（2）與從價計征相比，可以明顯提高低價含糖飲料的稅負及其價格水平，因為在從量等額征稅時，低價含糖飲料的稅收上升速度將顯著高于高價含糖飲料，進而有助于縮小不同價格含糖飲料的價格差異，有效防止低價含糖飲料對高價含糖飲料的替代，對于低收入群體和青少年影響較大；（3）含糖量比售價更易確定，亦便于稅務管理。此外，智利、英國、泰國等國的分級征稅模式亦值得我國借鑒，即按含糖量設置正相關的稅率實施分級征稅可以引導消費者傾向于選擇含糖量更低的飲料。泰國的稅率調增方案也具有參考價值，含糖飲料經營者若能在緩沖期主動調減含糖量即可提前實現稅收效果。

目前，我國消費稅計征環節主要在生產和進口，具有便于源泉控管、監管成本較低、征收效率高且稅源不易流失等優勢。2019年國務院印發的《實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》（國發〔2019〕21號）指出：“按照健全地方稅體系改革要求，在征管可控的前提下，將部分在生產（進口）環節征收的現行消費稅品目逐步后移至批發或零售環節征收，拓展地方收入來源，引導地方改善消費環境?！睋Q言之，消費稅計征環節后移的主要目的是補充地方政府財政收入、平衡地區消費稅收入、倒逼地方政府優化消費環境。含糖飲料征稅具有遏制含糖飲料消費的特定目的，在含糖飲料的零售環節計征消費稅，可以讓零售價款與消費者承擔的消費稅稅額并列，便于消費者察覺、感知到購買含糖飲料須承擔的稅收負擔，進而消費者會主動選擇減少含糖飲料消費，有效地發揮消費稅的調控功能。質言之，含糖飲料征稅采取價外稅的形式，價稅分離增強消費稅的顯著性和透明度，提高消費者對于稅負上升的敏感度。

（四）收入應專項用于國民營養健康項目

含糖飲料征稅是減少糖分攝入、引導健康消費的特定目的稅，其目的并非增加財政收入，為避免含糖飲料征稅陷入“增收陷阱”，其稅收收入應當予以?？顚Ｓ茫瑢ｍ椨糜趪駹I養健康項目，諸如補貼國民在健康食品上的支出、支持營養健康企業發展、鼓勵相關學術研究等。此外，含糖飲料征稅的全球經驗表明，稅收收入若是專款專用，將提高公民對含糖飲料稅的支持度。

五、結語

對含糖飲料消費加以控制已成為眾多國家試圖達成的目標，因逐漸認識到含糖飲料消費的理性成癮特征，世界衛生組織提倡各國對含糖飲料征稅，并且在越來越多的國家或地區得以實踐。2019年《消費稅法（征求意見稿）》將《消費稅暫行條例》上升為法律，稅目稅率針對既有政策進行補充和完善，但第二十條消費稅改革試點條款規定，“國務院可以實施消費稅改革試點，調整消費稅的稅目、稅率和征收環節，試點方案報全國人民代表大會常務委員會備案”。換言之，即使含糖飲料未能徑直寫入《消費稅法》稅目，亦可成為未來推行消費稅改革試點工作的重點。