“數字稅”的實踐與評價*——基于平臺經濟學視角

◆王 飛

內容提要：“數字稅”作為應對數字經濟稅收挑戰的政策嘗試，一經提出就飽受爭議。文章梳理了“數字稅”的發展脈絡，結合平臺經濟學雙邊市場的稅收理論，從多元主體價值共創的補償視角對“數字稅”的征管邏輯及其核心條款進行闡釋，同時指出異化的“數字稅”單邊實踐存在的問題和風險。應對數字經濟的稅收挑戰，應準確把握數字經濟的特點和發展規律，以數字寡頭的超額收益為切入點推動國際共識形成，重視數據在價值創造過程中的貢獻，并以此為未來重點突破方向。對我國而言，要堅持多邊主義的國際稅收體系，促進國際稅收利益和責任的公平合理分配，同時深化國內稅制改革，加強“以數治稅”的能力和手段，激發平臺治理潛能，形成精誠共治的稅收治理格局和數字經濟稅收征管的中國經驗。

一、引言

2019年全球數字經濟增加值規模已超31.8萬億美元，占全球GDP的比重達41.5%①數據來源：《數字經濟對稅收制度的挑戰與應對研究報告（2020）年》（中國信息通信研究院政策與經濟研究所）。。數字經濟背景下，一方面各種新興業態不斷涌現，另一方面數字技術深度賦能傳統產業，兩者的疊加和交互在激發經濟潛能、拓展經濟邊界的同時促進了人們生產生活方式的便利。然而值得警惕的是，數字經濟背景下公平扭曲問題也日益顯著。從微觀交易層面來看，首先，平臺壟斷扭曲了供需雙方的選擇公平。平臺支撐是數字經濟的基本特征，而在網絡效應與麥特卡爾夫效應②麥特卡爾夫定律由以太網發明人鮑勃·麥特卡爾夫提出，核心觀點在于網絡價值同網絡用戶數量的平方成正比，即N個連接能夠創造N2的效益。的作用下，“贏者通吃”似乎不可避免，平臺濫用技術和用戶優勢壟斷市場定價、單方面制定“霸王條款”、排擠或限制競爭等行為層出不窮。其次，數據壟斷扭曲了過程公平，參與平臺交易信息和數據為平臺所獲，形成消費者與平臺間的信息不對稱，由此引發信息安全等問題。再次，平臺信息優勢扭曲結果公平，平臺憑借完全的信息優勢通過算法歧視和價格歧視侵蝕消費者剩余，大量的“平臺殺熟”現象即是如此。

從更宏觀的視角來看，平臺型數字企業的發展還威脅到稅收公平。數字經濟背景下價值創造與經濟實體進一步分離，現代信息通信及大數據技術的廣泛使用以及數字企業運營的靈活性，使得對其收入來源地、交易地點、納稅地點等環節的確認變得十分復雜。一方面，傳統稅制難以對數字型企業公平合理課稅，引發傳統企業及數字型企業稅負不公問題；另一方面，互聯網平臺模式下價值創造與經濟實體相分離，導致稅收征管地與價值產生地錯配問題。兩者的疊加和交互對以實體存在為基礎的傳統稅收制度造成巨大挑戰。在國際稅收領域，數字技術和平臺理論的深度融合使得平臺型跨國數字企業的“納稅逐底”活動更加頻繁和隱蔽，引發了日趨嚴重的稅基侵蝕與利潤轉移問題，進一步惡化了國際稅收利益分配的失衡，激化了稅收主權爭議，給現行國際稅制帶來很大沖擊。

為應對數字經濟對于國際稅收平衡的挑戰，OECD提供了三種建議性舉措：建立全新的稅收聯結度規則；針對特定數字交易征收預提稅；設立“數字衡平稅”。其中，“數字衡平稅”方案是學術界、實務界和政府部門關注的熱點，也是日后“數字稅”實踐的主要依據。在具體應對方面，歐盟率先將“數字衡平稅”理論應用于實踐，于2018年3月發布相關“數字服務稅”提案。但由于歐盟內部各成員國之間未能就核心條款達成一致，以英、法為代表的部分國家率先在國內開征“數字稅”。截至目前，全球范圍內有超過40個國家已經開征或者明確表達開征“數字稅”的意愿。

緩解稅源流失和促進本土數字企業發展，形成自己的數字經濟競爭力是各國推進“數字稅”實踐的初衷，但在缺乏廣泛共識與合作的背景下，“數字稅”單邊行動能否達成上述目標是各界關心的熱點話題。現有文獻主要是從國際稅收競爭視角進行的相關涉稅研究，鮮有從經濟學理論的角度對“數字稅”方案本身的意義以及單邊推進的問題和風險進行闡釋。本文基于平臺經濟學雙邊市場的稅收理論，結合數字經濟發展規律，嘗試從平臺型數字企業超額收益的稅收補償視角解析“數字稅”的征收邏輯，同時對單邊推進的問題和風險進行歸納概括，并提出相關的政策建議。

二、平臺經濟學的稅收理論

雙邊平臺連接了需求存在相互依賴性的兩邊用戶群體，并通過內部化外部性的方式降低交易成本，促進雙方交易的完成，并以此獲利。由于交叉網絡外部性的存在，一邊用戶群體規模的擴大將提升平臺對于另一邊用戶的吸引力，因此一般而言規模越大，平臺的價值就越高。雙邊市場理論的出現，首先對傳統基于單邊市場的定價理論和策略形成了挑戰。社交媒體、搜索引擎等雙邊平臺向個人用戶免費開放，并以此向另一邊商戶提供廣告、競價排名等增值服務。傾斜式定價策略下，平臺即使向一邊用戶按低于邊際成本定價也完全能夠實現盈利。

平臺理論和數字技術的深度融合，進一步促進了平臺模式和雙邊市場的發展，互聯網平臺模式應運而生，突破了時間和空間的局限，平臺的撮合匹配能力得到質的提高，極大增強了雙邊市場網絡效應的發揮。臉書、谷歌、亞馬遜為代表的互聯網平臺企業在極短的時間內就成為各自領域內具有支配地位的全球性巨頭，獲得了巨大的收益和利潤。與此同時，互聯網巨頭納稅貢獻不足也被廣為詬病。

最初，平臺巨頭針對稅收爭議提出的反駁意見在于其從事的只是撮合匹配業務，傳統商品與服務交易的實質和規則并未發生變化，數字經濟下的稅源流失問題還是在于參與用戶特別是企業和商戶的逃避稅行為。而相關政府也認可了這一說辭，如英國政府于2015年要求商業平臺和支付服務提供商提交客戶的交易信息供其進行納稅識別。法國國民議會在2016年10月通過法案旨在對流媒體和在線電影征收2%和10%的“Youtube”稅。

隨著理論和實務的發展，人們發現雖然平臺巨頭主要提供撮合匹配服務，但是憑借用戶存量，它可以充分挖掘出一邊用戶數據和信息的價值，轉而向另一邊用戶提供諸如競價排名、廣告精準投放等增值服務。向數字寡頭征稅的呼聲再次甚囂塵上，同時他們將運營機構設在低稅率國家和地區規避業務所在地稅收責任的做法進一步激化了與所在國政府的矛盾。于是，作為數字價值主要創造地的歐盟于2018年提出了“數字稅”方案，擬授權成員國對跨國數字企業在本國的收益進行征稅。

學術界對于雙邊市場稅收問題的研究主要是從平臺定價行為的角度展開。如，Kind等（2010）分別從從量稅和從價稅的角度就寡頭壟斷市場結構中雙邊平臺的征稅結果進行了理論推導，發現征收從價稅的做法并不一定導致平臺向一邊用戶提高收費的結果，相反，平臺甚至可能進一步降低該邊用戶的收費標準實現銷量和利潤的增加。同時，如果各國單獨向平臺征稅，那么考慮到國家間稅收競爭，征稅難以取得預期效果，對于雙邊平臺的征稅只有在統一的最低稅率基礎之上才可能成功（Kotsogiannis和Serfes，2010）。Tremblay（2015）還從向平臺內容征稅和向平臺征稅兩個維度研究了壟斷平臺的最優稅率問題。另外，有的研究還發現對壟斷平臺搜集用戶數據行為征稅可能并不能增加稅收收入，相反對其出售廣告的行為進行征稅可以實現稅收收入的增加（Bourreau et al.，2018）。在競爭性市場結構中，Belleflamme和Toulemonde（2018）基于Hotelling模型的研究發現如果征收特定稅，稅負將完全轉嫁給消費者，平臺不會受到任何影響；如果征收交易稅，兩邊用戶都將受到影響，但是平臺卻可能獲利；只有征收從價稅時，稅收才可能起到調節平臺利潤的功能和作用。綜合已有研究成果發現，如果各國政府單獨對平臺征稅很可能使平臺受益，換言之，稅收調節雙邊市場特別是平臺經濟活動時，其功能和作用的發揮很大程度上將依賴于政府間的共識與合作。

三、“數字稅”的提出與發展

“數字稅”構想最早源于2015年OECD首次提出的“數字衡平稅”概念。衡平稅是一種對非居民企業在一個國家顯著經濟存在進行征稅的方式，作為一種特殊消費行為稅，其能夠彌補遺漏的所得稅。OECD認為對顯著數字資產存在的情況征收衡平稅，將具有顯著經濟占有率的外國經濟主體與本國經濟主體置于相當地位，能夠有效避免因數字經濟虛擬化特征而導致的利潤歸屬問題（陳佳，2020）。作為全球主要的數字輸入地和價值創造地，歐盟深刻意識到數字經濟發展后勁不足可能拖累其國際競爭力，因此率先嘗試“數字衡平稅”實踐，一方面希望緩解稅源流失，另一方面也希望借此能夠培育和促進本土數字企業的發展，形成自己的數字經濟競爭力。

2018年3月歐盟委員會發布“關于對提供某些數字服務所產生的收入征收數字服務稅的共同制度指令的提案”（以下簡稱“數字稅指令”），擬調整對大型互聯網企業的征稅規則，賦予成員國對發生在境內的互聯網業務所產生的利潤進行征稅的權利。該提案分別提出了應對數字經濟挑戰的臨時性舉措和長期性舉措。臨時性舉措賦予用戶所在成員國征收“數字服務稅”的權利，征稅對象為數字活動年收入在全球和歐盟范圍內分別超過7.5億歐元和5000萬歐元的數字企業，稅率暫定為3%，對于滿足豁免條件的初創企業免征稅款。為避免與非歐盟成員國簽訂的避免雙重征稅協定可能對歐盟成員國征稅權產生的負面影響，歐盟委員會將“數字服務稅”定性為間接稅（劉奇超等，2018）。與“數字服務稅”方案一同發布“數字所得稅”是歐盟致力于應對數字經濟挑戰的長期性舉措，而“數字所得稅”的核心在于“顯著數字存在”原則和“顯著經濟活動”判斷標準。“顯著數字存在”是對境外數字型企業征收“數字所得稅”的前提，而“顯著經濟活動”的判斷標準則決定了“數字所得稅”的征稅范圍（茅孝軍，2019）。因此，長遠來看，歐盟傾向于將“數字稅”納入直接稅范疇。然而，從立法實踐結果來看，歐盟內部成員國之間還存在較大分歧，提案未能正式立法，可以預見的是歐盟“數字稅指令”的最終立法仍將花費很長一段時間（李蕊和李水軍，2020）。

在歐盟“數字稅”立法實踐趨于停滯的背景下，部分成員國開始單邊推進，目前法國、德國、奧地利、捷克、意大利、波蘭和西班牙等均已提出自己的“數字稅”方案。法國于2019年7月通過《“GAFA”數字稅法案》，成為歐盟乃至全球第一個正式引入“數字稅”的國家。根據該法案，法國將向三十余家在全球營業收入不低于7.5億歐元且在法國收入超過2500萬歐元的互聯網企業所從事的發送定向在線廣告、用戶數據銷售、在線中介等數字業務收入征收3%的數字服務稅。

當然，由于缺乏廣泛共識及合作基礎，各國單邊推行的“數字稅”政策各有側重，在實踐中呈現出不同的特征。首先，豁免條款存在差異，呈現出經濟體量越小豁免條件越低的特點。其次，雖然都是對基于用戶數據的價值創造征稅，但征稅范圍存在差異。如奧地利僅對基于用戶數據的在線廣告服務收入征稅，而法國和意大利在此基礎上進一步將為用戶提供數字接口的技術服務收入納入征稅范圍，英國更是延伸至搜索引擎、社交媒體和電子商務。再次，稅率水平存在差異，呈現出經濟發達程度越高稅率水平越低的特點，如匈牙利和土耳其的7.5%的稅率水平遠高于英法等國。

四、“數字稅”方案的平臺經濟學意義

（一）顯著經濟存在是“數字稅”征管的前提和依據

理論上而言，在價值創造地對企業經營所得征稅，繼而通過國際協議豁免這部分所得，能夠有效避免對跨國企業雙重征稅的問題。但在稅收實踐中，作為現行國際稅制下判斷征稅權主要依據的實體存在原則卻逐漸成為跨境企業雙重不納稅的漏洞。網絡跨境交易的興起，有效規避了實體常設機構規則，無法明確征稅對象的結果就是造成價值創造國稅源的流失（陳佳，2020）。歐盟的數據顯示從事經營活動的數字企業平均有效稅率僅為9.5%，而相同規模傳統企業這一數字為23.2%。國內有學者研究認為無論按照何種納稅標準，電商平臺都存在較為嚴重的稅收流失現象（蔡昌，2017）。因此，“數字稅”方案以“顯著經濟存在”原則替代實體存在原則能夠彌補傳統國際稅制下的征管盲區，有助于緩解價值創造地與稅收征管地錯配的問題。

從現實來看，平臺型數字企業的超額收益部分源于對網絡基礎設施的“搭便車”行為。企業運營存在可變成本和固定成本，折舊是固定成本的攤銷，是傳統企業無法避免的成本。無論從供給端還是需求端來看，數字平臺都離不開互聯網。“萬物互聯”是數字經濟得以發展的技術基礎和根本前提，沒有互聯網，無論是網絡外部性還是臨界容量，亦或是各種技術定律都無從談起。線下平臺，無論是大型商場還是街角小店，產權清晰，企業要么支付租金，要么承擔自建的固定成本。反觀線上平臺，除了相比之下微不足道的網絡使用費用，數字企業并沒有承擔巨量網絡基礎設施建設和維護費用，而且用戶參與平臺交易所產生的網絡使用費用還需自行承擔。政府主導的網絡基礎設施投資成為維持平臺型數字企業收入和利潤的固定投入，換言之，網絡基礎設施的折舊就成為他們獲取超額收益的重要來源。誠然，網絡具有相當的公共品屬性，但是這種不對稱的帶有“掠奪性”的使用公共品行為是否應該予以一定程度的補償？從這一角度來看，價值創造國征收“數字稅”補充公共財政有其合理性和必要性。當然，也有更苛刻的觀點認為數字企業還受益于價值創造國法律制度和營商環境的不斷優化和改善，因此價值創造國完全有理由對不存在實體經營場所或機構的數字企業在其境內的收益征稅，抵消部分制度環境建設的成本（IBFD，2015）。

（二）高標準豁免符合“贏者通吃”的平臺發展規律

向“數字寡頭”征稅把準了數字經濟發展的基本規律。主要國家的“數字稅”方案中普遍都加入較高標準的豁免條款。以法國為例，對照豁免條款后發現清單中只剩下30余家企業。盡管存在歧視性征稅的爭議，但只向“數字寡頭”征稅符合平臺經濟學的基本原理。平臺是數字經濟時代的核心特征，同時也是應用最廣泛的經濟模式。平臺的價值取決于規模，平臺之間的競爭主要圍繞用戶展開。因此，雙邊市場下的規模經濟和網絡效應會創造相關行業的進入壁壘，容易導致“一家獨大”或寡頭壟斷的市場結構。既然“贏者通吃”，那么也就沒有必要對初創平臺和中小企業征稅。

從現實情況來看，隨著平臺模式的不斷演化發展，已經呈現出從壟斷發展為壟斷鏈的趨勢，數字寡頭縱向控制消費者、向參與平臺競爭的商戶和企業轉嫁關聯服務成本，橫向排斥競爭對手。平臺濫用技術和用戶優勢壟斷市場定價、單方面制定“霸王條款”、排擠或限制競爭等行為層出不窮。以電商平臺為例，2019年“雙十一”當天淘寶銷售額超過2600億，在一天內銷售如此數量對網絡接入商和物流等關聯企業形成考驗。為了避免儲備不足、系統崩盤和物流脫節，關聯企業必然要加大投入、擴大規模。生產能力的冗余迫使制造企業在節日之后進行價格戰，使得互補產品價格下降，提高了平臺的凈收益。另一邊，盡管消費者獲得了相對較低的價格，是平臺模式的主要受益者。但是消費者個人信息、歷史和實時交易數據為平臺無償所獲，成為其價值創造的源泉。在當前數據歸屬和價值難以確認的現實困境下，由政府以稅收的形式統一征收繼而用于公共服務未嘗不是一種可行的折中方案。

考慮到數字價值輸入國和輸出國之間高度分化，相關行業中數字企業高度集中且呈現“贏者通吃”的局面，合理增加豁免規定將有助于國際統一稅制的實現。無論是在歐盟提案還是相關國家的“數字稅”實踐中，都對豁免條款做了詳細規定，意圖減少“數字稅”推行的國內外阻力。

五、單邊推行“數字稅”的問題與風險

不可否認，“數字稅”確實有其優勢，但是缺乏共識的單邊行動能否緩解國際稅收的公平扭曲問題？從雙邊市場稅收理論的研究成果看，缺乏共識合作和統一稅率的針對平臺的征稅方案顯然不能滿足各國增加稅收收入和培育本國數字企業的雙重目的。而從稅收實踐看，實現這一目標也不樂觀。首先，合作共識的缺乏難以有效堵住稅源流失的漏洞。White（2018）就指出即使針對收入而非利潤征稅的導向增加了數字企業的避稅難度，但是在各國單邊推進的情況下，稅收籌劃仍有很大的空間，企業遵從成本也將進一步提高。其次，“數字稅”與現有稅收框架不一致，在已有稅制復雜度之上新增的復雜度增加了稅收的不確定性（Kofler和Sinning，2019）。一方面，大型數字企業的稅收安排會因各國的單邊實踐而被打亂，另一方面，針對數字企業相關營收征稅的復雜設計本身也會增加稅收的不確定性。再次，單邊推進“數字稅”還易造成內外不公現象。Collin和Colin（2013）的研究認為，如果主權國家喪失域外數字企業在該國所獲利潤征稅的權力，不對企業獲取用戶數據進行價值創造的行為征稅，那么本國的就業、研發創新以及數字企業的興起將會受到極大阻礙。但是，各國的單獨推進下，一方面境內企業得益于“歧視性”政策優惠擴大了競爭優勢，另一方面，境外企業卻只能面臨“數字稅”導致的營業收入壓縮。以法國為例，在倡導對一些成功的境外數字企業征收“數字稅”的同時，法國對境內創新型企業給予大量的研發補貼，僅稅收補貼率就達到了43%。最后，間接稅的定性使得“數字寡頭”有充分的動機和能力轉嫁納稅責任。法國的研究顯示“數字稅”開征以來，“數字寡頭”只承擔了5%的稅負責任，剩下的55%被消費者承擔，40%的稅負則轉嫁給了平臺上的商戶和企業，亞馬遜更是通過對法國企業和商戶增收3%的費用予以直接應對（白彥鋒和岳童，2021）。

缺乏合作共識的單邊“數字稅”實踐還極易誘發各種風險。稅法的設計應當以體系化與系統化為目標，致力于增強稅收確定性和納稅遵從度，避免課稅雜亂無章導致無法進行經濟活動的事先規劃與安排。旨在解決稅源流失和稅基侵蝕的“數字稅”設計也應遵從稅法的建制原則，但各國單邊實踐的趨勢顯然有違這一稅法設計的基本原則，威脅到國際稅收規則的權威性和有效性（勵賀林，2018）。此外，各國“數字稅”方案中的歧視性條款無疑將會加劇國際間的稅收競爭，威脅國際稅收秩序。雖然無法證明各國是否主觀故意，但也無法忽視客觀上存在的歧視效果。無論是客觀上的歧視性門檻，還是有選擇的征稅范圍，亦或是針對“制度劣勢”的抵扣規定，單邊“數字稅”都表現出了對谷歌、臉書、亞馬遜、eBay及Uber等美國大型數字企業的歧視效果（茅孝軍，2019）。從這一點來看，單邊“數字稅”顯然不利于現有國際稅收秩序。作為特定企業的所在國，必然會對這種歧視效果做出報復性回應，繼而觸發國際稅收“戰爭”。從更宏觀的角度來看，單邊“數字稅”有成為“新貿易保護主義”的風險。單邊“數字稅”作為國內稅，雖然無直接證據表明其具有貿易保護主義的傾向，但在實踐中對國外企業的歧視使其實質上構成一種準關稅，同時各國可以通過嵌入其他政策目的，將“數字稅”發展成為貿易保護主義的全新工具（Hulbauer和Lu，2018；Dimitropoulou，2019）。美國針對法國“數字稅”的貿易反制也從側面反映出“數字稅”的貿易保護效果。

六、結論與啟示

本文認為“數字稅”作為應對數字經濟稅收挑戰的一種政策嘗試，肯定了數字經濟背景下多主體在價值創造過程中的貢獻，同時只向數字寡頭征稅把準了數字經濟發展的基本規律，這既是方案本身的價值與意義，也體現了征稅的平臺經濟學邏輯。但是，缺乏合作共識基礎的“數字稅”單邊實踐顯然違背其初衷，也就無法解決數字經濟背景下國際稅收的公平扭曲問題。更重要的是，缺乏國際合作共識的“數字稅”不可避免會被視為貿易保護的新措施，引發新一輪的國際貿易爭端，繼而進一步惡化全球經濟大環境。

數字經濟的迅猛發展給各國稅收帶來不同形式和程度的挑戰，進一步弱化了傳統國際稅制在協調國家間稅收制度差異方面的功能。應對數字經濟稅收挑戰的解決方法將成為國際稅收規則史上最大的實質性改革（張志勇，2020）。由于稅收發展存在路徑依賴，如果以“數字稅”作為應對數字經濟稅收挑戰的選項，無疑將對某些特定國家帶來潛在損失。聯合國《2019數字經濟報告》指出，全球數字經濟活動高度集中于中美兩國，而微軟、蘋果、亞馬遜、谷歌、臉書、騰訊和阿里巴巴這七個“超級平臺”占到了全球70家最大數字平臺總市值的三分之二。不久的將來，我國的大型數字企業很可能也將面臨同樣的針對。隨著“一帶一路”倡議的不斷推進，阿里巴巴的速賣通平臺在不少國家已經成為電商領域的領頭羊，因此我國需要針對“數字稅”議題有所謀劃。

在具體應對方面，當然可以借鑒美國數字巨頭稅負轉嫁的技術策略，但是這和我國倡導構建“人類命運共同體”的核心理念相違背，也不符合“負責任大國”的國際形象和地位。我們可以從本國實踐出發,拿出“中國數字稅方案”，但作為數字輸出國，很可能形式大于意義。更重要的，要積極主動參與到國際稅收規則的制定之中，以良好的國內稅制設計增強我國在全球稅收治理進程中的話語權和對本國稅收利益的保障。

筆者認為實現上述目標，在國際層面首先要持續推進全球共識與合作。“數字稅”的實踐證明，在國際稅收領域，缺乏合作共識基礎的方案和行動都難以實現預先的目的。數字經濟背景下諸如聯結度規則、利潤分配規則和向市場國征稅權等關鍵性、基礎性問題，只有在包容性框架下達成共識，才能找到“不帶偏見”的解決方案。因此，我國應堅持并倡導稅收領域的多邊主義，深度參與國際組織的稅收規則制定工作，提出有利于全球數字經濟發展和國際經貿關系穩定的征稅方案，推動形成利益和負擔合理公平分配的國際稅收規則新體系。其次，充分利用開放性多邊平臺提出合乎本國利益的價值主張。一直以來，“數字稅”全球治理的討論都是在二十國集團（G20）主導下由OECD所發起，盡管美國極力反對“數字稅”，但也提出了“營銷型無形資產”提案，充分表達了自己的態度和關切。作為數字輸出國，我國一方面需要發出符合自己稅收利益的聲音，更要充分利用“一帶一路”倡議、RCEP等平臺，深入推進與相關國家的稅收協定談簽、涉稅情報交換和相互協商機制，探索以正面清單形式規范數字產品和服務的范圍，不斷提升規則在制定、執行和遵守環節中的確定性，以可預見的稅收確定性助力國內數字企業的海外發展戰略。

國內層面，要不斷優化稅制設計，通過國際國內稅收規則的適應性調整，避免規則制定與業務模式變化的不同步。具體而言，首先要探索完善稅收聯結度規則，加快調整常設機構的認定規則，擴展機構、場所的范疇，可增設虛擬主體條款，將數字經濟類企業在我國因用戶、市場、客戶群等要素構成的經濟存在納入其中（高金平，2019）。其次，秉承“利潤在經濟活動發生地和價值創造地征稅”的立場，探索改革跨地區征稅權劃分原則，賦予消費者所在地、價值創造地政府征稅的權利。同時，要充分利用數字技術成果，通過加強稅務部門數字化建設水平，不斷提升稅務機關對于數字經濟的稅收征管能力和手段,形成數字經濟稅收征管的中國經驗。