“互聯網+”背景下我國稅收征管制度改革的現存短板與具體應對*

◆曹 陽

內容提要：“互聯網+”理念在國內日漸深入人心，并與稅收征管活動實現深度融合。故在此背景下，有必要推動我國稅收征管制度改革。由此需要具體分析當前我國稅收征管制度不適應“互聯網+”要求的諸短板，進而構建與健全“互聯網+”背景下我國稅收征管改革中的相關具體制度，這既包括對國內現有傳統稅收征管制度的補強與優化，也包括對國內現已成熟、但尚未上升至法律層級的稅收征管制度的立法確認，另外還包括對國內尚待進一步發展的新興稅收征管制度的理性建構。

近年來，數字經濟在全球范圍內快速發展，“互聯網+”理念在國內日漸深入人心。各種高新技術已滲入并充分作用于人們日常工作和生活的方方面面，尤其是它們與稅收征管等政務活動正實現深度融合，且在實務中被形塑為“互聯網+稅務”等紛繁多樣的新興模式，因而“互聯網+”背景下我國稅收征管制度的更新與完善已是大勢所趨和當務之急。在不斷推進“互聯網+”背景下我國稅收征管制度變革進程中，許多新問題仍需我們進一步思考或亟待有效解決。這些問題和挑戰已觸碰到我國稅收征管既有具體制度在新形勢下暴露出來的軟肋，因此有效解決這些問題將是新形勢下我國稅收征管制度改革持續、深入推進的重要支撐。

一、“互聯網+”對我國稅收征管制度改革的影響

（一）制度上的反思與重構

首先是某些領域為與“互聯網+”要求相適應而產生的制度上的反思。這些反思及其與相關制度改革互動的實例為數較多、分布于多個領域，既包括因國內以往實踐中遇到棘手問題而產生的反思，亦可表現為域外新理論或新制度引入國內后產生的反思，但更多的是多種因素共同作用引發的反思。譬如先前國內稅收征管實踐中，征納雙方間乃至其與相關第三方間，普遍存在著多種信息不對稱情形，這也得到國外相關理論的佐證。這不但影響到稅收征管的質效，而且有背離公平法治等稅收基本精神之虞。由此引發了國內各界的深刻反思，并促使國家稅務總局先后提出了從信息管稅到“互聯網+稅務”等一系列政策措施，以妥善解決該難題，具體表現在強化涉稅信息的采集、分析處理、公開披露與共享以消除信息不對稱等。但這在前“互聯網+”時代遇到了不小的技術瓶頸，直至云計算與大數據分析處理等新興技術興起并引入稅收征管后，該情況才得以大為改觀。這進一步推動了涉稅信息采集、分析、披露與共享等多方面的制度改革，對稅收征管制度的整體性變革也有很大助益。又如過去我國稅收征管實踐一直強調稅務機關與納稅人間系一種命令服從式的權力義務關系，這是前市場經濟條件下國家分配論等傳統思維定式衍生的結果，在實際運行中效果卻不盡如人意，往往會導致征納雙方間的不合作乃至沖突，這引發了國內各界對此的反思與探討。除稅法學界提出并正努力推動稅收法律關系由權力關系說向債務關系說的全面轉型外，域外近年來興起的合作性遵從理論也被引入我國，并進一步推動了我國稅收征管制度的轉軌。它有力地糾正了長期以來我國稅收征管實踐中過度強調單向強制遵從的偏頗之處，提出并踐行著通過強制遵從和合作性遵從多管齊下的途徑，促使納稅人遵從度進一步提升和保持征納關系和諧的重要構想。這進一步促進了“互聯網+”背景下我國納稅服務與多元化主體參與稅收治理的蓬勃發展。基于上述分析不難看出，這些反思既是為順應“互聯網+”背景下相關制度變革或切實解決實際問題等迫切需求而產生的，也深深影響到相關制度的革新乃至重構，并對后者的深入推進起到了積極的能動作用。

其次是我國就稅收征管相關制度，區分不同情形，對其分別加以革新、建構或經試點全面推廣，以與“互聯網+”等新時代要求相符。詳言之，我國根據相關制度在我國稅收征管制度演進中所處的位置或發展階段，將其大致分為三種不同情形，分別提出有針對性的改進或建構策略并加以逐步實施，以便與“互聯網+”等新時代要求更好地銜接。第一類是在我國早已落地生根并已成熟、但因不適應“互聯網+”等新時代要求而亟待更新的現有傳統稅收征管制度，針對這類制度，我國嘗試著結合域外相關制度改革成功經驗與我國現時國情，對其加以補強、優化乃至重構。第二類是近年來引進我國且其發展在國內已日趨成熟、但尚未載入法律一級的高層級規范中的稅收征管制度，針對這類制度，我國嘗試著總結相關經驗教訓，通過國家最高權力機關的立法，對其加以確認和規范，使之在法治軌道上穩健運行。第三類是近年來在域外興起且經實踐證明其取得較滿意的效果、正準備或剛引入國內且在國內尚待進一步發展的新興稅收征管制度，針對這類制度，我國嘗試著在充分考察域外實踐效果并考量我國現時國情的基礎上，通過規則建構或經部分地區試點成功后在國內全面推行等方式，將該制度融入我國現行稅收征管制度中，并使之穩妥地落地和本土化。

（二）機構與人事上的厘革

首先，在組織機構改革方面，我國稅務機關借助“互聯網+”和國地稅征管體制改革等新時代的東風，通過在全國推廣電子稅務局及重構稅收征管與納稅服務流程等方式，全力推動其組織機構層面的轉型。譬如我國各地各級稅務機關緊跟高新技術發展新趨勢，增添了一些新穎的服務流程，從而使納稅服務內容和形式更趨多樣化。又如大數據等高新技術的迅猛發展及其在稅收征管中的廣泛運用，使得稅務機關中的中間層及一些從事較初級工作的崗位迅速被邊緣化乃至萎縮；相應地，從事數據分析處理、稅源監控與風險管控等工作的崗位卻借此契機得以擴大其需求。這在國內許多發達地區的稅務機關中都可清楚地觀察到，不僅帶動了我國稅收征管在制度和組織結構等層面的整體變革，還有力地驅動了我國稅務系統人才培養與引進模式的轉型。再如我國各地各級稅務機關為解決納稅人“多頭跑”等現實問題、提升納稅服務質效，嘗試著突破稅種分工等固有的壁壘，為納稅人提供一體化的納稅服務，形成一站式或一網式等特色鮮明的納稅服務模式，取得了不錯的成效。另如我國為應稅收工作與信息技術深度融合的態勢，將與大數據分析處理等高端業務相關的涉稅工作權限集中至總局和省局層面，并在總局層面整合相關業務，成立了稅收大數據和風險管理局，以“主管組織指導全國稅收大數據和風險管理相關工作”，這意味著我國在稅收征管組織機構厘革方面邁出了堅實的一大步。

其次，我國為順應互聯網等前沿技術不斷迭代的態勢，在人才培養方面也作出了不懈努力。早在國務院印發《關于積極推進“互聯網+”行動的指導意見》后國稅總局出臺《“互聯網+稅務”行動計劃》前，國稅總局就已舉行了司局級的“互聯網+稅務”研討學習班，約請國內著名互聯網企業介紹相關先進經驗，并對“互聯網+”在稅收領域的適用進行了頗為全面細致的前期探討，由此足見國稅總局對此的高度重視。此后，我國各地各級稅務機關就“互聯網+”如何與稅收工作深度融合等問題，特別是就一些前沿技術在稅收工作領域的推廣運用，多次舉辦了有針對性的專題培訓或研討活動，并在稅務系統內有計劃地培養、引進和選拔一批既充分掌握前沿信息技術、又熟稔稅收業務的復合型人才，以與金稅三期工程建設及省級以上數據大集中等新形勢相契合，取得了一定成效。這與過去廣大基層稅務工作人員不熟悉甚至抵觸新興信息技術，與信息管稅等新要求、新理念格格不入的情勢相比，不失為一大進步。

二、當前我國稅收征管制度不適應“互聯網+”要求的短板

（一）涉稅電子簽名與納稅信用等制度立法位階還不高，稅收風險與稅源專業化管理明顯落后

首先，涉稅電子簽名與納稅信用等制度尚未上升至法律層級。涉稅電子簽名與納稅信用等很多與“互聯網+”高度關聯的重要制度系我國參考域外成熟經驗、結合我國實際形成和發展起來，且經實踐證明較為成功，但囿于種種原因，至今仍未能上升至相關法律層級，甚至未能與既有法律相協調。這些情況在我國稅收征管領域并不鮮見，往往只能靠法律效力較低的規范性文件來維持其運行，游走于高層級立法的邊緣，與稅收法定等基本原則亦存在不少抵牾之處。

其次，稅收風險與稅源專業化管理落后于時代要求。譬如我國稅務機關對高風險稅源的精準識別還不夠成熟，特別是對前沿大數據技術的運用還不夠熟練、與傳統分析方法難以有效銜接，很多技術尚處在各地零星試點階段，對新形勢下實際操作起來更有效的新型大數據分析方法的探索力度也略顯不足；又如當前我國稅收風險與稅源專業化管理機制未能及時跟上新形勢下國內全力推動的稅制轉型改革進程，尤其在對自然人納稅人的稅源監控、風險防范與相關數據采集等方面顯得單薄，難以形成對自然人納稅人的財產收入等重要稅源周密的管控體系，針對自然人納稅人的堵漏增收工作仍較艱巨。

（二）稅收征管各方權義責分配不甚合理，制度尚待健全，稅務中介組織等主體的發展相對滯后

首先，“互聯網+”背景下我國稅收征管各方權利（力）、義務與責任分配不甚合理。過去我國在稅收征管領域實施權威式管理的一些慣常做法仍未得以根本轉變，這對我國稅收征管各方權義責配置有顯著影響。目前稅務機關作為單一主體進行權威式單向稅收管理的局面在國內仍明顯居于主流，這易導致權義責分配失衡等現象，進而致使納稅人及相關第三方主體大多不愿積極參與稅收治理、怠于行使自己的相應權利并不愿擔負相應的義務和責任，這進一步強化了稅收征管中權威式單向管理的態勢，從而形成惡性循環。因此當前國內各界還權、還責于納稅人等呼聲日益高漲。另外對相關第三方主體違反協稅護稅義務的追責機制不夠完善，也嚴重限制了相關涉稅信息的采集與利用工作。

其次，社會協稅制度在國內還需進一步落實和完善。我國在此方面相較于域外較發達的社會協稅機制仍有不小差距：現行《稅收征管法》中的相關規定多為原則性規定，顯得較粗疏，可操作性也不算強，無法適應當前稅收征管制度變革的新形勢，與國稅總局提出的綜合治稅或協同共治要求亦無法有效匹配，較難滿足稅務機關及其工作人員等主體的征管需求。盡管2015年《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》中對此做了大幅度補充完善，但該草案中的相關內容未能反映在立法中，因此征納雙方以外的相關主體協稅義務規定至今仍處于虛置狀態。

再次，稅務中介組織等主體在國內的發展相對滯后。相較于域外較發達的稅務中介/代理制度，我國在此方面的完善余地還很大。這表現在新形勢下，傳統稅收征管流程得以高度簡化，很多稅務中介組織賴以存在的中間環節都會因此失去存在基礎，這對國內還不甚發達的稅務中介組織的蓬勃發展造成較嚴重的沖擊，新形勢下稅務中介組織如何妥善轉型、對其監管如何調適，使之能匹配互聯網等高新技術在稅收征管領域的廣泛運用，已成為一項頗為棘手的難題。

最后，納稅服務制度在國內還需進一步推進并優化。因受傳統權威式管理等思維定式羈縛，現階段我國納稅服務與域外較成熟的同類制度相比，還有較大的提升空間。一方面，盡管微信、微博等APP在納稅服務領域得以廣泛運用，但當前還未實現網上全流程辦稅，不少事務還需到線下稅務機關辦理，納稅人多頭跑、相關材料需重復上報等現象時有發生。與之相關聯的是納稅服務一體化建設的整合進程仍相當漫長，尤其某些納稅服務方式響應不及時等現象仍未消除，與統一的納稅綜合服務平臺的建成與穩健運行也還有一定距離。另一方面，當下國內納稅服務仍停留于無差別/均一化服務階段，個性化/差異化服務機制還遠未完善，這凸顯了傳統思維定式對納稅服務現代化發展進程的妨礙。

（三）稅務機關對新興業態難以實施有效的稅收征管，既有的部分稅法概念已不敷適用

首先，對電商平臺難以實施有效的稅收征管。由于我國稅收征管制度的建立基于傳統商貿交易關系上，而電商平臺的發展重塑了這種交易關系，故而我國稅收征管制度在面對蓬勃發展的電商平臺及相關諸要素時顯得捉襟見肘：一是在納稅主體方面，相對而言，B2B和B2C模式更易于管理和掌握其相關情況，由于C2C模式中的賣家基本為自然人，通常無須進行工商登記和稅務登記，加之其賬簿往往不甚健全，因此對其施以嚴格的稅收征管仍有相當難度。盡管新出臺的《電子商務法》對此做了較詳盡的規定，以填補這方面的漏洞，但這通常僅對那些主營電商業務的平臺有效，對一些兼營電商業務的平臺而言則往往效果不彰。加之部分經營者出于各種原因更改其網絡登錄的VPN地址，以降低其真實身份被外界識別的可能性，這更增加了對其監管的難度。二是在課稅對象方面，由于互聯網自身存在的數字化傳輸特征，使得新型課稅對象的屬性時常難以明晰，甚至出現多稅目間的競合。三是在代扣代繳方面，由于現行法律規范就電商平臺對其上經營者的應納稅款并未規定代扣代繳義務，電商平臺出于自身利益考量也不會主動履行此義務，而電商平臺上的交易大多呈現出具體每筆大多零散、總體上卻面廣量大等特點，加之傳統意義上負有代扣代繳職責的中間商在電商經濟中被迅速邊緣化乃至萎縮，且實踐證明，單靠平臺上的個體經營者自覺申報納稅效果較差，如無法通過位于樞紐位置的電商平臺履行代扣代繳義務以確保稅收，其必將導致稅款大量流失。此外，由于電商平臺上的交易往往采用無紙化操作，相關電子數據易被輕易修改且可不留任何痕跡，加之其通常采用電子加密技術，因此稅務機關難以及時獲取真實、充分的涉稅交易信息，這無疑增添其稽查等征管活動的難度，甚至形成一定程度的征管“盲區”。

其次，對共享經濟亦難以實施有效的稅收征管。傳統意義上的稅法規范對共享經濟的處理也顯得力不從心，除該業態呈現出共享平臺收入零散化與支出碎片化等特質、以至收支確認和發票開具顯得較繁瑣外，其所采取的積分獎勵與燒錢補貼等手段也難以直接通過現有稅法規范加以處理，對它們認定時亦存在一定偏差。同時現有稅制在處理共享經濟中的納稅主體與課稅對象等要素時也很乏力，無形中平添了對其稅收征管的難度。以網約車為例，在不同模式乃至同一模式的不同服務項目中，網約車平臺與司機是否簽訂雇傭性質的合同及相關條款的效力等均有很大不同，這直接影響到對平臺與司機關系等先決問題的具體認定，進而影響到對網約車平臺及其平臺司機征稅方面的諸多問題；加之部分網約車司機在提供相關勞務時往往隱匿其真實身份或通過“作弊”軟件修改其相關數據，這給稅收征管活動的順利開展造成較大困擾。

最后，新興業態下既有的部分稅法概念已不敷適用。上述新興業態對征納稅地點確定亦有所影響，這主要表現為常設機構等傳統概念在新形勢下已不敷適用，進而影響到稅收管轄權等既有范疇的界定。隨著互聯網經濟蓬勃興起，交易各方訂立合同已可擺脫實體介質束縛，轉而借助云服務、第三方支付等虛擬介質來實現，物流、資金流和信息流等要素相互間易分離，傳統的常設機構等標準已被邊緣化和去實體化，進而使得納稅地點具有流動性和易隱匿性等特點，相關交易活動也易被抹去痕跡而難以確認。從而部分企業可尋覓不同國家或地區間在稅制上的罅隙，用互聯網將其服務器或利潤轉移至避稅天堂等稅收洼地；而且同一企業的管理與控制中心可能位于不同國家或地區，它們更方便依其需要選擇交易發生地，從而達到逃避稅等目的，造成稅收流失和不同地區間稅收利益分配不公等局面。

（四）涉稅信息的管理使用與安全保護方面立法供給不足，稅務網絡平臺建設還不甚完備

首先，高層級立法中欠缺涉稅信息的采集、分析、公開披露、共享與安全保護等機制。現行《稅收征管法》及其實施細則在涉稅信息管理與安全保護等方面的規定相當粗糙，僅對相關單位的部分義務做了原則性規定，并就稅務機關對納稅人涉稅信息應有保密義務做了簡略規定，欠缺足夠的可操作性；而且現行《稅收征管法》及其實施細則對其中諸多關鍵內容均無明確具體的規定。盡管2015年《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》辟出專章對涉稅信息披露與保護等方面事宜做了開創性的規定，但由于種種原因，在該法2015年正式修訂通過時，這些內容始終未能進入最終通過的文本中。這導致目前涉稅信息管理與安全保護等方面的實踐大多依循較低層級法律規范進行，而缺少高層級立法的指引和規范，有些實務工作甚至因法律缺位而受到相當程度影響。

其次，當前我國政務信息化工作尚存不少短板，稅務網絡平臺建設在多方面還不甚完備，與之相關的涉稅信息管理與安全保護等具體制度需進一步優化。一是由于目前一些部門經費及重視程度不足等原因，各部門間信息化水平參差不齊，導致相關信息的采集與傳輸等工作存在不少短板，安全性等諸要素也難以得到充分保障。二是稅務與其他部門間整合工作仍在持續進行中，加之各方間協作意識不強，未能完全消除之前飽受詬病的“信息孤島”現象，以致部分信息流動不順暢，影響到稅收征管質效的提升。三是由于相關涉稅信息往往廣泛分布于其他單位中，存儲數據的信息系統千差萬別，從而導致數據接口等標準未能統一，部分地區甚至仍依賴紙質報表的比對，增加了信息共享的難度及相應成本，進而制約了涉稅信息的充分整合與增值利用。四是因我國稅務機關對涉稅信息實行高度中心化的管理策略，加之海量涉稅信息蘊含著可觀的經濟價值，因此被收集和存儲的涉稅信息被眾多不法分子盯上，針對稅務信息管理系統的各種攻擊也日漸猖獗，甚至比之前的同類行為更隱蔽，這對涉稅信息安全保障工作是一項嚴峻挑戰。此外，我國稅務機關在信息化建設中一向存在重技術和設備、輕制度和治理等偏頗傾向，這使得稅務機關工作人員對相關軟件的開發與運用遠遜于同時期的硬件設備，相關應用也僅限于較粗淺的操作層面，而未能深層次運用大數據分析技術，甚至止步于簡單運維階段。

（五）稅務機關既有的組織結構難以適應新形勢變化，相關復合型人才稀缺匱乏

首先，我國稅務機關長期固守的科層制、分散化組織結構難以從容應對新時代背景下的稅收征管形勢變化。隨著前沿技術的飛速發展及稅收治理要求提升，先前稅務機關廣泛采用的縱向科層制垂直管理、橫向條塊分割的組織架構存在的問題日益呈現；尤其隨著經濟社會的全球化、再分化與重新整合，加之公權力部門正逐步更新與轉換其角色與職能，上述組織架構已無法適應新形勢。縱向上，稅務機關內部信息須經多層級方能傳達下去或收集上來，從總局層面直至基層或反之，中間層級過多，自下而上的收集或匯報可能要經層層篩查才能最終到達總局一級，致使政策貫徹落實及突發事件應對效率低，甚至會造成信息失真與異化，高層無法及時、準確獲取來自基層的信息及納稅人實時需求。橫向上，涉稅信息的流通漸趨頻繁與部門條塊設置交叉重疊、相關工作部署上政出多門、納稅人多頭申報等種種弊端，也進一步加劇了上述效率低下的局面。

其次，當前我國稅收征管領域人才結構還不甚合理，相關復合型人才稀缺匱乏。由于種種原因，當前我國稅務系統中的工作人員大多知識結構較單一，盡管其相關業務經驗較豐富，但因年齡、思維定式和專業分工等所限，他們往往對計算機及網絡技術知之甚少；反觀當前國內精通大數據分析處理等前沿技術的技術人員，他們大多對涉稅業務缺乏必要了解。這樣的人才結構顯然難以妥善處理好日益復雜的涉稅業務，遑論完全適應“互聯網+”對稅收征管的綜合性要求，相關復合型人才呈稀缺匱乏態勢。加之前述組織架構不甚合理，相關人力資源難以合理配置，進一步加劇上述態勢。

三、“互聯網+”背景下我國稅收征管改革中相關具體制度的構建與健全

（一）對國內現有傳統稅收征管制度的補強與優化

1.加強稅收風險與稅源專業化管理，強化稅務稽查、風險預警與評估

首先，應著力加強稅收風險與稅源專業化管理，以降低逃避稅等多重風險。以稅源管理為例，仍應堅持對納稅人分級分類的前提，并將大企業和高收入納稅人列為稅源管理重點對象。運用來自多方的涉稅信息對同一納稅人的納稅情況加以分析比對，區分不同風險級別采取有一定差異的管理措施，以妥善防杜和懲處逃避稅行為。針對大企業，將其相關涉稅事項上提至總局或省局層面集中進行；針對高收入納稅人，應配套合理有效的財產收入監控等相關制度，以順應直接稅比重逐漸提升的趨勢。另外面對自然人稅收征管的老大難問題，應以個稅改革為契機，積極引入相關高新技術，加強相關涉稅信息的合理分析利用，構建自然人稅收征管信息平臺及其他相關配套體系，顯著提升稅源管控水平和納稅人遵從度。

其次，應進一步強化稅務稽查、風險預警與評估在當前稅收征管中的作用，以更準確地防范相關風險，并及時查明稅收違法行為。征納各方間信息不對稱是稅務機關亟須加強上述工作的根本原因。大數據分析等前沿技術在上述工作中的運用可大幅減少這方面風險，故有必要充分結合相關前沿技術，強化并優化稅務稽查、風險預警與評估在當前稅收征管中的作用。一是為有效應對并及時預警涉稅相關風險，稅務機關可適度運用網絡爬蟲技術抓取相關涉稅信息，并對其加以監控、深度挖掘和分析、比對，以實現事前防范。二是鑒于目前國內存儲相關涉稅信息的平臺還存在較大的完善空間，應構建較完備的涉稅信息存儲和利用平臺，為此可全面引入分布式存儲等技術，為上述平臺的構建與優化夯實基礎。三是針對當前出現的種種新情況，國內稅務機關慣常采用的隨機抽查和重點稅源企業輪查機制已顯得有些滯后，這需要運用大數據技術對涉稅全樣本進行更精準、更周密的分析，而稅務機關在此方面亟須進一步努力；針對異常涉稅信息，由大數據技術建立更全面有效且更契合稅收征管特質的分析模型，以更好地輔助數據挖掘和分析、比對工作，更準確地認定和管控相關風險，有效防范和及時發現潛在的逃避稅等行為，并讓長期超負荷工作的稅管員從繁復瑣細的工作中解脫出來。四是應在充分掌握納稅人涉稅相關情況的前提下，熟練運用大數據技術對不同形態、不同風險類別的納稅人精細地“貼標畫像”，并與納稅信用評級等工作有效銜接，以促使相關監管措施精準高效，征管資源的配置更得當。五是應積極運用人工智能等前沿技術，對納稅人涉稅風險加以精準識別和自動分級歸類，從而有效替代過去繁瑣、重復而低效的數據比對與風險評估等工作，使得實踐中自動化與人工涉稅工作的配合與互補更緊密。

2.合理分配各方權義責，更新糾紛解決/追責機制

首先，應順應新形勢，合理分配稅收征管各方的權利（力）、義務與責任。近年來國內外稅收環境的諸多內外部變化均預示著稅收征管各方的權義責需要應形勢變化予以合理分配，必要時還需進一步重構。一是要打破前述權威式單向管理的惡性循環，保持相關權利（力）間的平衡協調，尤其要保障納稅人的權利。二是要針對相關第三方主體的涉稅信息共享義務配備必要的法律責任，對稅務部門保護納稅人涉稅信息義務也要細化，進一步完善其相應的法律責任，以促使他們積極履行上述義務。三是針對電商平臺等第三方主體在稅收征管中的重要地位和作用，除《電子商務法》等立法中規定的為其平臺上經營者/客戶等納稅人涉稅信息的申報與登記義務外，還應在相關立法中賦予其多種協稅義務，使得部分涉稅義務和責任向其傾斜，以與其日益擴張的準權力相匹配，實現各方間權義責的再平衡。四是針對先前權責失衡等多方面痼疾，應落實“放管服”要求，將重心適度后移至事中、事后評估與稽查等工作上，并適度還權、還責于納稅人，同時明晰相關程序的諸要件，以進一步厘清各方間的權義責。

其次，應及時更新并完善新時代背景下的稅收征管糾紛解決/追責機制。一是有必要對新型稅務糾紛予以密切關注，并經調研和試點，充分結合我國當前實際情況，更新并完善相應的糾紛解決機制，使之能契合新形勢下的稅收糾紛特點，如可確立小額涉稅糾紛解決機制，以分流和及時解決部分金額較小、案情相對簡單的涉稅糾紛，從而能節省一定的司法成本。二是上述經重新合理配置的各方法律責任應落到實處，相關責任要件成就后應予及時追究，避免之前“雷聲大、雨點小”等積弊。同時應借助“互聯網+”的“東風”，引領稅收執法權力與責任清單網上公開等行之有效的制度進一步深入探索和推廣，通過涉稅意見征詢和決策網上公開等多重舉措，促使涉稅執法行為更規范、權責分配更均衡、相關過程更公開透明，以提升稅收征管的透明度。

3.建構多層次稅務網絡平臺并完善相關配套機制，加強納稅人咨詢與輔導、政務公開與稅務宣傳等服務

首先，應構建并不斷完善多層次、一體化稅務網絡平臺，并持續優化相關配套機制。多層次是指要分別構建多維度、多面向的稅務網絡平臺，并通過不斷完善該網絡平臺群，使之順應技術進步及我國實際，并能隨之同步改進。一體化是指上述稅務網絡平臺基本上能保證一個平臺可容納其所應承載的該領域全部內容，以實現真正意義上的一體化，同時不同平臺間應通過統一的數據接口有效銜接，以保證信息流通的實時化，并消除早已飽受詬病的“信息孤島”等現象。同時與多層次稅務信息平臺一體化相關的配套機制也應持續優化，以保持技術和適應性上的同步。這不但要求上述平臺間的數據接口要統一，而且要求完善其運行與維護機制，使之能與時俱進、確保相關平臺功能的發揮能盡量少受影響，另外還要求不同平臺的技術等各方面標準也力求統一并不斷更新，以使相關數據格式更趨規范和結構化，消除既往人工分析的弊端，顯著降低信息流通的難度，提升稅收治理質效。

其次，應強化針對納稅人的咨詢與輔導、政務公開與稅務宣傳等多面向的服務工作。一是為納稅人提供渠道多元但口徑統一、操作便利的信息公開及涉稅信息查詢服務，但也不能忽視涉稅信息的安全保護。二是通過O2O等形式拓寬稅務宣傳及納稅咨詢與輔導的力度和廣度，這些渠道應既不失本土特色，也能有效達致其預期目標，使得征納各方成本均顯著降低；另外也可通過引入人工智能等前沿技術，分流并優化納稅咨詢與輔導的流程，這在有效減輕稅務機關人員工作壓力的同時，也促使納稅服務效率進一步提升，使之化被動為主動，能為納稅人提供個性化、全天候和全方位的便捷服務，有效消除其中的“痛點”和“盲點”，充分落實稅務機關便民高效的服務宗旨。而上述這些工作均應立足于稅收征管與納稅服務并重的基礎上，即在強化納稅服務力度的同時，也不能忽視乃至偏廢強制遵從在稅收征管中的關鍵性保障作用。

4.更新稅收管轄權、常設機構等稅法概念，明確稅務活動中的電子證據效力，防杜稅基侵蝕與利潤跨境轉移

首先，應適時更新乃至重構稅法規范中的稅收管轄權、常設機構等既有概念。一是針對常設機構認定規則的重構，不妨參照域外相關立法例及判例，著眼于對既有范式的厘革及對稅收屬人與屬地管轄權的統合協調，可以顯著經濟存在等代替既往的常設機構實質存在原則，但對此各國學者還在積極探索中、存在些許不完備之處，故應對其具體限定標準自多重維度梳理細化。二是針對稅收管轄權認定方法的更新，為保持不同區域間稅收利益的公平和合理負擔，相關稅法規范應明確規定新興業態稅收征管可采用消費地/目的地預征稅款，商品/服務提供方所在地定期結算并補繳其少交或未交稅款的方法，為使上述辦法更可行，可賦予電商平臺、共享平臺等主體以代扣代繳義務，將其落到實處，平衡各方間權義責，適度減輕稅務機關的監管負擔。

其次，針對實務中新型稅務證據帶來的挑戰，明確稅務活動中的電子證據效力。一是強化相關領域的稅務登記工作，針對平臺上的個體經營者，應對其經營時所使用的IP地址、服務器所在地理位置等要素加以明確而周全的登記，以便于稅務機關對其實時管控。二是針對部分經營者采用動態IP地址或VPN等手段規避上述管控的傾向，應通過網絡爬蟲抓取或區塊鏈等新興技術對其實時監控，并要求相關平臺積極配合，及時留存并如實提交其平臺上經營者經營或交易的歷史記錄。同時針對政府相關部門等多方面的特殊性，學習借鑒國外相關立法例，制定較詳盡的政府部門采集、保存、利用電子數據作為證據的具體性規范，使之有章可循、有據可查。

再次，在現有基礎上進一步筑牢國際反避稅的合作框架，有效防杜稅基侵蝕與利潤跨境轉移等脫法現象。一是區分不同情形對跨境貿易采取逆向征收或強制注冊登記等策略：前者即在消費地征繳稅款，系針對B2B模式而言；而針對B2C或C2C模式難以采用逆向征收策略，則應要求相關非居民企業在我國做稅務登記并自行申報繳稅，與域外其他方案相比，此辦法最契合當前我國實際。二是為應對新形勢下稅基跨境流動的嚴峻挑戰，應基于我國已有實踐，通過與域外各國或地區訂立稅收情報交換協議或稅收互助協定等相關法律文件，嚴肅查處國際逃避稅行為，力圖實現對涉稅信息全球一體的管控和追蹤，使相關協調與合作更全面、深入、有效。

（二）對國內現已成熟、但尚未上升至法律層級之稅收征管制度的立法確認

1.在稅收征管立法中明確納稅人識別號制度

隨著稅收征管改革深入推進，我國積極借鑒和引入域外各國普遍采用的納稅人識別號制度并使之本土化，以充分發揮其多方面基本功能。國內學界普遍認為，在高層級立法中確立該制度具有積極而顯著的多重功效①朱大旗，胡 明等：《<稅收征收管理法>修訂問題研究》，北京：法律出版社，2018年版。。

但該制度在我國仍有進一步完善的必要，有些居于制度核心的規則還可適時提升至法律一級。一是要明確相關部門在此方面的權責，強化部門間的協同合作；二是要進一步明確納稅人稅務登記時間和賦號方式，以與新修訂的《稅務登記管理辦法》等法律規范相協調；三是通過采取征納雙方雙向性、互動性柔性措施等方法，全面建立納稅人經濟活動信息檔案制度；四是可將納稅人識別號的社會功能延拓至金融、醫療、交通、住建等領域，并與涉稅信息共享等機制協調配合，以應經濟社會發展和數據治理之需；五是要對同一企業納稅人的總分支機構間或不同分支機構間的納稅人識別號予以關聯并實時更新。

2.在立法上確立并更新納稅信用制度

納稅信用制度在我國具有較廣闊的發展前景，但該制度在國內仍有進一步完善的空間。對此應從如下幾方面加以改進：一是應健全總攬所有信用機制的信用立法，同時在《稅收征管法》等相應不同類別的高層級立法中對具體制度做出明確規定，努力營造一個健康可持續的社會信用環境。二是應構建一個科學完備的納稅信用管理系統和涉稅信息采集分析平臺。三是應鼓勵和支持第三方社會中介機構積極參與到納稅信用評級中來。四是應加強稅務機關與其他單位間的信用信息共享與合作機制，與國內其他社會信用體系相銜接和聯動。五是應強化納稅信用評級結果的廣泛運用，完善其后續跟蹤管理與監督等機制。六是應積極引入區塊鏈等前沿技術，利用其不可篡改等特性，對不同信用度的納稅人形成較有力的監督和制約，同時形成與高新技術交融乃至良性互動的局面。此外，筆者認為不但要將納稅失信者納入納稅信用的黑名單中，還要將涉稅信息提供、共享與管理等活動中的違規乃至失信者也納入相應的信用黑名單中，甚至將其納入相關單位的考核獎懲機制中。

3.在稅收征管及相關立法中確認電子發票制度

盡管我國電子發票建設已取得長足進步，“區塊鏈+電子發票”等也已在國內落地并不斷發展，并正努力實現“以票控稅”向“信息管稅”理念上的全面轉型，但我國電子發票建設還有較大的優化空間，相關理念的轉型尚在持續中。

應從如下幾方面加以完善：一是要繼續堅持從“以票控稅”向“信息管稅”理念上的全面轉型，并將其付諸行動。但鑒于目前發票在稅收治理過程中的重要作用，仍不能將其完全委棄，應進一步完善與之相關的制度，使之能契合時代發展和稅收征管需要，保持與時俱進的先進品質。二是要加快與電子發票相關的技術探索，合理借鑒域外成功經驗，通過“試點→推廣”模式，努力發展各種相關新興技術，并將其及時轉化為稅收治理措施，有力遏制虛開電子發票等違法犯罪行為，擺脫對紙質媒介的過度依賴。三是要加速推進與電子發票相關的法制建設，為確保相關高層級立法中對電子發票制度的規定能與時俱進，應推動《稅收征管法》等高層級立法的及時修改、補充完善相應內容，明確電子發票與紙質發票具有同等的法律地位與效力，并與相關高層級立法相銜接。及時修訂相關行政法規、規章，將上述最新技術成果融入相關法律條文的規范與指引中，優化“稅控+平臺”模式，以保持其規定的先進性。此外，還應推動與電子發票相關的國際標準的推廣與進一步完善，以促進不同法域間電子發票的互認、交流與融通。

（三）對國內尚待進一步發展之新興稅收征管制度的建構

1.構建電子稅務局，加強稅務組織機構扁平化與集約化建設，加強相關復合型人才培養

首先，應進一步推進全國電子稅務局建設。盡管國內各界對電子稅務局的具體構建路徑仍莫衷一是，由此各地形成了各具特色的電子稅務局發展模式，但國內各界對電子稅務局構建的宏偉目標及其在稅收治理現代化中的重要作用已基本形成共識。應在既有共識和各地試點探索基礎上，進一步凝聚并不斷擴大相應共識，時機成熟時可將其中較為可行的經驗推廣并上升至全國層面。詳言之，一是應在電子政務等方面高層級立法指引下，依循整體政府、流程再造等前沿理念，完善電子稅務局規劃實施、應用運行、發展支持等方面的法律法規建設，明晰相關各方的權責，以形成一個較完備的高層級立法體系；二是加速線上線下不同媒介間的深度融通，使之能無縫對接、協調互補、立體多樣、開放融合，形成較完善的業務系統與運行保障機制，進而通過有效整合并充分利用多元化的辦稅服務渠道，為征納相關各方提供全方位、一體化的辦稅信息服務，從而滿足其日趨多樣的服務需求，順應相關前沿技術的發展趨勢。

其次，應加強國內稅務組織機構扁平化與集約化建設。一是應著力打破國內稅務系統既存且僵化的金字塔式科層結構，適度減并或釋放不必要的部分中間層，消除“梗阻”等怪象，整合相關資源，逐步形成以業務流程為中心且實行項目式管理、由多個工作小組銜接而成的扁平化組織架構，以克服先前種種弊端，顯著提升征管質效。二是對不同層級間的職能重新劃分，并對總局和省局層級的征管力量予以適度加強，具體可將那些可數字化處理的事項及其相關權責上提至總局或省局層面集中處理，并適度增強其人力資源配置，以充分發揮其多方面優勢，而將那些難以數字化處理或只能當面溝通的事項下放到市級及以下的稅務機關來管理，以使其分工更合理，充分實現集約化管理，同時也為減并中間層創造有利條件。三是同時應著力打通稅務機關內外部條塊分割的壁壘，通過組建和運行跨部門工作小組，實現相關部門間的資源共享與協作。

最后，應加強相關復合型人才培養。為更好地配合上述組織架構調整，當前稅務人才的培養工作應朝著重培養復合型人才的方向發展，尤其應著力培養能妥善應對內外部各種挑戰、“技術+管理”齊備的復合型人才。就管理而言，培養人才時應以提高納稅人遵從度、降低稅收流失率等為目標，盡管對那些相對不太重要的領域也要兼顧，但也應適度突出必要的重點，將培養重心放在稅源管控與風險管理、數據分析與優化服務需求等方面，以應現實的迫切需要，使全系統的人力資源得到優化配置。就技術而言，應要求所培養的人才兼具復合型專業知識、熟稔相關技術，這些知識包括多學科維度，可通過加強內部培訓和人才引進等途徑實現，并與考核激勵措施相結合，這樣培養出的稅務人才方能經得起新形勢下紛繁復雜業務的實踐檢驗。

2.建構社會協力護稅與第三方主體參與稅收治理機制，培養新形勢下的稅務中介與納稅人維權組織

首先，應建構并健全社會協力護稅與第三方主體參與稅收治理機制，以契合新形勢下綜合治稅等要求。一是通過完善《稅收征管法》等相關立法，將社會協力護稅與第三方主體參與稅收治理等協作機制載入其中，具體可對社會協稅與第三方參與等機制中的核心內容在稅收征管立法中加以進一步明確和細化，在協作范圍上也不應局限于涉稅信息管理等較狹隘的維度，而應將其延拓至更廣闊的領域，從而形成全社會范圍內的協稅合力；二是實踐中通過數管齊下，打通不同部門間的信息和協作壁壘，對各方資源充分整合，促使法定范圍內的涉稅信息更趨公開透明、流通更順暢，各部門間的溝通、互動和合作更密切，各界的監督和參與更有效，相關的治理活動也更規范、更精細。

其次，應著力培養與“互聯網+”要求相適應的稅務中介與納稅人維權組織。隨著納稅人涉稅需求不斷增長，稅務中介組織在稅收征納活動中日趨活躍，其作用也日益凸顯。稅務機關一方面要適度減少行政干預，使稅務中介組織通過市場競爭實現自主發展和自負盈虧；另一方面也要及時對稅務中介組織提供政策指導和業務培訓，并與之開展交流合作，促使稅務中介組織的服務和管理活動與時俱進、更趨專業化，尤其要促使其在大數據時代背景下妥善轉型、拓展新領域；另外還要加強對其的適度監管與合理約束，對僭越紅線的違規行為加以整頓和及時懲處，從而促使其執業更規范。此外，還應合理借鑒域外經驗，促進適應新形勢的納稅人維權組織有序發展。這些組織可充分發揮其作為納稅人與國家間的橋梁紐帶作用，為納稅人提供專業服務和咨詢建議，促使納稅人更有效地維護其合法權益，也可在大量納稅人權利受侵犯時，受其委托代為參加維權訴訟，使之能在法治軌道上更穩妥地維權。

3.建立稅務數據倉庫，確認電子身份驗證與數字賬戶的法律效力

首先，應著力構建與“互聯網+”要求相適應的稅務數據倉庫，以逐步取代早先廣泛使用、較陳舊的傳統數據庫。合理借鑒域外經驗，運用分布式存儲和運算技術搭建數據倉庫平臺。其中處理好外部涉稅數據的接入和共享是稅務數據倉庫搭建的關鍵；另外還應將相關涉稅信息通過相關前沿技術連接起來，建設體量龐大但操作時卻很靈活的稅務“云”，便于調取和查詢。其最終目標在于實現涉稅信息的統一采集、統一管理、統一運用和多維服務，達到大數據的集中化、動態化存儲、分析和挖掘。

其次，通過明確電子身份驗證與納稅人數字賬戶法律效力，實現對納稅人涉稅行為的實時追蹤及稅務機關一戶式管理等重要目標。在稅務信息化過程中，應著力解決納稅申報信息的身份識別、納稅人電子簽名的合法性問題，進一步明確CA認證方式的法律效力，從政策法律與技術等層面明確數據形態的涉稅信息合法性，建立更有效、更完備的網上辦稅身份驗證和禁反言系統，還權、還責于納稅人。此外，應合理借鑒域外較成功的經驗，針對不同納稅人建構功能完備的個性化數字稅務賬戶，以整合各方涉稅信息，實現各方充分溝通互動，并為納稅人提供個性化服務。另外也可結合我國國情，將納稅人經濟活動信息檔案制度融入納稅人數字賬戶制度中，使前者能發揮更廣泛的獎懲規范作用①朱大旗，胡 明等：《<稅收征收管理法>修訂問題研究》，北京：法律出版社，2018年版。。

4.強化涉稅信息的管理使用與安全保護，加強國際稅收情報交換

首先，應通過多措并舉，強化我國對涉稅信息的采集、分析、適度披露、共享與安全保護等方面的立法與法律適用實踐。一是應在2015年《稅收征管法（修訂草案征求意見稿）》基礎上，進一步修訂現行《稅收征管法》中涉稅信息管理與安全保護部分，以克服其先前固有的積弊。有必要通過提升相關立法層級、細化高層級立法中相關內容等方式，促使我國涉稅信息管理與安全保護立法得到質與量層面的躍升，進而助推相關各方權利（力）間的平衡協調。這可從對2015年修訂草案的充實與優化入手，使得該修訂草案對現行條文相關弊病的糾正與細化得到進一步鞏固與完善。一方面，對2015年修訂草案涉稅信息管理成果的鞏固主要體現在增強相關高層級立法中對涉稅信息管理規定的可操作性，明確規定相關具體內容。這主要體現在將與涉稅信息管理相關的較重要內容從之前散亂的眾多條款中聚合于一處加以專門規定，使之更趨系統和條理化。另一方面，鑒于涉稅信息采集、披露與共享等內容在2015年修訂草案中已有了較詳盡的規定，為更好地保持相關各方權利（力）間的平衡協調，應順應大數據等前沿技術發展趨勢，適時修改《稅收征管法》及其實施細則，并在其中載入納稅人信息權及其保護的專門條款，以此作為納稅人涉稅信息保護的專門條文。這樣既可提高納稅人信息權的立法層級，也可通過整合先前較散亂的相關規定，避免較低層級規范間的沖突矛盾。二是應切實解決涉稅信息存儲與安全保護中的現存問題。以解決飽受詬病的技術風險為例，稅務機關應對其所掌握的涉稅信息采取分布式存儲與去中心化的管理策略，使得相關系統受攻擊后造成信息泄露或擴散等損失的風險大大降低；針對嚴峻的涉稅信息安全態勢，應全力推進信息安全設備國產化的進程，實現信息安全防護的持續創新。此外，我國在稅務網絡平臺建設等方面也需進一步加強，以形成一個更加完備的涉稅信息綜合管理體系。

其次，應加強國際稅收情報交換，使之法治化。隨著經濟全球化和區域一體化進程不斷推進，全球反逃避稅形勢日趨嚴峻，為此多個國際組織先后制定了多個國際公約或協定，以規制逃避稅行為、加強各大經濟體間的稅收情報交換。我國也面臨同樣嚴峻的形勢，因此近年來先后加入這些公約或協定，并將其轉化為層級不一的國內法來實施。其中2015年《稅收征管法（修訂草案征求意見稿）》花了一定篇幅試圖將相關內容納入其中，但最終通過的正式法律文本刪去了這些內容。鑒于此，筆者建議應以2015年修訂草案相關規定為藍本，在此基礎上做如下修改：一是通過專章規定國際稅收情報交換與合作；二是擴大2015年修訂草案中信息披露對象的范圍；三是適度調增違反涉稅信息協助義務者的法律責任強度。此外，實踐中還應依循促進信息自由流動與保護信息安全統籌兼顧、保持國家稅收利益與納稅人私益間平衡協調等理念，對納稅人在國際稅收情報交換中的相關權利予以妥善保護，以使之能得到民眾最廣泛的認同和支持。

5.為納稅人等主體主動提供個性化定制服務，強化并創新對新興業態的稅收征管

首先，應通過多重途徑為納稅人等主體主動提供個性化定制服務。大數據等前沿技術在納稅服務中的充分運用，使得稅務機關能精準確定納稅人的訴求，并向其提供相應的個性化服務。詳言之，稅務機關應通過數據抓取與挖掘等技術的深入開發和廣泛使用，充分了解納稅人的相關訴求，以識別出訴求各異的納稅人，并根據具體情形對其做分層和分類，有針對性地提供個性化、差異化的納稅人“點菜式”服務，如向不同具體類別和層次的納稅人定向精準推送相應的涉稅服務信息，并進一步區分納稅人所需信息的優先程度，從而顯著提升納稅人的整體滿意度。此外，稅務機關還可運用新興技術豐富與改進納稅服務的形式與程序，簡化部分繁復、替代性強的低層次工作，著力將納稅服務變被動為主動、變均一化為差異化，將大數據分析技術應用到納稅申報等傳統環節中，從而有效落實便民高效原則。

其次，應強化并創新對新興業態的稅收征管。譬如針對電商平臺的稅收征管，一是應加強對C2C等模式下平臺上經營者的稅務登記與納稅申報等稅收征管工作，尤其對那些兼營電商業務的平臺，既要加強稅務機關對平臺上經營者的管控，也不能忽視電商平臺自身所擔負的多種法定義務，以防范和有力懲戒平臺上經營者逃避稅務登記和納稅申報等脫法現象。二是應明晰電商平臺對該平臺上經營者稅款代扣代繳等義務，以消除因相關中間環節缺失而導致稅務機關難以及時征得稅款等積弊。三是鑒于納稅人往往采用多種新型方式逃避稅收征管，且在新形勢下有愈演愈烈之勢，應通過多措并舉，以妥善解決這些棘手問題。此外，在電商領域還應妥善協調好《電子商務法》與《稅收征管法》等相關高層級立法間的關系，適度節制電商領域的稅收優惠政策，實現電商稅收征管與監控重點的轉向。又如針對共享經濟的稅收征管，一是應通過立法合理確定共享平臺及該平臺上相關個體的收入類型，進而確定相關課稅要素，以強化對共享平臺及該平臺上相關納稅人的管控。二是應堅持稅收中性和稅負公平等原則，明確對共享平臺相關營銷方案的稅務處理，并及時出臺針對相關平臺企業的相應費用扣除及稅收優惠等具體指引文件。