發票功能視域下藥品“兩票制”之檢討與法治化改進

◆羅 敏

內容提要：“兩票制”本質上屬于以發票為藥品管理工具的一種政策措施。發票所具備的會計核算功能、報賬功能、維權功能以及稅控功能，均需要以發票的證明性功能作為前提。發票作為依附于商事交易而存在的憑證，客觀中立地記載、反映交易的真實情況是發票的本分與作用機理。“兩票制”既違反發票原理，亦缺乏藥品管理法和稅收法律的相關規定，可謂缺失法律依據與法理支持。為促進醫藥行業健康發展，應考慮“兩票制”退出藥品管理工具箱，讓發票回歸票證本職，并讓藥品管理歸位，在加強藥品行業監管機制的同時輔之以稅務機關的發票管理手段，規范醫藥購銷行為。

一、問題意向：“兩票制”的實施與爭議

2016年12月，國家衛計委聯合多個部委印發《關于在公立醫療機構藥品采購中推行“兩票制”的實施意見（試行）的通知》（下文簡稱“國醫改辦發〔2016〕4號文”），明確在全國范圍內公立醫療機構藥品采購中推行“兩票制”。所謂“兩票制”，指藥品生產企業到流通企業開一次發票，流通企業到醫療機構開一次發票。根據文件精神，“兩票制”承擔著規范藥品流通秩序、降低虛高藥價、凈化流通環境、打擊“過票洗錢”的重任。實踐表明“兩票制”通過縮減藥品流通環節在一定程度上有利于醫藥行業健康發展，但學界對于“兩票制”能否實現初衷以及是否存在衍生新問題等尚存疑問①②胡善聯：《藥品購銷“兩票制”政策的理論和實踐》，《衛生經濟研究》，2017年第4期。。“兩票制”政策試圖通過限制藥品購銷過程中的發票數量從而縮減購銷環節，將開票次數作為藥品管理的手段，此舉引發疑問：藥品購銷屬于藥品監管范疇，藥品管理相關法律法規中是否就藥品購銷次數做出規定？“兩票制”本質上乃屬于發票管理手段，其限制藥品交易流通環節的開票次數是否符合發票原理？在前述疑問之下，“兩票制”的合法性與合理性尤值商榷。

《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和二〇三五年遠景目標的建議》提出，堅持基本醫療衛生事業公益屬性，深化醫療衛生體制改革，推進國家組織藥品和耗材集中采購使用改革。《醫療保障法（征求意見稿）》中亦明確“國家建立公立醫療機構藥品和醫用耗材集中采購制度”。“兩票制”被認定為國家醫藥集采的門檻③《關于在公立醫療機構藥品采購中推行“兩票制”的實施意見（試行）的通知》（國醫改辦發〔2016〕4號）同時規定藥品生產企業、流通企業以及醫療機構三方應做到票、貨、賬三者一致，并要求藥品集中采購機構編制采購文件時將執行“兩票制”作為必備條件，凡參與投標者應在標書中作出執行“兩票制”的承諾，否則投標無效。就算實行其他藥品采購方式也必須在合同中明確“兩票制”要求。顯然這是將“兩票制”作為參與藥品招采競爭的必備門檻。，而發票制度作為財稅體制中必不可缺的環節，妥善處理“兩票制”中發票與醫藥行業管理之間的關系與問題，至關重要。擺正“兩票制”的位置，是厘清藥品管理的重要命題之一，亦是暢通國家集采改革的關鍵一環，有助于強化醫藥市場監督管理、保障城鄉居民用藥安全、推進現代財稅金融體制建設。鑒此，本文將從藥品“兩票制”政策的文件規定出發，解讀“兩票制”的制度路徑，解構“兩票制”的藥品管理實質以及發票管理本質，并就發票的法律屬性以及功能機理進行闡釋，在此基礎上對“兩票制”的得失進行檢討，以審查“兩票制”的合法性與合理性，進而就“兩票制”的未來調適方向與路徑做出勾勒嘗試。

二、現狀檢視：“兩票制”的路徑解讀與本質解構

深化醫藥衛生體制改革一直在穩步推進，但是醫藥衛生體制的部分深層次問題并未解決，尤以藥品生產流通秩序不規范、藥品價格虛高等問題為甚。國醫改辦發〔2016〕4號文正式提出在公立醫療機構藥品采購中推行“兩票制”政策，其直接動因就是要破除虛高藥價、整治藥品生產流通秩序中的不規范現象①陳 昊：《藥品購銷“兩票制”政策透視》，北京：科學技術文獻出版社，2019年版，第20頁。。國家“兩票制”政策頒布實行至今已4年有余，全國各省市亦陸續出臺了省級“兩票制”政策，除特殊情形外均堅實奉行“兩張發票”的執行標準。通過解讀“兩票制”的制度路徑，可詳實解構其藥品管理實質以及發票管理本質。

解讀“兩票制”的制度路徑，應當將關注點定位于其政策內容以及政策執行方式。首先，“兩票制”的政策內容十分豐富，不僅專門界定了“兩票制”的定義與實施范圍，還就“兩票制”的執行要求與問責做出了具體規定。國醫改辦發〔2016〕4號文對“兩票制”政策作出明確的界定：藥品從醫藥生產企業流通到醫療機構全程只允許開具兩次發票，其中藥品生產企業到流通企業開一次發票，流通企業到醫療機構開一次發票。將藥品購銷的開票模式限定為“兩票”，意味著將藥品購銷的流通多環節限定至兩個流通環節②《關于在公立醫療機構藥品采購中推行“兩票制”的實施意見（試行）的通知》（國醫改辦發〔2016〕4號）同時規定了“兩票制”的例外情形：藥品生產企業或科工貿一體化的集團型企業設立的僅銷售本企業（集團）藥品的全資或控股商業公司（全國僅限1家商業公司）、境外藥品國內總代理（全國僅限1家國內總代理）可視同生產企業。藥品流通集團型企業內部向全資（控股）子公司或全資（控股）子公司之間調撥藥品可不視為一票，但最多允許開一次發票。藥品生產、流通企業要按照公平、合法和誠實信用原則合理確定加價水平。鼓勵公立醫療機構與藥品生產企業直接結算藥品貨款、藥品生產企業與流通企業結算配送費用。為應對自然災害、重大疫情、重大突發事件和病人急（搶）救等特殊情況，緊急采購藥品或國家醫藥儲備藥品，可特殊處理。麻醉藥品和第一類精神藥品的流通經營仍按國家現行規定執行。。此外，“兩票制”的具體執行模式，主要體現在藥品購銷票據管理方面。國醫改辦發〔2016〕4號文明確規定將“兩票制”作為參與藥品招采競爭的必備門檻，要求藥品集中采購機構編制采購文件時將執行“兩票制”作為必備條件。凡參與投標者應在標書中作出執行“兩票制”的承諾，否則投標無效。就算實行其他藥品采購方式也必須在合同中明確“兩票制”要求，同時規定藥品生產企業、流通企業以及醫療機構三方應做到票、貨、賬三者一致。國醫改辦發〔2016〕4號文更是要求食品藥品監督管理部門將企業實施“兩票制”情況納入監督檢查藥品生產企業、藥品流通企業的范圍，追究“兩票制”落實不到位的相關人員責任。顯而易見，限制藥品購銷環節中的開票張數為2張是對“兩票制”最直觀的詮釋。

借由制度路徑可以得知，“兩票制”的政策作用機理乃是通過限定藥品購銷環節的開票次數來縮減藥品流通環節，使得藥品轉手的次數減少，藥品銷售層次減少，層層過票加碼的土壤減少，進而使藥品購銷環節加價透明化，以期解決各級經銷對藥品利潤的層層盤剝致使藥價虛高的問題，一并打擊“過票洗錢”以及有效治理醫藥購銷領域的商業賄賂③姜天一：《三明：“兩票制”堵住加價漏洞》，《中國衛生》，2016年第5期。。要使藥品轉手的次數減少，就需要對購銷過程進行監測，“兩票制”模式仰賴的就是兩票④王茂林,張建華：《基于歐盟經驗的我國藥品“兩票制”流通監管模式創新研究》，《衛生軟科學》，2019年第6期。。通過對“兩票制”制度路徑以及政策內容的解讀，以及文件提出的“票、貨、賬三者一致”等配套措施要求，可見“兩票制”的政策落腳點或者管理載體乃是發票。換言之，剖析解構“兩票制”后可以窺見，“兩票制”本質上屬于以發票為藥品管理工具的一種政策措施。

三、探本溯源：發票的法律屬性與功能闡釋

誠如前述，“兩票制”的美好愿望和良苦用心可見一斑，但是，既然“兩票制”以發票作為藥品購銷亂象治理的切入點，并予以開票次數的限制，則有必要進一步追問被卷入藥品管理當中作為管理工具的發票，其屬性是什么、功能作用如何，以便探究藥品購銷管理中限制開票次數的合理性與合法性。

（一）發票屬性探尋：依附交易事實而存在的票證本質屬性

發票的概念約定俗成地成為一種通指，它是交易雙方在交易后（特殊條件下也包括交易前和交易中）由其中一方開給對方用以記載這一交易事項主要內容的商事憑證，其上一般記載如交易雙方的名號、交易時間、交易對象、交易數量和金額等事項。此商事憑證一開始標志著一種物權、使用權、所有權甚至機會或資格的合法位移，后逐步被用于向交易主體各自東家的“報銷”之用，以及作為一種核算要件為記賬起到參考、輔助和作證作用①李勝良：《發票擷趣》，北京：經濟科學出版社，2004年版，第2頁。。顯而易見，發票隨著交易的發生而產生，記錄著商事交易的實況與細節，成為證明商事交易的憑證。發票既然是作為依附于商事交易而存在的憑證，則客觀中立地記載、反映交易的真實情況，是發票的本分，原始性、真實性與特定性則是發票的基本特點②余 丹：《政府“全能型”發票監管的制度反思與重構》，《社會科學戰線》，2017年第8期。。就原始性與真實性而言，發票作為原始憑證，必須客觀、如實反映經濟活動交易事實,將商事交易的交易主體、交易時間、交易數量、交易金額、交易地點等事項真實記載在發票上。就特定性而言，每一張發票上所記載的信息都是對于一項交易活動的特定、唯一記載，或許存在其他交易具有相同的交易主體、交易內容甚至交易地點, 但每項交易都是獨一無二的。例如，《中華人民共和國發票管理辦法》規定“發票，是指在購銷商品，提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證”③參見《中華人民共和國發票管理辦法》第三條。，《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》則規定“發票的基本內容包括：發票名稱、發票代碼和號碼、聯次及用途、客戶名稱、開戶銀行及賬號、商品名稱或經營項目、計量單位、數量、單價、大小寫金額、開票人、開票日期、開票單位（個人）名稱（章）等”④參見《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第四條。。鑒此，發票是在真實交易的基礎上產生，負責記錄交易信息，倘若不存在交易活動本身，便不會存在發票。因此，發票乃是依附于商事交易事實而存在的商事交易憑證，其擁有原始性、真實性、特定性的基本特點，這是發票的本質屬性。

（二）發票功能剖析：以證明性功能為主的作用機理

前已述及，發票是基于市場交易主體雙方合意的契約安排而開具的商事交易憑證，起到對交易事實的確認，亦作為核算要件為記賬起到參考、輔助和佐證的作用，顯然，發票的證明性是最重要、最原始的功能。而隨著經濟的發展，在稅收管理上發票逐步成為稅務稽查的重要依據，延伸了證明性功能之外的其他功能作用。稅收往往是根據稅法相關規定向納稅人征稅，而征稅是針對納稅人擁有的經營成果或所得⑤劉劍文，熊 偉：《稅法基礎理論》，北京：北京大學出版社，2004年版。。既然對納稅人的成果予以征稅，則應當是屬于可查考的成果，因此，發票及相關憑證、賬簿就成為稽征稅款的一份重要資料。進言之，稅收源于真實交易本身，查考真實交易本身存在的憑證至關重要，發票便發揮了這個作用。因此，倘若沒有經濟交易活動，也便不會有對其交易信息如實記載的憑證——發票。當前發票制度存在交易自治型發票制度與政府識別型發票制度①在交易自治型發票制度下，發票僅是交易記載的形式載體，其真實性來源于內容而不是形式，發票的內容是交易主體市場化交易的結果，發票的真假不需要外力的介入再行形式上的真假識別，只要記載了交易內容的憑證，任何形式都是真實的，這種自發的市場性，使發票一產生就具有直接確認的特點。而在政府識別型發票制度下，發票的識別首先是通過設定確認規則，如監制章、防偽標識碼等，排斥交易的自發性識別，達到強制識別的目的。缺乏國家統一監制章、防偽標識等必要要素的商事交易憑證被立法排除在發票范疇之外，只有部分市場交易憑證才符合合法意義上的發票，從而對于發票的態度采取的是政府識別的選擇確認方式。參見余丹：《發票功能論》，北京：中國社會科學出版社，2016年版。，無論是采取此二種發票制度中的任何一種，借助發票實現稅收收入依然是各國政府的一個主要職能②余 丹：《發票功能論》，北京：中國社會科學出版社，2016年版。。在我國，發票已經成為稅收管理和控制的工具和依據③余 丹：《我國發票稅控的“替罪羊”功能及其形成機理》，《現代經濟探討》，2012年第12期。，其不僅具備最原始的證明功能，而且一并具備會計核算功能、報賬功能、維權功能、稅控功能。

發票乃是基于證明、反映、監督商業契約的需要而產生，“是對交易過程的瞬間實錄，從交易到核算，它是嚴密監督、現場反映交易完成度的一個過程。”④李勝良：《發票擷趣》，北京：經濟科學出版社，2004年版。因此，發票所具備的證明性功能毋庸置疑。對于市場交易主體而言，真實的商事交易在進行歸賬核算時需要有證據證明該交易的真實性，發票便可作為會計核算的依據。此外，對于消費者而言，其亦需要發票所記載的交易信息幫助其進行交易后續的維權舉動，由此看來，發票也是消費者維權的重要依據。再者，在稅收征管環節中，不論是稅務機關向納稅人征納稅收，抑或是納稅人主動申報納稅，均需要發票對產生應納稅收入和所得的交易進行證明，從這個意義上說，發票完全具備國家稅控功能。就目前發票功能而言，證明功能以其特有的交易事實的證明作用能夠同時滿足三種交易主體的需要：滿足經營者會計核算的原始憑證的需要；滿足消費者維權的證明憑證的需要；滿足國家稅控的征收憑證的需要⑤余 丹：《發票監管法律制度設計合理性研究》，《甘肅政法學院學報》，2015年第6期。。因此，發票的證明功能是最基本和最主要的功能，不論是會計核算功能、報賬功能、維權功能抑或是稅控功能，均需要以發票的證明性功能作為前提，唯有發票的證明功能出馬，證明交易的真實存在，才可能存在后續上以真實的交易作為會計核算的依據、以真實的交易作為維權的依據，以及以真實的交易作為征納稅收的依據。顯而易見，發票附隨著交易而存在，作為證明交易存在的憑證，其證明性功能是無法被替代的基礎功能，是發票其余功能的前提與基礎。

四、反躬自省：“兩票制”的合理性與合法性檢討

在“多票制”模式下，藥品流通環節中亂象頻發，藥品代理經銷層次過多，“過票”“倒票”現象嚴重，藥價層層加碼，既降低了藥品流通效率，也導致藥品的價格虛高⑥⑦蔣菊香：《醫藥流通企業涉稅問題、成因與對策》，《湖南稅務高等專科學校學報》，2012年第6期。。“兩票制”的執行意味著藥品購銷環節被限縮，流通領域中代理商、經銷商、配送商的角色被壓縮成一個，流通經費也因兩張發票的模式要求變得更加透明。從這個意義上看，流通環節的縮減以及對流通秩序的相應規范，確能在一定程度上減少多層次經銷的藥價層層加碼行為，減少“過票洗錢”賴以生存的土壤，使得多票、過票、掛靠、避稅行為大大減少，藥價更為透明⑧崔兆涵,呂蘭婷：《我國藥品流通領域“兩票制”的實施效果、風險預測及政策建議》，《中國藥房》，2018年第8期。。由此看來，“兩票制”確實在部分意義上具有利好面向。但是，“兩票制”本質上屬于藥品管理范疇，并以發票作為管理手段，在明確發票其依附于交易事實而存在的本質屬性以及發票以證明性功能為主的作用機理后，有必要對“兩票制”的合理性與合法性進行審查與檢討。

（一）合理性反思：“兩票制”有違發票原理

發票監控的重點在于發票背后反映的經濟交易活動的真實性，發票的監控是附屬性的⑨余 丹：《發票功能異化的立法探源》，《科學經濟社會》，2013年第2期。。從發票的本質屬性出發，發票依附于商事交易事實而存在，原始性、真實性以及特定性是其天然特點，只要存在商事交易活動，即可開具發票。“藥品交易是商業化的、是市場化的”①國家發改委經濟研究所課題組：《中國藥品生產流通的體制現狀及存在的主要問題》，《經濟研究參考》，2014年第31期。，“兩票制”將藥品購銷環節的開票次數限制為2張，將藥品購銷交易鏈縮減，顯然是將眾多藥品購銷主體排除在藥品購銷市場之外，阻止這些主體進入藥品購銷市場參與購銷活動，是對發票原理的背離。從發票的功能性出發，發票作為商事交易憑證，附帶的會計核算功能、報賬功能、維權功能、稅控功能均以證明性功能為基礎，對發票提出的最基本要求就是要對商事交易起到證明交易真實性的作用。即使在稅控領域，稅收以真實交易為前提，發票就是證明交易真實從而助力納稅人進行納稅申報與納稅抵扣，助力稅務機關核查、征繳稅收。納稅人一旦發生了應稅行為，就應當開具發票以佐證交易真實。只要存在真實交易，納稅人手中持有的發票亦不存在違法違規的情形，稅務機關就應當接受納稅人使用此發票行使其自身權利與義務，無權拒絕納稅人使用發票進行納稅申報以及增值稅抵扣、所得稅扣除等。稅務機關無權干涉商品的正常流通與交易行為，而“兩票制”略顯粗暴地限制藥品購銷環節的開票次數，顯然違背了發票以證明性功能為基礎的系列功能的作用機理。鑒此，“兩票制”政策的不合理可見一斑。

（二）合法性檢討：“兩票制”欠缺法律依據

“兩票制”政策的本源和目的是為了治理藥品購銷亂象，因此，實現藥品管理規范化才是“兩票制”的深層次目的，換言之，“兩票制”政策背后的本質是藥品管理。而審視藥品管理相關法律法規，卻未見對藥品購銷經營做出限制開票次數的規定。根據《中華人民共和國藥品管理法》的規定，從事藥品批發、零售活動的應當取得藥品經營許可證，倘若無藥品經營許可證的，不得經營藥品②參見《中華人民共和國藥品管理法》第五十一條：“從事藥品批發活動，應當經所在地省、自治區、直轄市人民政府藥品監督管理部門批準，取得藥品經營許可證。從事藥品零售活動，應當經所在地縣級以上地方人民政府藥品監督管理部門批準，取得藥品經營許可證。無藥品經營許可證的，不得經營藥品。藥品經營許可證應當標明有效期和經營范圍，到期重新審查發證。藥品監督管理部門實施藥品經營許可，除依據本法第五十二條規定的條件外，還應當遵循方便群眾購藥的原則。”。言下之意是，凡能夠申領獲取藥品經營許可證者，均能從事藥品的批發和零售業務。此外，根據《中華人民共和國藥品管理法實施條例》規定，藥品經營企業應當按照國務院藥品監督管理部門規定的實施辦法和實施步驟，通過藥品監督管理部門（機構）組織的《藥品經營質量管理規范》的認證，取得認證證書③參見《中華人民共和國藥品管理法實施條例》第十三條：“省、自治區、直轄市人民政府藥品監督管理部門和設區的市級藥品監督管理機構負責組織藥品經營企業的認證工作。藥品經營企業應當按照國務院藥品監督管理部門規定的實施辦法和實施步驟，通過省、自治區、直轄市人民政府藥品監督管理部門或者設區的市級藥品監督管理機構組織的《藥品經營質量管理規范》的認證，取得認證證書。《藥品經營質量管理規范》認證證書的格式由國務院藥品監督管理部門統一規定。”。再者，根據《藥品流通監督管理辦法》規定，不論是藥品生產企業、藥品批發企業、藥品零售企業在銷售藥品時，抑或是藥品生產、經營企業在采購藥品時，均應當開具或者留存銷售憑證，醫療機構購進藥品時也應當索取、查驗、保存供貨企業有關證件、資料、票據④參見《藥品流通監督管理辦法》第十一條：“藥品生產企業、藥品批發企業銷售藥品時，應當開具標明供貨單位名稱、藥品名稱、生產廠商、批號、數量、價格等內容的銷售憑證。藥品零售企業銷售藥品時，應當開具標明藥品名稱、生產廠商、數量、價格、批號等內容的銷售憑證。”第十二條：“藥品生產、經營企業采購藥品時，應按本辦法第十條規定索取、查驗、留存供貨企業有關證件、資料，按本辦法第十一條規定索取、留存銷售憑證。藥品生產、經營企業按照本條前款規定留存的資料和銷售憑證，應當保存至超過藥品有效期1年，但不得少于3年。”第二十四條：“醫療機構購進藥品時，應當按照本辦法第十二條規定，索取、查驗、保存供貨企業有關證件、資料、票據。”。顯而易見，在有關藥品購銷管理的法律法規以及部門規章中，對于藥品生產企業、經營企業以及醫療機構的購銷管理規定均未涉及限制藥品購銷的環節次數，對于藥品經營企業而言，依規定獲得相應資格即可參與藥品購銷。至于在票據管理要求方面，有關藥品購銷管理的法律法規以及部門規章也僅要求各主體或出具或留存購銷憑證與票據。鑒此，在藥品管理的法律范疇內，并不存在限定藥品購銷環節次數甚或開具發票次數的法律依據。

其次，“兩票制”既然是從發票管理角度做出藥品購銷管理的政策設定，則亦應當審視涉及發票管理的相關法律法規，而發票又是作為稅收征收管理中的關鍵要素，亦應當一并審閱稅收征管法中對發票管理的規定。《中華人民共和國稅收征收管理法》要求“單位、個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經營活動中，應當按照規定開具、使用、取得發票。發票的管理辦法由國務院規定。”①參見《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十一條。《中華人民共和國發票管理辦法》明確規定“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應向付款方開具發票。”②參見《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條。《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》進一步規定“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。”顯而易見，不論是我國稅收征管法，抑或我國發票管理辦法，均未見有關“兩票制”的法律依據，并無條款授權稅務機關可以對商事交易中的流通環節采取“兩票制”做法。坦言之，縱使查閱我國其他諸如增值稅法、企業所得稅法或個人所得稅法等法律，亦不存在約束開票次數的法律條款。由此觀之，“兩票制”欠缺上位法的立法支持，其合法性可堪商榷。

五、未來路徑：發票本質功能回歸與藥品管理歸位

在市場經濟社會中，改善和維護市場競爭秩序是國家干預市場的終極目的，國家干預主要是“在充分利用市場機制的同時彌補市場機制的不足”③盧代富：《經濟法中的國家干預解讀》，《現代法學》，2019年第4期。。“兩票制”的推出正是國家干預藥品購銷市場的手段之一，但是以“兩票制”治理藥價虛高、“過票洗錢”等行業頑疾，恐力有不逮④⑤國家社科基金重大項目（17ZDA052）調研組：《“兩票制”下第三方平臺促進醫藥流通稅務合規的探索》，《中國稅務》，2020年第7期。。從發票屬性與功能原理的視角去審視“兩票制”，其在背離基本原理的同時制度初衷亦未得到良好的貫徹。故此，應當探索修正路徑，擺正“兩票制”位置，使發票回歸其票證本職，同時在醫藥行業治理上，使藥品行業監管歸位。

（一）發票功能回歸：秉持發票的票證屬性及其稅收征管本位

政府與市場關系的博弈經久不衰，彼此在經濟活動中扮演角色的差異決定了政府權力與市場主體權利之間應當具有一定的界限，合理限制政府配置資源的權力，重點保障經濟自由權以及尊重經濟規律，是建成現代國家治理體系的重要面向⑥張守文：《政府與市場關系的法律調整》，《中國法學》，2014年第5期。。因此，政府在運用公權力制定規則以及實施監督管理時，應當尊重交易主體之間的經濟活動與安排自由。“發票是一種人們廣泛認可并在社會經濟生活中通用的商品交易憑證,是一種在商品交易中具有‘證明’功能的民間文書”⑦高獻洲：《中國發票史——發票源流探考記》，北京：中國稅務出版社，2010年版。。對于發票的管理，政府的權力僅限于其依附的經濟交易活動的真實性的監督和規范⑧余 丹：《我國發票稅控的“替罪羊”功能及其形成機理》，《現代經濟探討》，2012年第12期。。至于和誰交易，進行幾次交易，則基于交易主體自身的權衡和需要，屬于交易主體之間的權利范疇，而不論交易主體在這個過程中作了何種契約安排。但凡存在交易，交易主體就交易事實開具發票，屬于法定范疇。畢竟，“法無禁止即可為”，政府應當尊重市場交易的自發性安排，運用政策和法律手段維護市場秩序，提供公平競爭的市場環境，發揮市場機制的“校正器”作用⑨周林軍：《經濟規律與法律規則》，北京：法律出版社，2009年版。。無論是發票的證明功能，還是會計核算功能、稅控功能、報賬功能，都無法脫離發票作為商事交易證物的票證本質，其要義依然是記錄納稅人的交易購銷記錄。關于藥品購銷領域，藥品購銷管理的法律法規，并不約束藥品購銷的環節與次數，只要相關主體具備交易資格，則不論其進行幾次藥品購銷交易，均應該就藥品購銷行為開具發票。同理，稅法中并不存在制約納稅人交易環節開票次數的法律規范，發票作為稅收征納的重要證明依據而存在，只要納稅人發生交易行為，要求開具發票是其權利，也是義務，稅務機關應當依法依規為納稅人辦理清稅手續。如此而來，方能符合藥品購銷管理以及發票管理的法律法規規定，而發票的票證屬性以及稅收征管本位的作用機理方得以實現。綜上所述，“兩票制”是有違發票原理與稅法原理的無源之水、無本之木，以“兩票制”治理藥品流通環節弊端，既缺乏藥品管理法與稅法方面的合法依據，亦有違發票管理原理，喪失合法性與合理性。鑒此，讓“兩票制”存在于藥品管理工具箱中并不妥當，將其剔除出醫藥行業治理，方符合發票原理與稅法原理。

（二）藥品管理歸位：完善藥品采購與監管機制

“兩票制”基于破除虛高藥價、整治藥品生產流通秩序中的不規范現象的需要而被推出，但透過發票依附于交易事實的屬性以及證明性等系列功能，可以窺見藥品行業的問題本質并不在于流通環節的多少，而是藥品監管問題。藥品價格直接影響藥品的可負擔性和可獲得性①Syed Shahzad Hasan,Chia Siang Kow,Dalia Dawoud,Omneya Mohamed,Darrin Baines,Zaheer-Ud-Din Babar.Pharmaceutical Policy Reforms to Regulate Drug Prices in the Asia Pacific Region:The Case of Australia,China,India,Malaysia,New Zealand,and South Korea.Value in Health Regional Issues,2019,（18）.，但在缺失法律依據的情形下以限制市場主體開票的形式切斷藥品銷售的利益鏈，于法于理不合，且其對于虛開發票、洗錢逃稅等現象的遏制作用有限，會導致諸多副作用②藥企銷售費用居高不下，甚至在“兩票制”實施以后銷售費用不降反增。短期內銷售費用及銷售費用率增加的背后，可能是受政策影響。費用支出增加，或者因營銷模式由低價代理轉為高開模式從而導致營業收入大幅增加，銷售費用率上升。但是，背后亦可能隱藏著虛開發票的真相，其中又以虛列成本費用較為普遍，虛增費用扣除項目，少繳企業所得稅。確實有部分藥企聯合第三方服務公司，通過虛開增值稅發票增加企業銷售費用，以此抵消“高開”產生的額外稅收負擔，同時為回扣和商業賄賂等灰色支出提供出路。“兩票制”下多數藥企失去此前“多票制”時的中間代理環節，不得不提高營銷費用以將藥品賣出，但這些營銷費用無法在賬面上體現，藥企只能通過發票來掩蓋事實真相，如此，醫藥企業或已成為虛開增值稅發票的重災區。參見胡善聯：《藥品購銷“兩票制”政策的理論和實踐》，載《衛生經濟研究》，2017年第4期；呂媛媛：《淺談兩票制對醫藥行業的影響》，載《現代經濟信息》，2017年第10期；韋杏：《醫藥企業“兩票制”下的財務管理》，載《財會學習》，2017年第17期；國家社科基金重大項目（17ZDA052）調研組：《“兩票制”下第三方平臺促進醫藥流通稅務合規的探索》，載《中國稅務》，2020年第7期；霍志遠，魏民等：《“兩票制”背景下醫藥企業銷售費用稅收管理分析》，載《稅務研究》，2020年第6期。。因此，政府應當將其監管的方向回歸于藥品購銷經濟交易活動本身,從藥品管理以及票據管理的角度去治理藥品購銷亂象。

一方面，應當完善藥品采購機制。截至2020年4月，國家組織了三次藥品集中采購試點，其中，2018年底組織“4+7”個城市（4個直轄市和7個省會城市）進行藥品帶量采購為首次試點，此次中標藥品價格平均降幅52%，最高降幅96%③陳 昊,饒苑弘：《新時代的藥品帶量采購實踐與思考》，《中國藥物經濟學》，2019年第7期。。早在此之前，上海市自2014年始陸續進行了三批藥品帶量采購，藥價平均降幅為64%、53%、54%④陳 昊,饒苑弘：《新時代的藥品帶量采購實踐與思考》，《中國藥物經濟學》，2019年第7期。。藥品帶量采購的降價效應明顯，不僅中標藥品降價效果顯著，而且非中標藥品也發生了降價聯動效果⑤于長永：《“4+7”藥品帶量采購的實踐效果與制度隱憂》，《西南民族大學學報（人文社科版）》，2020年第4期。，中標藥品的降價幅度相較于未中標藥品略高⑥黃素芹,田 侃,張樂君,劉秋風：《帶量采購政策對我國藥品價格影響研究》，《價格理論與實踐》，2019年第5期。。帶量采購改變了行業中原有的銷售模式，規避了流通環節中尋租空間并減少了交易成本和占款費用等⑦李 嵐,徐培紅,干榮富：《醫藥新政下影響的行業供應鏈發展趨勢分析》，《中國醫藥工業雜志》，2020年第1期。，迫使醫藥企業價格博弈，最終起到降價作用的同時又不消滅競爭。因此，采取招采合一、帶量采購、量價掛鉤、聯合限價采購、藥品網上公開議價，以及醫保支付標準改革等集采措施，不僅可以提升行業競爭度、凈化藥品流通環節，亦可切斷藥品銷售的不健康利益鏈。正是基于這些優勢，2020年2月國務院發布《關于深化醫療保障制度改革的意見》明確要繼續堅持招采合一、量價掛鉤，全面實行集中帶量采購，同時提出要以醫保支付為基礎，建立招標、采購、交易、結算、監督一體化的省級招標采購平臺，推進構建區域性、全國性聯盟采購機制，形成競爭充分、價格合理、規范有序的供應保障體系，完善醫保支付標準與集中采購價格協同機制。此外，“推進國家組織藥品和耗材集中采購使用改革”是《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和二〇三五年遠景目標的建議》的明確規定，顯而易見，通過國家集中帶量采購降低藥價已成為國家醫保局主導藥品招標環節、加強行業全過程綜合監管的重要抓手。不斷推進的藥品集中采購和談判降價以及聯合限價采購①馬 婧,徐愛軍：《藥品地市帶量采購模式研究進展與福建省各市藥品采購模式分析》，《中國藥房》，2018年第11期。，將是未來應繼續堅持的改革方向。

另一方面，應當完善藥品購銷票據管理機制。在這個角度上，稅務部門擁有覆蓋醫藥生產、流通領域的稅收大數據，在服務醫改以及保障醫藥行業稅收秩序方面有其特殊優勢，理當有所作為②陳 艷：《“兩票制”醫改的稅收治理模式探析》，《稅務研究》，2017年第8期。。“營改增”全面推開后，結合“金稅三期”工程，稅務部門不僅可通過信息化手段實現發票信息和相關數據的共享互通，還可利用大數據評估及云計算功能實現對企業增值稅各環節的分析，全面稽查更加容易，規范流通環境、打擊“過票洗錢”也更加有力。另外，《國家稅務總局2020年12月政府采購意向公告》披露，“金稅四期”工程悄然而至，系統升級后可在技術層面強化稅務局的稅務監管與稽查能力。財政部曾于2019年5月下發《關于開展2019年度醫藥行業會計信息質量檢查工作的通知》（財監〔2019〕18號），組織對77戶醫藥企業開展會計信息質量專項檢查，其中，是否存在虛列銷售費用套取大額現金，是否存在虛列專家咨詢費、研發費等名目費用支付回扣，是否存在空轉發票等方式抬高成本，是否利用“高開模式”洗錢并將現金回扣支付給醫療機構，都列為檢查重點。此外，此次專項檢查還核查了藥企營銷人員薪酬支付是否合理，藥品進銷存管理是否規范，藥品銷售發貨、款項收取的流程控制是否有效等。專項核查旨在剖析藥品成本利潤構成，揭示藥價形成機制，綜合治理藥價虛高，解決“看病貴”問題，亦是對打擊“過票洗錢”、規范藥品流通秩序的有力推動。鑒此，“兩票制”退出藥品管理工具箱后，發票回歸其商事交易憑證的票證本職，稅務機關理當發揮其優勢，在藥品行業加強發票管理與核查，在發票犯罪高發的醫藥銷售環節開展“穿透式”監管，用發票管理手段與稅務稽查手段緊密配合藥品行業政策機制，推動并實現“規范藥品流通秩序、降低虛高藥價、凈化流通環境、打擊‘過票洗錢’”等目標。隨著監管力度,尤其是票據查處力度加強,部分非規范性藥企將加速退出市場，整個醫藥行業在集中度逐步提升的同時，運作將越來越合規。

六、結語

“兩票制”以限制藥品購銷環節的開票次數為手段，企圖治理藥品行業固存的藥價虛高、虛開發票、“過票洗錢”等頑疾。剖析“兩票制”本源與目的，其本質上屬于把發票作為藥品管理的工具，而發票則依附于交易事實而存在，原始性、真實性與特定性是其作為商事交易憑證的基本特點，證明性功能是其作為票證的本職，將發票應用于稅收征管之中亦是發票之本位。“兩票制”懷揣發票管理本質介入藥品監管行業，既有違發票原理，亦無法律依據，面臨合法性與合理性雙重缺失的困境。因此，秉持發票管理本質，讓“兩票制”退出藥品管理工具箱，并在醫藥行業采購與監管的政策組合下，嚴格執行藥品經營質量管理規范以及稅收征管制度，將是更為妥當的選擇。