金融工具會計計量問題探討

王婭茹

[摘? ? 要] 金融工具的會計計量方法一直都被專業領域的研究學者們爭論不休，其中呼聲最高的就是歷史成本法和公允價值法。在競爭日益激烈的國際經濟背景下，IASB和FASB等組織通過不斷調整著國際會計準則來完善其理論、分類以及計量方法，從而降低一定的金融風險，并提供一定的經濟便利。但由于我國特殊的政治體制和國情，以及金融市場體系還存在著很多的不足之處，造成國內和國際會計計量產生了非同步性和差異性。本文從目前國內外的研究現狀出發，對金融工具的基本概念和分類做了界定，討論金融工具所具有的特征，并對幾種計量方法進行概述，更進一步的討論何種計量方法更適合我國金融市場。同時立足國內，放眼國際，對我國現階段存在的問題及其成因進行分析， 并提出針對性方法，以此來促進我國金融市場的和諧發展，也為更好融入國際金融市場提供全面的理論支持。

[關鍵詞] 金融工具;國際準則;存在問題;成因分析

1? ? ? 緒? ? 論

1.1? ?研究背景

金融工具的地位隨著世界經濟的繁榮以及金融市場的發展日益舉足輕重。金融工具本身所具有的風險性和非穩健性的特點就必然會引起各國對金融工具的研究及重視，并且各界對于金融工具的關注點，很大一部分都集中在金融工具如何確認、計量。在各國新經濟的推動下，美國財務會計準則委員會（稱其為FASB）和國際會計準則委員會（被稱作IASB）順應潮流、審時度勢，在2008年對國際現行通用的會計準則進行了修改和調整，以達到在全球范圍內對金融工具會計計量和確認有一個統一的標準，想要更好地增強會計準則的嚴謹性和一致性;提高面向全社會的財務報表的質量及水平;與此同時，也對當今各國制度混亂的金融市場和各種不規范行為敲響了警鐘，確保世界金融市場能夠和諧共生的發展。

同時，我國立足國情，放眼國際經濟形勢，快速準確的做出了判斷——修改企業會計準則，盡可能的達到與國際會計準則趨同。此課題即是基于上述背景下選定的。

1.2? ?研究意義

此課題的研究意義可以分為以下兩個方面進行闡述。首先，國際會計準則委員會發布金融工具會計準則后，就迎來了嚴峻的市場考驗——美國爆發了危及全球的金融危機。此后，各國會計界人士和財務報表的使用者對金融工具的計量方式和其所產生的問題抱有質疑和不滿的態度。在面對拷問的國際環境以及所產生的各類問題下，基于金融工具的重要地位，金融工具的會計計量研究顯得尤為必要。其次，由于我國引進并使用國際會計準則的時間并不長，對其標準的理解還不夠深刻，加之我國的金融市場體系和制度并不完善，因此，對金融工具的確認與計量標準以及制定一套適合于本國國情的會計準則就成為了近些年我國發展經濟需首要解決的制度問題。

2? ? ? 金融工具會計計量的相關理論

2.1? ?金融工具的定義

國際會計準則委員會第32號文件（即IAS32）中對金融工具的定義如下：金融工具是指既可以形成企業的金融資產，也可以形成企業的金融負債或者權益工具的合同。定義中提到的“金融資產”主要包括以下幾方面：（1）銀行存款、應收賬款等現金或現金等價物;（2）在潛在有利條件下，和其他企業交換金融資產或者金融負債的合同權利;（3）另一個企業的權益工具;（4）可以從另外企業收取現金或者金融資產的合約權利。定義中所提到的“金融負債”主要包括：（1）合約規定的轉移現金或其他金融資產給另一企業的義務;（2）合約規定在不利的條件下，與另一企業交換金融工具的義務。

美國財務會計準則委員會頒布的第105號會計準則（即SAS105）中對金融工具的界定是這樣的：金融工具包括現金、在另一企業的所有權益以及具有以下兩種合約特征：（1）某一個體向其他個體轉交現金或其他金融工具，或在潛在的不利條件下與其他個體交換金融工具的合約規定的義務。（2）某一個體從另一個體收到現金或其他金融工具的合約規定的權利。

由此可見，IASB和FASB對金融工具的定義有著異曲同工之處，都在定義中強調合約權利、合約負債、權益工具。IASB和FASB對金融工具的定義揭示了金融工具的本質，也為后來對金融工具的研究奠定了理論基礎。

我國會計界的研究學者們對于金融工具的定義是在IASB和FASB的基礎上進一步總結借鑒的，也依據本國的經濟形勢提出了自己的看法，進行了一部分的調整。我們認為：金融工具是指在金融市場中可以用來交易的金融資產，是用來證明借貸二者之間融通貨幣的信用關系的書面證明。因此金融工具也可被稱為是“信用工具”或“交易工具”，是可以依照固定格式做成的書面文件，其上確定了債務人的權利和義務，是一份具有法律效力的契約，受到法律保護。我國企業會計準則第22號，即CAS22也同樣認為任何金融工具都具有雙重性質，金融工具可以形成一個企業主體的金融資產，也可以形成其他個體的金融負債及權益工具的合同，在這兩點上與IASB和FASB的本質是相同的。

2.2? ?金融工具的分類

根據業務模式以及合約現金流量等因素，金融工具可被分為不同的種類，其大致被分為了三類，分別是：以攤余成本計量的金融資產，以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產，還有以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產。

首先以攤余成本計量的金融資產屬于以合同為依據，進行款項收付的業務模式。其計算基礎是實際利率法，最具代表的會計科目是“債權投資”。在實際交易過程中，發生的一些相關費用（也稱交易費用）主要記在資產的入賬價值中，并未與初始價值分開計算。當出現價值波動時不需另做會計處理，這也是與其他兩種金融工具不同的地方。在金融資產出售前或者清算前，其收益（或損失）會計入“投資收益”中。

以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產又稱交易性金融資產。在與攤余成本計量的金融資產進行比較時，大致有兩處明顯不同：一是，這類資產的交易費用需單列計算，登記在“投資收益”中。其次，在面對價值波動時，需要做會計處理來調整賬面價值。

以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產可以理解為是其他權益工具和其他債權投資的總稱。此類金融工具不僅按照合同約定收付款項，還把可隨時出售作為目標之一。在后續計量的問題上會以公允價值計量。和上兩種分類略有不同的是，計入其他綜合收益的金融產品，其相關的交易費用與初始入賬價值一起核算。針對價值變動這一問題，則會記在“其他綜合收益”科目里。在后期處置的問題上，會區分是否為權益工具：若是權益工具，差額需計入“留存收益”中;若是債權工具，會記在“投資收益”里。另需補充的一點是，在最新的會計準則中，若債權工具發生減值時，要做的會計處理為：借記信用減值損失，貸記其他綜合收益。

2.3? ?金融工具的特征

一般地，我們認為金融工具符合以下幾個特征：

（1）有償還期限。金融工具的償還期限有長有短。若償還期為長期，近似于一種永久性債務，可無限期償還，但償還期仍存在。若償還期為短期，款項可隨時支取，實際償還期約為零。

（2）具有流動性。金融產品也具有一定的變現能力和流通性，金融工具的流通性高低主要取決于發行人的信譽和金融產品本身的期限長短。信用程度越高，變現能力越強，流動性越高。

（3）具有風險性。主要分為市場風險和信用風險兩種。信用風險主要與債務人信譽相關;市場風險和市場利率密切相關，市場利率是不可控的，也表明了金融工具的市場風險一定程度上是不可避免的。

（4）具有收益性。金融產品具有使投資者獲利的收益性，可用諸多經濟學指標衡量，如名義收益率等。

2.4? ?會計計量方法

會計計量方法主要包括以下五種：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。歷史成本，又稱實際成本，指企業若想取得或者建造某些財產物資所要支付或承擔的現金或現金等價物，主要反映各個會計要素過去的價值。重置成本指如果想要重新得到之前一模一樣的一項資產，按照市場交易價格，當下所需要支付的現金。可變現凈值指一項資產想要出售，賣出價格扣除成本、稅費和各種必要開支后的凈額。現值是指發生在以后期間的成本支出或經濟利益流入在當前這個期間的價值。與現值相關的幾個概念有報酬率、折現率等。公允價值指在一個活躍的市場中，想要出售一項資產或負債，需要在公平公正的資產評估機構的準確估價下進行交易的價格。

3? ? ? 我國金融工具計量方法和國際會計準則的調整

3.1? ?我國金融工具的計量方法

我國的金融市場的發展大致經歷了兩個階段。第一個階段稱為“混亂無序的金融市場狀態”。在這個階段里，我國對他國所采用的金融工具計量方法還不甚了解。但其他國家已采用了IASB和FASB不斷改進的國際會計準則進行日常列報;國內金融市場對大部分的金融資產和金融負債仍采用陳舊的歷史成本法進行計量。歷史成本法下，企業的會計信息不能及時準確的反映金融產品的變動情況，對公布于眾的財務報表也有著很大的消極影響，金融市場混亂無序，金融風險也極大提高。

第二個階段稱為“逐漸規范的金融市場狀態”。近年來，受到經濟全球化的影響，各國經濟開始融合，我國作為世界第二大經濟體也不例外，經濟態勢整體向好。繁榮的金融市場、讓人眼花繚亂的金融產品、各種復雜不規的交易操作，曾一度使我國金融市場變得烏煙瘴氣。為了規范金融市場，解決上述不良現象，最大程度上規避金融風險，更好的與國際市場融合接洽，財政部在2006年頒布了新會計準則。準則指出，金融工具計量大致分為初始計量和后續計量兩個部分，且絕大多數的金融產品在初始計量中采用公允價值計量。而在后續計量的過程中，根據金融產品屬性的不同還可以靈活運用實際利率法、攤余成本法等方式綜合考慮，以滿足財務報表金額的準確性要求和會計信息真實性要求。

3.2? ?國際會計準則的調整

國際會計準則最大的調整是再次更新了金融工具的分類，從四類變成現在的三類。修改前的金融工具分類主要是根據金融工具持有目的劃分的，受到主觀因素影響。在這種分類下，報表使用者對會計信息的可理解性和可比性會有一定誤差。調整后的金融工具相比于之前更加客觀，主要是按照業務模式及合約流量特征進行重分類，更多反映了金融工具自身的特點。

從前的四類主要包括持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產及以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。修改后的金融工具分類符合國際會計準則從規則觀向原則觀轉變，也表明了我們更加注重會計信息的真實性、可比性、客觀性。此次金融工具的分類變化集中在可供出售金融資產和持有至到期投資這兩類。在可供出售金融資產中，一部分是以歷史成本法計量的，重分類后的金融資產把這個部分和持有至到期投資以及應收款項總稱為以攤余成本計量的金融資產;除此之外，在可供出售金融資產中，另一部分是按照公允價值計量的。在這類金融產品的計量方法上，我們仍以公允價值計量，但它的變動損益需計入綜合收益;最后，以公允價值計量且變動計入當期損益的這類金融資產并未做大的改動，和之前的計量方法保持一致。上述就是新舊國際會計準則對金融工具分類所做出的調整，從重分類中可以看出，修改后的分類情況更加清晰明確，分類標準也更加詳細科學。

4? ? ? 我國金融工具計量現狀及存在問題

4.1? 我國金融工具計量的現狀

金融工具是會計領域里尤為重要的研究課題之一，很多專家學者們也一直在密切關注國際會計準則的最新發展，及時整理翻譯與其相關的研究理論，積極地引進我國金融市場。對于新發展出來的金融衍生工具，專家學者們也在努力完善其理論，以達到能指導實踐的目的。但現階段針對金融工具所做出的努力，從金融市場的長遠發展來看，是遠遠不夠的。如今我國對于金融產品的理論研究只處在初級階段，且還沒有一套系統全面的理論以作支撐。

在金融工具會計計量中，我國基本準則中有一些規定：對于大部分原生金融工具都使用歷史成本法進行計量，像應收賬款、債券等。但眾所周知，金融工具不僅僅只包含原生金融工具，還包括金融衍生產品。在準則中，衍生金融工具會計處理就不是那么規范清楚了，例如應收賬款轉讓時，其價格如何確定等問題。在瞬息萬變的金融市場環境中，歷史成本僅僅只能反映過去的價值，對投資者進行未來企業經濟決策而言，顯然意義不大，而且在財務報表中也不能及時反映出真實全面的會計信息。這些規范上的漏洞就為一些企業經營者們操縱利潤留下了可乘之機。

4.2? ?我國金融工具計量存在的問題

通過分析總結目前的現狀，我認為存在的問題有以下幾點：

首先，我們已大致了解因為歷史成本不能及時準確的反映金融工具價格的波動情況，因此它不是最合適的計量屬性。除此之外，對金融工具的理論研究也只是停留在初級研究階段，與IASB和FASB等權威組織的差距顯而易見。

其次，金融市場有原生金融市場和衍生金融市場之分。衍生金融市場在我國新生不久，其交易價格更易被人操縱利潤，對金融市場風險管控沒有起到積極作用。這些都與金融市場沒有完整規范的制度和有關部門的強力督管相關。

最后，我們對于公允價值只停留在理論了解的初級階段，不能在交易過程中準確地對金融產品進行估價，避免金融風險的發生，也不能夠更加靈活有效的運用在金融市場中使其發揮作用。

5? ? ? 我國金融工具計量的應對策略

通過以上分析金融市場存在的問題和成因，需要有針對性的提出解決方案：（1）將國際準則和本國國情有益結合，完善理論研究。對于金融工具的理論研究現還停留在初級階段，需要大量專業人才對這一課題繼續深入研究，并依據我國金融市場的現狀和體系進行改良，積極借鑒他國的優秀經驗，盡可能達到與世界金融相融合的目的。（2）建立健全的金融市場體系，強化有關部門監管。積極發揮相關政府部門的作用，豐富督查渠道，建立健全的法律制度。在開放透明的市場監管下，會極大地避免一些心懷不軌的企業或個人利用計量漏洞牟取不正當利益。（3）提高相關從業人員的專業技能和職業素養。對個人來說，應認真學習有關會計準則，豐富知識儲備，為今后工作打下堅實基礎;對高校來說，應加強對會計學生的監管，有意識的培養其動手做賬、解決問題的能力;對社會來說，應制定完善的從業人員準則或條例，對其進行約束管理，提升會計人員的職業素養，更好的為企業服務。

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