審計師特征對審計績效影響的研究述評及展望

解偉男，孫文娟

（新疆財經大學，新疆 烏魯木齊830012）

一、引言

世界范圍內僅有少數國家和地區要求披露簽字審計師，我國的審計師披露制度為國內外學者提供了豐富的研究資料。高層梯隊理論［1］的核心觀點是高級管理人員的特征會影響公司決策行為，進而對公司績效產生影響。在審計過程中，審計師是審計項目的直接執行人，是審計質量的決定者，因而審計師特征與審計績效的關系成為學界研究的熱點。此外，借鑒產業組織理論的相關內容，本文認為市場結構、市場行為、市場績效之間的內在規律在審計制度中同樣適用。設立審計制度的一個初衷是為解決普遍存在的信息不對稱問題，降低市場交易成本，幫助市場實現資源優化配置。國內外學者在探究審計結構、審計行為、審計績效三者之間的關系時，也多從影響審計質量與審計收費的方向展開研究。既有研究表明，審計績效是一個綜合概念，因審計產品具有準公共產品的特性，所以資本市場對審計產品的反應及其所帶來的收益就是審計產品為資源優化配置帶來的效益。因此，本研究中的審計績效由盈余反應系數、會計穩健性、審計質量、財務重述、盈余管理水平、股價效應、審計收費7個部分構成。

為深入考察審計師特征如何影響審計績效，本研究在ProQuest、EBSCO、Springer、中國知網等國內外知名數據庫中檢索與此相關的文獻，共得到64篇有效文獻，其中外文文獻24篇、中文文獻40篇，文獻檢索時間截至2020年5月。

二、審計師特征對審計績效影響的研究綜述

依據高層梯隊理論可將審計師特征劃分為兩類：一類是審計師的可觀察特征，包括性別、年齡、教育背景、職位級別、政治關聯、行業專長、執業經驗、社會關聯等；另一類是審計師的心理因素特征，包括認知、道德判斷、價值觀等。與便于量化考察的可觀察特征相比，心理因素特征難以度量，所以既有研究中關于審計師可觀察特征對審計績效影響的研究有很多，而關于審計師心理因素特征對審計績效影響的研究相對較少，本文亦主要基于審計師的可觀察特征展開研究。表1是樣本文獻中有關審計師特征研究的文獻分布情況，表2是樣本文獻中有關審計師特征對審計績效影響研究的文獻分布情況。

表1審計師特征研究文獻分布

表2審計師特征對審計績效影響研究文獻分布（單位：篇）

（一）性別

社會心理學認為男性與女性對待風險的態度差異很大，女性相對更謹慎［2］，女性審計師在工作中往往更加細致、認真，在風險控制中更為嚴格。因此，性別差異成為審計師特征研究的重要方面。通過梳理文獻可以發現，有關審計師性別特征對審計績效影響的文獻有15篇，占樣本總數的23.44%，研究得出的主要結論如下：

1.性別角度。基于性別角度展開的研究形成了不同的結論。（1）女性審計師更占優勢。女性審計師相比于男性審計師更能打造好的團隊氛圍，保證審計人員之間充分交換錯報意見，并且女性審計師有投入更多成本與精力降低審計風險的傾向，所以有學者認為女性審計師會提高財務報告信息的穩健性［3］，能夠保證更低的盈余管理水平，出具更多的可持續發展審計意見［4］，提供更高質量的內部控制審計服務［5］，審計質量更高［4，6-9］。（2）男性審計師更占優勢。在審計師性別研究上，國內學者的研究結論與國外學者有所不同。部分國內學者并未發現女性審計師具有規避風險的偏好，相反認為男性審計師審計質量更高，可能的原因是中西方在文化和思維方式上存在差異。有學者通過實驗對比發現，由于男女思維方式的差異，女性審計師發現的財務錯報數量更多，但男性審計師對財務錯報種類的把握更精準，這使得男性審計師在審計判斷中顯示出一定的優勢，相比于女性審計師，男性審計師所主持項目的審計質量更高［10-11］。（3）審計師性別對審計績效無影響。部分學者實證研究表明，性別差異并未對審計行為產生很大影響，因此得出審計師性別對審計績效尤其是審計收費影響并不顯著的結論［12-13］。

2.性別組合角度。基于性別組合角度展開的研究也得出了不同的結論。有學者研究發現審計師性別組成會對審計績效產生影響，女性審計師比男性審計師更難接受舞弊，道德標準更高，因而女性審計師占比越大越好。楊萍［14］發現審計師團隊中女性審計師占比越高，企業的會計穩定性越好。吳偉榮［15］也發現全部由女性審計師組成的項目組執業更謹慎、審計質量更高，而男性審計師組和男女審計師混合組對審計質量的影響不顯著。但在審計收費方面，女性審計師組因投入較高會明顯增加審計費用［16-17］。還有觀點認為男女審計師搭配更好，如翁健英［18］發現男女審計師混合的審計團隊審計質量更高。同時，可能因男女之間存在思維差異，從而使審計工作的側重點有所不同，因而會需要更多的審計人員和審計時間，導致成本上升，所以男女審計師混合的審計團隊審計收費有所增加［16］。

（二）年齡

年齡有時可代表一個人的閱歷和經驗。從審計師精力與學習能力角度看，年輕的審計師精力充沛，學習能力與適應能力較強，對不斷變化的會計準則理解更充分，進而會對審計績效產生積極影響。而在實際工作中，更為精準的職業懷疑和職業判斷是審計成功的關鍵，年長的審計師經驗豐富、心智穩定，對審計程序把握更到位，更偏向于規避風險，發現錯報的動力和能力也更強。通過梳理文獻可以發現，有關年齡特征對審計績效影響的文獻有5篇，占樣本總數的7.81%。既有研究普遍認為審計師年齡越大越好。年齡較大的審計師認知能力更強，經驗更豐富，道德修養和自我約束力更好［19］，審計質量更高［10-11］，可給投資市場提供更有利的信號，顯著提高盈余反應系數［8］，并能爭取更多的審計費用［13］。

（三）教育背景

高等教育一般會根據學生的身心發展規律、專業特點、社會需要設置課程，對人的發展有重要作用。一般來說，受教育程度高的人普遍學習能力、總結能力更強，會擁有更廣闊的視野和更強的洞察力，更易接受新事物、新觀點，發現問題和解決問題的能力也更強。另外，在人力資本密集的審計行業，審計師的專業教育水平直接關系到其勝任能力，當審計師專業與審計工作實務關聯度更高時，其對問題的理解更深刻，更能發現財務錯報。通過梳理文獻可以發現，有關教育背景對審計績效影響的文獻有8篇，占樣本總數的12.50%。既有關于教育背景對審計績效影響的研究主要集中于審計師受教育水平和專業相關性等方面。

1.審計師受教育水平。總的來說，審計師受教育水平越高越好。高學歷審計師往往具有較強的洞察力和判斷力，更能有效辨別風險事項。高學歷審計師在審計過程中能夠保持較高的專業水準和道德水平，從而為高質量的審計服務提供保證。陳小林等［20］研究發現審計師學歷與被審計企業會計穩定性顯著正相關；張兆國等［10］研究發現審計師學歷與審計報告激進性負相關；吳偉榮等［7］研究發現審計師的高學歷顯著提高了審計質量。

2.審計師專業相關性。在審計行業，事務所普遍偏向于選擇有財會專業背景的審計師，主要是因其擁有更全面的財會知識，可以更好地解決實際中遇到的問題，而且被審計單位同樣偏好財會專業審計師并愿意為其支付較高的審計費用，所以審計師專業與財會越相關審計費用率越高［13］，審計師專業積累有助于提高審計質量［11］。但張兆國［10］、吳偉榮［15］等人研究發現，審計師專業相關性對審計績效的影響并不顯著，這可能是受事務所系統培訓的影響，審計師先前的專業并未顯著影響審計質量。

除上述研究外，杜興強和侯菲［21］研究發現審計師海外留學經歷可優化其知識體系，弱化中國傳統人情觀念對審計師的影響，增強審計師獨立性，有效避免其與被審計單位合謀現象的發生，審計師海外留學經歷與盈余管理水平顯著負相關，有助于提高審計質量。郭春林［9］研究發現非四大會計師事務所審計師獲取其他資格證書越多則審計質量越低，可能是因為若審計師擁有多種資格證書則其開展更多非審計業務的可能性增大，因此會在一定程度上削弱審計師的獨立性。

（四）職位級別

通常來說，職位級別越高的審計師擔負的責任越大，審計失敗時受到的損失也更嚴重，所以高職位審計師往往更傾向于保持獨立性。既有研究表明：一方面，合伙人審計師同時是事務所所有人，能夠參與經濟利益分配，但非合伙人審計師只參與特定審計項目并從中獲取報酬，因而非合伙人審計師與事務所缺乏利益一致性；另一方面，審計失敗時合伙人審計師往往會受到重罰，其在經濟利益和聲譽等方面損失更大，而非合伙人審計師受罰較輕。所以，當審計師為事務所合伙人時，其會更加注重聲譽，執業時會更加謹慎。通過梳理文獻可以發現，有關審計師職位級別對審計績效影響的文獻有10篇，占樣本總數的15.63%，研究結論主要包括：

1.審計師職位級別越高則審計質量越高。審計師職位級別越高，越重視自身聲譽，其執業過程越穩健、謹慎，所以審計師職位級別上升會帶來審計質量的提高［22］，其所出具的財務報告穩健性水平也會更高［3］。合伙人作為事務所的所有者與管理者，本身與事務所的利益具有很高的一致性，所以合伙人審計師會比非合伙人審計師更穩健［23］，會顯著影響內部控制審計質量［5］，出具非標準審計意見的概率較低［24］，審計質量較高［7，10，11，25］。

2.審計師職位級別對審計質量無影響。郭春林［9］研究發現，四大會計師事務所的審計師職位級別顯著影響審計質量，而非四大會計師事務所審計師的職位級別對審計質量影響不顯著。可能的原因在于，相比于四大會計師事務所，非四大會計師事務所職位高的審計師并沒有很多業務可供選擇，為了事務所的業績，只能在某種程度上損害審計師獨立性以維持與客戶的關系。

（五）政治關聯

審計師行為內嵌于錯綜復雜的社會關系與網絡結構中，其中政治資本的影響不容忽視。通過梳理文獻可以發現，有關審計師政治關聯對審計績效影響的文獻有13篇，占樣本總數的20.31%，既有研究主要區分了3種政治關聯類型，即審計師在股票發行審核委員會（簡稱“發審委”）任職、審計師自身政治身份和審計師中共黨員身份。

1.審計師在發審委任職。有學者研究發現，審計師在發審委任職可以更好地與證監會聯系，為企業提供更多服務，提高IPO成功率和事務所獲利能力［26-29］。但也有學者研究發現，擁有發審委政治關聯的公司IPO后業績表現比上市前更差［30］，與沒有發審委政治關聯的IPO公司相比成長性更低［31］，這在一定程度上說明現實中確實有修飾報表的情況。還有學者認為由于發審委身份的公開性，審計師反而會為了維護聲譽而提高審計質量［32］。

2.審計師自身政治身份。審計師當選為各級人大代表、政協委員和黨代表可以更好地昭示聲譽，提高審計收費水平；政治身份數量越多、層級越高，審計師越珍視聲譽，經其審計的會計信息質量就越高，被審計單位違規概率越低［33］。同時，審計師個人的政治背景也會轉化為事務所的政治優勢，所以審計師政治關聯與事務所經營績效顯著正相關［34］，有政治關聯的事務所出具非標準意見的概率更低［35］，審計質量更高［36］。

3.審計師中共黨員身份。在我國，中共黨員往往具有較高的道德水準和專業素養，在學習、工作、生活中對自我的要求也更嚴格，因而本文偏向于審計師是中共黨員時其出具的審計報告可信度更高。但從既有研究來看，學者們對中共黨員身份是否能夠提高審計質量還缺乏共識，如葉瓊燕和于忠泊［11］研究發現審計師是否為中共黨員對審計質量影響不顯著，而吳偉榮等［7］研究發現具有中共黨員身份的審計師由于具有更高的素質因而審計質量相對更高。

（六）行業專長

一般來說，事務所會采取行業專門化戰略來吸引目標客戶，這也有助于審計師行業專長的積累，當審計師具備行業專長時，其對行業的了解更深入，對行業特有風險的認識更全面，有利于在審計工作中更好地發揮監督治理作用。通過梳理文獻可以發現，有關審計師行業專長對審計績效影響的文獻有8篇，占樣本總數的12.50%。既有研究普遍認為審計師行業專長對審計績效有正向影響。Dan［37］指出，具備行業專長的事務所能夠提高審計質量，抑制管理層的盈余管理行為。具備行業專長的審計師由于行業經驗的積累，可顯著降低舞弊行為發生的概率，提高財務報告質量［38-40］和會計信息透明度［41］，減少管理層對應計項目的操縱［42］，降低股價崩盤的風險［43］，審計師行業專長與股價同步性表現出顯著的負相關性［44］。另外，審計師行業知識越豐富，審計服務質量越高，企業就會支付更多的審計費用。但韓維芳［45］研究發現審計師行業專長未顯著影響審計收費。

（七）執業經驗

審計師除了要具備較強的專業能力外，還需合理進行職業判斷，這就要求審計師具有較豐富的執業經驗。審計行業嚴格的準入機制使得審計師在審計市場上供不應求，執業經驗越豐富的審計師越被市場喜愛。在審計過程中，經驗豐富的審計師往往對被審計單位的風險判斷更準確，審計工作也更有針對性。一般來說，隨著審計師執業時間的增長，其職業判斷能力和審計技術水平會不斷提高，對財務錯報的把握更深入，更有利于提高審計績效。通過梳理文獻可以發現，有關審計師執業經驗對審計績效影響的文獻有18篇，占樣本總數的28.13%，研究結論主要包括：

1.審計師執業經驗對審計績效具有顯著的正向影響。有學者研究發現，審計師的執業經驗越豐富，越能降低不相關信息的干擾［46］，更好地識別客戶的經營風險和財務風險，更好地應對復雜的審計判斷［47］，從而提高發現潛在差錯的概率［48］，最終提高審計質量［8-9,12，49］；同時，審計師執業經驗越豐富，其調節自身情緒狀態的能力越強，可有效抑制因時間壓力造成的審計質量的降低［50］，對高審計風險客戶出具非標準意見的可能性更高［51］，可降低企業財務重述的概率［52］，提高財務報告信息穩健性水平［3］、審計判斷績效［53］及在審計收費中的談判能力［45］。

2.審計師執業經驗對審計績效影響較小。有學者認為，從事審計工作時間越長，對審計工作和審計行業了解越深入，審計師越有可能因經驗的積累而產生慣性思維，反而可能會產生一定的認知偏差［54-55］，因而審計師執業經驗對審計績效影響較小。

（八）社會關聯

社會關聯的存在方便了人們的信息溝通，可增強相互間的信任感，有利于減少信息不對稱，降低審計成本，提高審計效率，但也會對審計師獨立性產生負面影響。通過梳理文獻可以發現，有關審計師社會關聯對審計績效影響的文獻有12篇，占樣本總數的18.75%。關于審計師社會關聯，本文將其歸納為審計師與高管的學校關聯、鄉音關聯、同姓關聯、事務所關聯以及審計師之間的校友關聯5個方面。

1.審計師與高管的學校關聯。審計師與高管的學校關聯對審計績效有顯著影響。研究發現，當審計師獨立性較強時，學校關聯可以帶來審計收費的降低［56］；但當審計師獨立性較弱時，或者當被審計單位處于業績不理想階段時，學校關聯反而會帶來審計收費的提高［57］以及審計質量的下降［58］，可能增大財務重述風險［59］。郭葆春和張奕瑩［60］認為審計師與管理層的學校關聯會提高審計收費，尤其是在企業虧損時，而審計師與監管層的學校關聯會降低審計收費。

2.審計師與高管的鄉音關聯。研究發現，審計師與高管的鄉音關聯對審計績效有顯著影響。基于文化認同心理，相同的區域文化使得審計師與高管更易結成感情同盟。Du［61］研究發現同音審計師的獨立性和審計質量均較低。袁德利等［62］認為純粹同音關系、純粹同鄉關系以及同鄉同音關系均會降低審計質量，且降低程度依次增強；只有在審計師主導鄉音關系時才有助于審計質量的提高，而高管主導的鄉音關系則會對審計質量產生不利影響。

3.審計師與高管的同姓關聯。研究發現，審計師與高管的同姓關聯對審計績效有顯著的負向影響，如王洋洋等［63］研究發現CEO與審計師同姓會損害審計師獨立性，報表更易發生財務重述。

4.審計師與高管的事務所關聯。研究發現，審計師與高管的事務所關聯對審計績效有顯著的負向影響，如吳溪等［64］研究發現相同事務所工作經歷會顯著影響審計師獨立性。

5.審計師之間的校友關聯。研究發現，審計師之間的校友關聯對審計績效有顯著的正向影響，可顯著提高審計團隊的溝通效率。王德宏等［65］研究發現當簽字審計師之間存在校友關聯時，其團隊合作效應會增強，審計質量會有所提高。

此外，在對審計師與客戶雇傭關系的研究中，陳旭霞等［66］研究發現當跳槽審計師負責未來雇主的審計時，未來雇主當年的財務報表伴隨著更高的盈余管理（尤其是調增利潤的盈余管理），且跳槽審計師的寬松審計態度僅體現在對待未來雇主上。

三、研究評述與展望

國內外大量實證研究證明了審計師特征對審計績效具有顯著影響。得益于中國的審計師披露制度，國內研究呈現出后來居上的態勢。既有研究以我國國情及相關制度為基礎，提供了審計師特征與審計績效之間關系的證據，對提高我國審計績效研究水平具有重要意義，但本文認為關于審計師特征對審計績效影響的研究在研究領域、研究主題、研究視角等方面還有較大的擴展空間。

（一）創新研究主題

如前所述，審計師特征分為可觀察特征和心理因素特征，但通過梳理文獻可知，受限于研究資料的可獲得性，既有文獻大多圍繞審計師性別、教育背景、執業經驗等可觀察特征展開研究，研究主題相對集中，缺乏新的切入點。既有研究對審計師留學經歷、貧困經歷、從軍經歷、發文數量等特征關注較少，未來可以從這些角度出發進一步考察審計師特征對審計績效的影響。此外，由于數據資料獲取受限，既有研究大多是對某類審計師特征單獨進行考察，而現實審計市場中往往是多種審計師個人特征同時存在，但目前缺乏對多種審計師個人特征同時進行考察的研究，比如面對同樣的鄉音關系或校友關系，男性審計師與女性審計師表現有何差異等問題。

（二）豐富對審計績效的研究

既有研究關于審計師特征對審計績效影響的考察主要集中在審計質量、審計收費、會計穩健性等方面，對審計后果的研究比較集中，而關于審計師年齡特征對財務重述、盈余管理水平、股價效應等方面的影響較少有學者涉及，因而未來可擴展審計師特征對審計績效其他構成方面的影響研究。此外，可將審計師特征與雇員股票期權和會計信息的價值相關性聯系起來，如探討審計師與高管的社會關聯是否提高了股票期權實現的概率等問題。

（三）擴展研究領域

一是細分被審計單位規模對審計師特征的偏好。相較于大企業，中小企業面臨的形勢更加嚴峻，既有研究較少針對被審計單位規模進行分類探討，因而未來可深入分析審計師特征對中小企業審計績效的影響，探究不同規模的企業對審計師特征的偏好，更好地為中小企業發展獻計獻策。

二是細分不同行業對審計師特征的偏好。不同行業有著不同的行業特征，那么不同行業的企業對審計師特征是否有不同的偏好呢？如對于互聯網、計算機、通信和其他電子設備制造業企業來說，與政治關聯和職位級別相比，由于行業涉外性較強，這類企業可能需要審計師具有較強的外語能力，因而其會不會更偏好具有高學歷與留學經歷的審計師呢？對這類問題的探討具有一定的現實意義。

三是細分不同產權性質企業對審計師特征的偏好。目前，國有企業在我國經濟發展中占據主導地位，這在一定程度上使得我國資本市場明顯有別于其他國家。改革開放后，我國進行了一系列市場化改革，但計劃經濟的痕跡在一定程度上仍然存在，市場仍會受到政府或多或少的干預或影響。相較于數量眾多的民營企業，國有企業有著獨特的政治優勢，基于產權性質的特殊性，其會不會更偏好審計師政治關聯從而更愿意選擇有政治背景的審計師呢？這也是一項重要的研究內容。

（四）增加調節變量

社會經濟制度環境及資本市場成熟度等外在調節變量對于增強或弱化審計師特征對審計績效的影響有重要作用。目前只有部分學者在研究審計師特征對審計績效影響的同時關注外在調節變量的作用。若拋開調節因素的影響而僅考察審計師特征對審計績效的影響，則可能導致研究結論深度不夠。因此，在實證研究中還應綜合考慮這些因素的作用，比如這些外在調節變量哪些會強化正向影響或負向影響？影響程度有多大？這些都是需要深入討論的問題。

（五）研究角度的多元化

審計師特征對審計績效產生影響的機制較為復雜，所以研究也需從多角度展開，如可借鑒心理學、行為學、社會學、法學等學科的研究方法和研究成果，還可對不同文化背景下的審計行為進行綜合研究，應宏觀、中觀、微觀并重，既有具體分析也有整體把握。

（六）提高研究結果的準確性

由前文分析可以發現，學者對相同的審計師特征對審計績效的影響研究得到了不同的結論。如吳偉榮［15］研究發現全部由女性擔任審計師的項目組執業更謹慎、審計質量更高，而施丹和程堅［16］研究發現女性審計師團隊審計質量更低。出現這一現象的原因可能是企業樣本或審計師樣本不同，但也可能存在其他未知的原因，因此還需作進一步的深入研究，以提高研究結果的準確性。