個人所得稅專項附加扣除制度分析

何 敏

（西北大學經濟管理學院 陜西 西安 710127）

2018年8月31日，十三屆全國人大五次會議通過了《中華人民共和國個人所得稅法》，決定增加子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等六項專項附加扣除，并且自2019年1月1日起施行。增加6項專項附加扣除，是我國個人所得稅法的重要調整和重大突破。納稅人收入中包含為滿足納稅人及其家庭基本生活需要必須發生的成本和費用，稅收公平原則要求在稅基上必須減除這一部分必要支出，從而反映納稅人真實的稅收承擔水平。此次專項扣除不同于以往基本扣除，能夠切實反映納稅人真實的支出水平，針對性更強，能有效促進稅收公平[1]。

一、增加個人所得稅專項附加扣除的意義

從稅收收入來看，個人所得稅是我國第三大稅種，對國家財政做出了突出貢獻。除此之外，作為一種直接稅，在實現減稅降費目標、改善民生、調節收入分配等方面發揮了重要作用。

1.個人所得稅專項附加扣除是減稅降費的重要手段

當前正值世界經濟新舊動能轉換的關鍵期，我國宏觀稅負的高低一直是爭論的焦點，而個人稅收負擔是國內外共同關注的問題，降低個人稅收負擔是提高居民生活水平的重要手段。通過增加6項專項附加扣除，每人每年最多可享受超過11萬元的扣除。一方面，降低稅負能提高居民的收入水平，直接增加居民收入，促進居民消費。另一方面，居民到手工資的增加提高了居民信心，增加了勞動力供給，勞動力供需市場上角色轉換，進一步使得企業用工成本降低，有利于經濟的復蘇。

2.個人所得稅專項附加扣除體現改善民生的原則

縱觀新增的6項專項附加扣除，其中子女教育、繼續教育聚焦教育領域，住房貸款利息或者住房租金兩項充分考慮現代人關心的住房領域，大病醫療關注醫療領域，贍養老人關心養老問題，這些都是與居民生活息息相關的領域，體現了國家對于公民生存發展的人文關懷。教育、醫療、住房和養老需求屬于馬斯洛需求層次中生理的需求和安全的需求這兩項最低級需求，是人生存和發展的保障，是增強居民獲得感、幸福感和安全感的基本要求，必須保障全社會公平享有；既考慮納稅人自身的支出需要，還包含納稅人家庭成員中由納稅人負擔的部分[2]。建立以家庭為納稅單位申報的課稅征收模式，體現了稅負的公平性，推動社會結構從當前的啞鈴型轉向橄欖型，促進社會穩定[3]。

3.個人所得稅專項附加扣除促進了收入再分配

隨著我國經濟飛速發展，收入分配矛盾逐漸凸顯。以國際警戒線0.4為標準，我國基尼系數連年居高不下，而再分配注重公平一直是我國收入分配政策持之以恒的目標。個人所得稅是一種直接稅，相對于增值稅、消費稅等流轉稅能直接作用于納稅人本人，因此應更加注重個人所得稅在調節收入分配中的作用。此次增加專項附加扣除進一步明確納稅人在各項基本生活需求中的實際支出，充分考慮了納稅人的異質性，有利于降低納稅負擔。進一步來說，此舉有利于引導居民消費，基本扣除額的不同會帶來不同的消費行為，能更加符合政策導向。

二、個人所得稅專項附加扣除政策的內容

根據《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》的規定，專項附加扣除遵循公平合理、利于民生、簡便易行的原則，在基本扣除的基礎上，增加了子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等6項專項附加扣除。但是，在扣除對象、扣除標準、分攤方式等方面具有不同的政策制定標準，如表1所示：

表1 我國專項附加扣除實施辦法

由表1可以看出，我國現階段施行的專項附加扣除政策在扣除對象、扣除標準和分攤方式上具有鮮明的特點。在扣除對象上，6項專項附加扣除兼顧教育、醫療、養老、住房等與居民生活密切相關的民生領域，能切實緩解居民生活壓力，體現個人所得稅促進收入分配的政策方向，能有效促進社會公平。在扣除標準上，除了大病醫療在限額內根據實際發生的支出據實扣除，其他項目在扣除上不考慮實際發生的支出多少，劃分了定額標準，根據實際情況各個項目規定了不同的扣除額。在分攤方式上，總體上以家庭為單位，充分考慮各項支出的實際承擔者，體現“誰承擔誰扣除”的原則。

三、個人所得稅專項附加扣除政策存在的問題

由于我國實行個人所得稅專項附加扣除還處于起步階段，缺少可借鑒的經驗，因此初始政策制定中考慮不夠全面，存在很多問題。

在子女教育項目上，現有政策將子女教育局限于義務教育、高中階段教育和高等教育，不包含0—3周歲的嬰幼兒。但是，現實中隨著教育焦慮在全社會蔓延，嬰幼兒教育支出已成為家庭開支的重要組成部分。隨著我國人口紅利的消失，鼓勵生育成為社會發展的良策，在此背景下要進一步減輕家庭育兒壓力，才能促進社會的可持續發展。另一方面，是否將碩士研究生和博士研究生教育納入扣除范圍需要進一步討論，這兩類學生在上學階段本身就享有大量的獎學金、政府補助等，基本能夠滿足教育需求。最后，不考慮教育階段，不劃分具體類型，將基本扣除設定為每月1000元是一種“懶政”。

在繼續教育政策上，繼續教育費用實際上各不相同。實際中，很多單位會報銷或補貼納稅人的繼續教育費用，而此項扣除沒有考慮這種情況，因此納稅人存在費用報銷和專項扣除雙重抵扣的問題。對于職業資格繼續教育支出，各種教育費用差別很大，根據實際發生的支出據實扣除更為妥當。

在大病醫療政策上，根據基本醫保相關的醫藥費用支出據實扣除顯著好于其他項目上的定額扣除，但仍存在不足。問題在于并未細化大病醫療費用的范圍、設定的最高和最低限額也不夠合理[4]，在今后工作中應進一步細化。

在住房貸款利息和住房租金上，住房貸款利息設定了1000元的定額，而住房租金考慮到城市房價的不同，根據我國城市行政級別劃分了三個層次的扣除標準，但這些扣除標準都存在“一刀切”的問題。比如，深圳的房價在70000元以上，而長沙的房價高于10000元，廣大三四線城市的房價相對就會更低。在房屋租賃市場上，北京平均單價約為92.13（元/月/m2），而成都僅為30.82（元/月/m2），而這兩個城市房屋租金的扣除額都為1500元/月，顯然給納稅人帶來不同的稅負。

在贍養老人上，首先，將扣除對象限定在年滿60周歲的老人存在不當之處；其次，考慮到社會倫理道德問題，當代社會存在大量獨生子女家庭，贍養老人的責任認定存在不妥，并不僅是子女的責任，若根據“誰承擔誰扣除”原則，應擴大扣除范圍，選擇最大的扣除范圍，將納稅人及其配偶的父母、祖父母等都考慮在內[5]。另外，贍養老人的個數對贍養老人支出具有直接影響。該項政策沒有將老人個數納入，對不同家庭會帶來極大的影響。另外，該項政策還應考慮贍養對象不同的養老方式、健康狀況、養老保險等。最后，在分攤方式上，規定非獨生子女的每人分攤的額度不能超過每月1000元存在不當，若贍養老人本身僅由其中一個子女負責卻不能全額扣除，會打擊子女贍養老人的積極性，激化家庭矛盾。

四、對改進個人所得稅專項附加扣除政策的思考

從當前政策存在的問題可以看出，由于缺少相關經驗，并且為了兼顧簡便易行的原則，現行相關實施細則的制定比較粗糙，考慮不夠科學和全面，在整個政策制定中存在“一刀切”的問題，因此在后續工作中需要進一步改進。

1.要明確專項附加扣除的最終目標是實現據實扣除

在實施的初級階段可以暫時采用定額扣除的方式，但從長期考慮，要不斷強化對各項扣除政策的研究，進一步分析各類支出項目，確定精準的扣除標準。

2.要進一步優化專項扣除對象

從減輕納稅人負擔、促進稅收公平、保障民生的角度分析研究當前政策在扣除對象的設置上存在的不足，還需如何優化。

3.要以家庭為單位納稅

隨著我國稅制模式從分類所得稅向綜合與分類征收相結合方向的改革，可以明確以家庭為征稅單位是我國個人所得稅改革的方向；因此，在專項附加扣除中應加以考慮。比如贍養老人和大病醫療方面仍然是以納稅人為主體進行稅前扣除，忽視了家庭整體的負擔能力，不利于縱向公平的實現，背離稅收公平原則。

4.要完善稅收征管工作

稅收征管是稅收政策的執行環節，稅收政策的制定要考慮稅收征管的簡便易行，稅收征管在一定程度上制約稅收政策的制定，因此要不斷提高稅收征管水平。

五、結語

一項新政策從制定到落地、完善，需要各部門的通力協作，需要長期的現實檢驗，在這個過程中不斷暴露、發現并解決問題，從而推動整個社會的不斷進步。