房地產企業“營改增”后增值稅之政策研究

曹建陸

營改增之前，房地產行業銷售服務、無形資產及不動產等屬于營業稅的征稅范圍，隨著我國稅制結構的不斷優化，為了統一稅制，避免對企業重復征稅、減輕稅負及有利于企業擴大投資等等，于2016年5月正式改革，將房地產業和建筑業等行業納入“營改增”試點范圍，由征收營業稅變為征收增值稅，根據稅改后各行業發展形勢，政府先后二次下調了增值稅稅率來促進政策的進一步落實，以使經濟穩定發展。基于此背景下，本文首先探討了營改增后，增值稅對相關稅種的影響，接著闡述了營改增后增值稅的相關政策，以期能夠為同行提供參考。

與營業稅征收相比，增值稅征收所帶來的各種財稅問題更為復雜，其所涉及的稅收政策更多、財務核算更加復雜、業務流程更加繁瑣，對財務人員提出了更高要求。但由于現實中財務人員水平參差不齊，對增值稅政策不太了解，對企業帶來相應的風險，現針對部分有關增值稅政策之風險作簡要研究。

一、基于房地產企業營改增后增值稅對相關稅種的主要影響

目前，針對房地產企業中共設有11個稅種，包括：增值稅、城建稅及教育費附加、土地增值稅、所得稅（包括企業所得稅與個人所得稅）、印花稅、契稅、房產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅，涵蓋房地產交易全過程，同時涉及取得、保有、流轉各個環節，可以說，我國房地產稅制體系初具雛形。

（一）計稅依據

除城鎮土地使用稅與耕地占用稅外，其余的稅種均是按照不含增值稅價作為計稅依據，現將營業稅改征增值稅后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據有關問題明確如下：計征契稅的成交價格不含增值稅，但有些地方稅局在征收招拍掛土地契稅時，按全額征收契稅，理由是土地價款開的財政收據或非稅收入單，不是專票，不能價稅分離。

（二）印花稅

關于印花稅是按含稅價還是不含稅價計征？《財政部國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅（2016）43號）文件中，未提及印花稅，難道其實按不含稅價？其實并不是總局故意不在此文件中漏掉印花稅，早在營改增前，印花稅相關文件中就明確規定：印花稅應以合同所載金額為計稅依據。也許是總局認為不必再次強調按含稅還是不含稅。而事實納稅業務中，合同所載金額如果價稅分離，則按不含稅價作為計稅依據，否則按全額作為計稅依據。所以我們財務人員在審核合同時，應重點關注是否價稅分離。

（三）測算土增稅中易出現的錯誤

1.土地價款可以抵減銷售，該銷售稅抵減額及30%的加計扣除，是否要從土增稅扣除額中剝離出來，答案是否，穗地稅函2016年188號文中明確要求：土地成本的確認，不調減允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金。

2.土增稅清算收入如何確定？一般認為按全部價款和價外費用/（1+稅率）即等同會計收入，實際按全部價款和價外費用-增值稅銷項稅額（扣除土地后），土增稅清算收入大于會計收入，土地成本大于會計上的土地成本，差額相等。

二、房地產企業營改增后關于增值稅政策研究

實現了增值稅對貨物、服務及不動產的全覆蓋，除貸款利息、集體福利與個人消費等購進業務不能抵扣外，增值稅抵扣鏈條基本上實現了全產業鏈抵扣，將服務、無形資產及不動產（原分二次抵扣改為一次性抵扣）納入了增值稅的抵扣范圍，并將抵扣的范圍不斷擴大，如允許納稅人購進國內旅客運輸服務（前提是該旅客屬公司或接受勞務派遣的員工）進行抵扣等。以下從享受改革紅利、稅務風險及稅負三個方面作簡要分析。

（一）享受改革紅利

1.在一定時間內，對房地產的配套之物業公司（一般納稅人）取得的銷售額占比全部銷售額的比重超過50%的納稅人按當期可抵扣的進項稅加計抵扣10%，或者該物業公司屬小規模納稅人，季度銷售額低于30萬，開具普票的部分免征增值稅，并且小規模納稅人的房產稅、印花稅及土地使用稅等減半征收等優惠措施，從以上二種情況作出相應的稅籌。

2.自2019年4月稅款所屬期起，連續六個月（按季納稅的，連續兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元、納稅信用等級為A級或者B級且36個月內無騙稅處罰等條件，一般情況下可以退回增量留抵稅款的60%等，房地產交樓前收入按3%預繳，可籌劃滿足該政策條件，合理占用該資金。

3.為支持農業生產者（免稅），納稅人從其購買的苗木，開具的普票仍可以按9%抵扣等一系利舉措，相應減少了房地產的稅收負擔，以進一步減輕企業稅負。

（二）稅務風險

1.企業運營中購買的加油卡、粵通卡及購物卡等預付性質的充值卡，開具不征稅的電子普通發票，財務人員以此發票計入成本，是不合法的，除不能抵所得稅外，還失出增值稅抵扣的機會，給企業帶來一定的損失。需首先開具收據，待消費完后再開具相應稅率的增值稅普通發票或專用發票。

2.土地招拍掛時的增值稅風險

如：房地產開發企業拿地，交由項目公司開發，同時符合下列三個條件的，可由項目公司按規定扣除房地產開發企業向政府部門支付的土地價款。①房地產開發企業、項目公司、政府部門三方簽訂變更協議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司;②政府部門出讓土地的用途、規劃等條件不變的情況下，簽署變更協議或補充合同時，土地價款總額不變;③項目公司的全部股權由受讓土地的房地產開發企業持有（以上來自財稅2016年140號文）。需要明確的是，上述條件③“項目公司全部股權由…持有”是只需在交付或支付等某一時點滿足即可，還是須在項目全周期滿足？實際開發過程中往往有新的股東加入，針對土地的增值稅能抵減銷售稅這一問題，總局沒有相應解釋，如不能將損失慘重，需與當地稅局事先協商。

3.計稅方法方面的風險

如：建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅（以上來自財稅2017年58號文），實際運營中因某些原因有房地產企業自行采購鋼材等，而其它主材及勞務交與總承包單位采購及施工，并按一般計稅方法計價（9%），財務人員沒有仔細研讀，而上述58號文沒有“可以選擇”四個字，意思是只能適用簡易計稅，上述結果是：總包按9%（一般計稅）開具發票，而房地產只能抵扣3%（簡易計稅），損失6%。又如：總包等按簡易計稅，分包時應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額計稅，預繳或實繳時，按發票全額交納稅款，未扣除分包對應的部分，多繳的稅款存在一定的風險。

4.動產租賃方面的風險

（1）免租期的出現，無需繳納增值稅。有納稅人把免租期設為不合常理，如三年合同，二年為免租期，也誤認為免租期無需繳納房產稅等帶來的涉稅風險。

（2）其他個人出租不動產，受以往稅收影響，開具租賃普通發票，認為只有辦理了稅務登記的的納稅人才能開具專票，造成稅款損失等。

5.增值稅發票方面的風險

（1）同等條件下選擇從小規模納稅人還是從一般納稅人采購材料？一般財務人員做法是根據不含稅價高低進行選擇，未比較二種模式下利潤相等的臨界點。

（2）發票、物（或勞務）與資金三流不一致，主要表現在：所支付款項的單位，與開具發票的銷貨單位不一致，造成不能申報抵扣進項稅額。

（3）發票真偽的風險，事實交易開票幾乎不存在此類風險，把握開票單位與收款單位一致。

（3）發票開具特殊要求，如：提供建筑安裝服務，備注欄需注明建筑服務發生地及項目名稱，否則為不合規的發票，意味著無法增值稅進項抵扣，給企業造成損失等。

（三）稅負

營改增后，增值稅稅負相比營改增前5%營業稅是到底是增還是減？以下舉例說明（為了簡化，以下指標均按不含稅價計）：

假定房地產企業取得的全部價款為P，建安成本為B，土地成本為L費用為C，差額銷售額為：（P-L），稅率為9%（新項目），建安成本B假定為一般計稅9%費用C扣除工資部分一般為銷售額的5%，稅率主要為6%或3%（各稅率假定各占50%，不考慮財務費用之利息費用，因不能進項抵扣）根據上述資料得出營改增后應交增值稅為（銷項稅額-進項稅額）：（P-L）×9%（B×9%-P×5%<6%+3%>/2=（P-L）×9%-5000（或3500）×9%-P×0.225%

（注：按照市場價格信息，一二線城市一般商品住宅建安與精裝費用約5000元/平，三四線城市約3500元/平，基本上按此價格，除非豪裝），稅負只需看銷售價P與土地價L對應關系，不同城市差異較大，以清遠與廣州為例，分別計算出增值稅與營業稅臨界點：

1.清遠

（P-L）9%-3500*9%-P*0.225%=P*1.09*5%得出3.325P-9L=31500L=（3.325P-31500）/9或P=（31500+9L）/3.325，根據清遠地區2020年12月招拍掛成交價2600元/平（含稅價）銷售價需15930元/平稅負才與營業稅持平，而該區房價遠低于15930元/平，稅負明顯低于營改增前營業稅5%稅率，是降稅（目前此段含稅銷售價為9600左右，測出增值稅稅負為2.76%）。

2.廣州

（P-L）9%-5000*9%-P*0.225%=P*1.09*5%得出3.325P-9L=45000L=（3.325P-45000）/9或P=（45000+9L）/3.325，根據廣州天河區2020年11月招拍掛成交價51000元/平（含稅價）銷售價需140180元/平稅負才與營業稅持平，而該區房價不超過10萬元/平，稅負明顯低于營改增前營業稅5%稅率，也是降稅（目前此段含稅銷售價為90000左右，測出增值稅稅負為3.6%）。

以上測算說明房地產行業增值稅稅負相對于營業稅稅負極大部分是減稅的，但不能說明房地產減稅利潤就會增加，還與上游企業建筑公司的稅負及成本有關聯，營改增后，極大部分建筑公司（特別是民營企業）增值稅稅負至少大于4%，高于原營改增前一個百分點（原營業稅3%改成增值稅后為9%，雖進項能抵扣，但抵扣有限，各成本<房建>、利潤及稅金大致比例為，材料45%<13%稅率占比70%左右或3%稅率占比30%左右>、人工30%（一般無法抵扣，即使有勞務分包稅負也需承擔）、機械10%<一般小規模的比較多按3%>、利潤及稅金等15%），建筑公司會將此稅負轉嫁給房地產公司。

三、結語

以上增值稅政策研究只是列舉了部分，增值稅最大的特征就是它的“抵扣機制”，房地產企業改征增值稅后，對房企盈利及以房價產生了什么影響，未見到相關的結論，應是跟產品增值的空間大小及地段有關，當然還有內部管理密不可分，改革后房企稅收更合理，對財務人員專業知識上的的要求更高，我們財務人員應加強專業知識的學習，不斷提高自已的理論水平，掌握各種稅收政策，合理避稅，把握稅務風險，增強自身的法律意識和原則性，不做假賬，不偷稅漏稅，做一位稱職的財稅工作者，為建設有中國特色的社會主義事業貢獻出自己的力量。

（作者單位：清遠市恒豐房地產開發有限公司）