山東省農村集體經濟審計模式調查研究

□袁建華 宋志明 張洪星

[內容提要]本文對山東省農村集體經濟審計模式現狀進行問卷調查，比較分析了山東省當前并存的農村經濟經營管理部門主管審計模式、鄉鎮政府單設審計機構審計模式、會計師事務所審計模式和國家審計機關主管審計模式，描述分析了山東省農村集體經濟審計內容、方法、過程、結果處理、外部法律環境和農村集體經濟組織內部控制制度。研究發現，農村經營管理部門主管審計模式和鄉鎮政府單設審計機構審計模式是應用最廣泛的農村集體經濟審計模式，山東省農村集體經濟審計依據的層次性和相關性不高，審計程序還不規范。在此基礎上構建了全覆蓋綜合審計模式，并提出了相應政策建議。

一、引言

黨的十九大提出鄉村振興戰略，把鄉村發展提高到國家戰略高度決策部署，堅持農業農村優先發展。十九大提出的深化農村集體產權制度改革是鄉村振興的有效路徑。山東農村集體產權制度改革起步較晚、發展較慢、基礎較差，《山東省農村集體產權制度改革試點方案》于2018年9月9日發布，該方案明確指出要加強審計監督。政府審計是國家治理的有力工具，良好的農村集體經濟審計模式能夠更好服務鄉村振興戰略。山東省審計廳廳長孫成良2018年9月發文指出，資金、項目是實施鄉村振興戰略的載體和保障，農村審計要聚焦資金和項目。審計機關應跟蹤資金流向和項目實施，把績效理念貫穿其中，評價安全和效益。

在鄉村振興戰略和農村集體經濟產權制度改革實施的過程中，存在著一些制約因素。一方面在經營管理和財務管理方面，由于農村集體經濟組織存在制度管理上的局限，導致農村集體經濟組織財務管理混亂、財產安全受到威脅、集體經濟效益不高、農村干部腐敗現象嚴重等。另一方面在保障合法權益方面，由于對農村集體經濟組織章程性質的司法認知存在偏誤，法官認定章程爭議條款效力時缺乏明確的裁判路徑，這導致農村經營財務問題的解決難以得到法律支持，不利于完善農村治理機制。隨著鄉村振興戰略和農村集體產權制度改革的深入推進，農村集體經濟審計模式也成為理論界與實務界爭相討論的熱點問題。

二、調查方法和樣本情況

(一)調查問卷設計與實施

本文結合以往的研究成果和山東省實際情況設計了調查問卷，對山東省農村集體經濟審計模式的現狀進行問卷調查，回收問卷并整理分析山東省農村集體經濟審計模式的現狀，針對現狀存在的問題提出相應的建議。

1.調查問卷設計

本調查問卷共設計了三個部分的問題：第一部分為個人基本信息(5個題)，旨在收集被調查者的地區、年齡、身份、性別、學歷等特征信息；第二部分為山東省農村集體經濟審計模式現狀調查表(36個題)，該部分從農村審計主體、審計對象和內容、審計過程與方法、審計報告及結果執行和農村內部控制制度及外部法律環境五個方面設置36道題目，旨在調查現有的農村集體經濟審計模式現狀、存在的問題和困難、模式創新的必要性及可行性等；第三部分為影響農村集體經濟審計模式滿意度的因素調查表(12個題)，由于被調查者的個人特征問題已在第一部分設計，因此本部分從其它六個方面設計問題，每個方面由兩個影響因素組成，共12道題目。

2.調查問卷實施情況

本次調查分兩批次進行，第一批選取的調研員為本校三年級會計學專業的本科生，由會計專業教師對這些調研員講解本次問卷調查的要點和注意事項。在生源地優先的基礎上，由調研員寒假期間到家庭所在地的農村集體經濟組織、經管站、農業局、審計局等發放問卷進行調查，同時要保證每個自然村發放問卷不超過2份，每個鄉鎮不超過6份，每個區縣不超過20份?；谵r村經營管理部門主管審計模式是當前的主流農村集體經濟審計模式，本文第二批次選取德州市、泰安市、威海市、濟寧市四個地市的農業局經管站的工作人員為調查對象，調查問卷和填寫指導采取郵寄的方式收發，由農業局系統內部直接填寫調查問卷，這樣可以保證被調查對象的專業性，從而提高問卷的有效性。

本次調查分兩批次發放問卷510份，收回508份，首先剔除35份有數據缺失、邏輯錯誤的無效問卷，然后剔除17份反映不存在農村集體經濟審計活動的問卷，最后剔除46份不清楚是否存在農村集體經濟審計活動的問卷，最終的有效問卷為410份，滿足數理分析的樣本量基本要求。本文以反映存在農村集體經濟審計活動的410份問卷為數據來源，分析山東省農村集體經濟審計模式現狀。

(二)樣本的描述性統計分析

1.樣本行政區域分布情況分析

通過整理410份有效問卷的數據，將樣本受訪者的行政區域分布情況總結如表1所示。統計可得，受訪者分布在山東省16個地市的119個縣(市、區)，涉及全部地級市，涉及到的縣(市、區)數占全省137個縣(市、區)的86.86%，樣本的分布具有較大的廣泛性和代表性。

表1 樣本受訪者行政區域分布情況表

2.樣本受訪者的基本情況分析

樣本受訪者的基本特征包括受訪者身份、性別、年齡和學歷，具體情況如表2所示。在410名受訪者中，農村集體經濟組織人員(普通農民、村主任、村財務人員、村民理財小組成員)為165人，非農村集體經濟組織人員(鄉鎮干部、農經站人員、審計站人員、農業局人員、審計局人員)為245人，他們分別從內部和外部不同的角度對農村集體經濟審計有一定的了解。受訪者中有高達82.5%的人員年齡分布在31-60歲，受訪者有較豐富的基層工作經歷和生活閱歷。同時受訪者中高中及以上學歷人數占比高達67.2%，表明他們具有較高的認知能力和思考能力，能較好理解農村經濟審計相關專業名詞。因此，受訪者的多樣性、針對性和專業性共同保證了此次調查數據的可靠性。

表2 樣本受訪者基本特征情況表

三、山東省農村集體經濟審計組織模式現狀分析

在文獻研究基礎上，結合此次問卷調查的具體情況，將山東省目前并存的四種農村集體經濟組織審計組織模式梳理如下。如表3所示，山東省各地的農村集體經濟審計同時并存多種組織模式，其中應用最為普遍的是農村經營管理部門主管審計模式，占比高達60.5%，其次是鄉鎮政府單設審計機構審計模式，占比達34.1%，這與當前的法律規定密切相關，而國家審計機關主管審計模式占比僅為13.2%，這表明大多數國家審計機關還未將農村集體經濟審計納入審計范圍。

表3 農村集體經濟審計組織模式統計表

(一)農村經營管理部門主管審計模式

農村經營管理部門主管審計模式最為普遍，即由農經站或審計站審計，占總體比例高達60.5%。農村經營管理部門是《農村集體經濟組織審計規定》和《山東省農村集體經濟審計條例》中規定的農村集體經濟審計工作負責部門，在具體執行審計工作時存在兩種形式，一是直接由農村經營管理部門(如經管站)承擔農村集體經濟審計職能，二是成立農村集體經濟審計站負責農村集體經濟審計工作，審計站有的從經管站分離出一部分人員，明確相應編制，獨立開展工作，有的與經管站一套人馬兩塊牌子，這種形式占較大部分。農村經營管理部門既是經營管理者又是審計監督者，該模式在權限劃分、機構設置上缺乏獨立性和權威性，在人員配備上學歷水平雖已有改善，但審計專業知識水平不高。

(二)鄉鎮政府單設審計機構審計模式

鄉鎮政府單設審計機構審計模式，約占總體比例的34.1%。根據《山東省農村集體經濟審計條例》的規定，鄉鎮人民政府負責本行政區域內農村集體經濟的審計工作。在該背景下一些縣市區產生了鄉鎮人民政府內部單設審計機構模式，這種審計模式是報經縣級編制部門批準,在鄉鎮政府內單獨設置專門審計機構,與其它職能部門平行,直接受鄉鎮政府的領導,對鄉鎮政府負責并報告工作，與鄉鎮經管站等部門沒有隸屬關系。該模式與農村集體經濟審計站相比，獨立性得到了進一步提高，但專業水平參差不齊。由表3可知，僅有三分之一的鄉鎮實施了政府單設審計機構審計模式，表明部分鄉鎮未建立專職內部審計機構，對村級財務管理和農村集體經濟組織資產管理缺乏有效監管。

(三)會計師事務所審計模式

會計師事務所審計模式，即委托會計師事務所進行審計，約占總體比例的15.6%。與農村集體經濟審計站相比，會計師事務所的獨立性、勝任能力和專業素質優勢比較明顯，各地出現的委托會計師事務所進行審計的模式已成為必要的補充力量。這既是農村財務公開、民主理財借以實現的一種新途徑，也是農村集體經濟審計市場多元化發展趨勢的重要表現。目前的普遍做法有兩種，一是由農村集體經濟組織委托會計師事務所對以前年度的財務情況進行審計，二是由政府部門根據工作的需要，通過購買服務的方式，委托有資質的會計師事務所承擔農村集體經濟組織的審計工作。

(四)國家審計機關主管審計模式

國家審計機關主管審計模式，即由縣審計局派出審計機構審計，約占總體比例的13.2%。根據《山東省農村集體經濟審計條例》的規定，農村集體經濟審計工作應當接受國家審計機關的業務指導。國家審計機關主管審計模式是變原來農業行政部門主管為國家審計機關主管，建立統一的農村經濟監察中心或派出審計機構，承擔鄉鎮各村的財務審計監督和配合經濟責任的追究工作。這樣既能克服農村集體經濟審計站審計獨立性缺失對審計監督力度的影響，又能增強審計的權威性。如山東省沂源縣于2017年改革組建了縣村居審計服務中心，形成了以審計機關為指導，農經、鎮辦內部審計等部門為基礎，社會審計機構為補充的村居審計模式，提高了審計發現問題的查處力度和整改落實力度。

四、山東省農村集體經濟審計行為模式現狀分析

(一)農村集體經濟審計內容

由表4可知，68.5%的受訪者認為農村集體經濟審計內容包括會計報表、憑證、賬簿等財務資料，有58.3%的受訪者認為農村集體經濟審計內容包括農村集體經濟組織資產、負債和財務收支，雖然受訪者是不同的利益相關者，但是他們普遍認為財務報表和財務收支是農村集體經濟審計的主要內容。

農村集體財政補助資金和農村干部經濟責任占比相近，同被受訪者視為農村集體經濟審計的次要內容。調查結果表明，農村集體經濟財經法紀和農村集體經濟組織內部控制制度在受訪者的選擇中均占比不到25%，這反映了山東省現行農村集體經濟審計模式的審計內容比較集中，但覆蓋面不夠廣泛。

隨著鄉村振興戰略和農村集體產權制度改革的不斷深入，農村集體經濟快速發展，各利益相關者對農村集體經濟的經營管理提出不同要求，必然要面對農村集體經濟財經法紀和農村集體經濟組織內部控制制度薄弱的問題，而且這些問題需要借助審計手段加以解決。

表4 農村集體經濟審計內容統計表

(二)農村集體經濟審計方法

根據表5可知，76.8%的調查問卷顯示目前農村集體經濟審計主要采用詳細查賬法，即詳細審查被審計單位一定時期內的全部會計資料；55.9%的問卷顯示使用的是群眾調查法，即通過走訪被審計單位的群眾，與其面談以期獲得外部審計證據；有51.5%的問卷顯示抽樣審計的方法，即按照審計抽樣的方法抽出被審計單位一部分會計資料進行審查，借以推斷總體有無錯報和舞弊。同時24.5%的問卷顯示農村集體經濟審計使用風險評估的方法，其中僅有17.1%的問卷顯示農村集體經濟審計會測試被審計單位的內部控制制度，從側面反映了被審計單位的內部控制制度執行的有效性較低。此外，有19.3%問卷顯示農村集體經濟審計會采用計算機輔助審計技術，對被審計單位的會計數據進行重新計算和分析性復核。綜上，在山東省的農村集體經濟審計工作中，主要采用的是詳細查賬、群眾調查和抽樣審計的審計方法，在一些農村，審計機構會結合詳細查賬、群眾調查與抽樣審計等多種方法行審計，因此在合計欄不予統計合計數。

表5 農村集體經濟審計方法統計表

(三)農村集體經濟審計過程

由表6可知，83.1%的被調查者認為農村集體經濟審計有統一的審計程序，農村集體經濟審計人員執行審計業務時，都必須遵循一定的審計程序，通過一定的審計方法來獲取審計證據，以支持其對被審計單位的財務狀況和經營成果發表審計意見，更好的發揮審計職能作用，達到審計的目的。科學合理的審計程序又是實現審計工作制度化、規范化的必要條件。

32.2%的被調查者認為鄉鎮政府對農村集體經濟審計過程有干預和限制，審計工作受鄉鎮政府的干預比重較大，這反映現有的農村集體經濟審計模式獨立性差。一是因為在目前農審站審計體制下，鄉鎮經管站具既充當經營管理者又擔任審計監督者，違背審計獨立性原則。二是因為農審站的領導體制沒有理順，它在行政上要接受鄉鎮政府領導，在業務上受上級主管部門指導，加上鄉鎮主要黨政領導干部觀念意識淡薄。這種雙重領導體制和人為干預嚴重影響審計的獨立性。

26.5%的受訪者認為農村集體經濟審計過程中存在信息不對稱問題，執行過程不透明，同時有26.5%的人認為審計執行結果不能夠及時公開，另有5.1%的人認為審計結果不公開，他們宣稱對審計執行結果毫不知情。由此可知，農村集體經濟審計信息透明度較差。村民作為農村集體“三資”的最終所有者是委托人，而農村集體經濟組織則是代理人，村民需要通過審計手段來了解農村集體經濟組織的財務及運營信息，實行監督。農村集體經濟審計信息的及時公開是審計發揮監督職能必不可少的重要環節，公開的透明度不高將導致審計效用微弱。

表6 農村集體經濟審計過程統計表

(四)農村集體經濟審計結果處理

由表7可知，69.8%的受訪者認為對于審計報告提出的問題，相應的農村集體經濟組織能夠及時處理，28.8%的受訪者認為審計結果能夠處理，但是處理得不及時，只有1.4%的受訪者認為審計結果不處理。綜上，山東省農村集體經濟審計工作發現的問題基本上可以做到處理，但有一部分結果處理不及時。

針對農村集體經濟審計發現的問題是否有后續審計，70.5%的受訪者認為針對問題處理有后續審計，僅有9%的受訪者表示沒有后續審計；對于嚴重問題是否有健全的責任追究制度，高達71.0%的受訪者認為有健全的責任追究制度，僅有8.3%的受訪者表示沒有健全的責任追究制度，具體情況如表7所示。由此可見，在山東省對于審計中發現的問題處理情況多數地區都有后續審計，并且有健全的責任追究制度，審計糾錯作用得到了正常發揮。

表7 農村集體經濟審計結果處理統計表

(五)農村集體經濟審計外部法律環境

根據表8可知，95.6%的受訪者表示所在地區在執行農村集體經濟審計工作時，有可依據的地方性法律法規，僅有2.0%的受訪者認為沒有可依據的地方性法規和制度。多達56.1%的受訪者認為農民對農村集體經濟審計相關的法律意識一般，19.5%的受訪者認為農民對農村集體經濟審計相關的法律意識淡薄。由此可以看出，山東省大多數地區建立了完善的農村集體經濟審計相關法規和制度，農村集體經濟審計工作有法可依，有章可循，但是絕大多數農民法律意識較差，普遍在公共選擇上產生非理性需求，存在搭便車心理，在監管農村集體財產時，不能形成積極的參與和有效的影響，農村自我監督環節非常薄弱，實施委托審計制度需求不足。

80.7%的受訪者認為，目前有必要提升農村集體經濟相關法律的法律層次，通過健全農村集體經濟審計制度來加強群眾監督。農村集體經濟發展好壞直接關系到廣大農民群眾的切身利益，被賦予自治權的村民有強烈監督農村集體經濟的需求，農村集體經濟審計模式的改革可以促進農村集體經濟審計的進一步規范，有利于實現對村集體經濟的監督，保障農村集體經濟組織及其成員的合法權益。

表8 農村集體經濟審計外部法律環境統計表

(六)農村集體經濟組織內部控制制度

由表9可知，高達86.3%的受訪者表示其所在地區的農村集體經濟組織已經建立了內部控制制度，其中68.5%的受訪者認為其所在地區的農村集體經濟組織不僅建立了內部控制制度且運行良好。同時有13.7%的受訪者反映其所在地區的農村集體經濟組織尚未建立內部控制制度。為改變形同虛設和尚未建立的現狀，農村集體經濟組織應當建立健全有效的內部控制制度。

表9 農村集體經組織內部控制制度統計表

五、結論與政策建議

(一)研究結論

文章利用問卷調查的數據，對山東省農村集體經濟審計組織模式和行為模式進行了描述性分析，得到如下結論：

1.山東省目前并存農村經營管理部門主管審計模式、鄉鎮政府單設審計機構審計模式、會計師事務所審計模式、國家審計機關主管審計模式等四種農村集體經濟審計組織模式，其中農村經營管理部門主管審計模式和鄉鎮政府單設審計機構審計模式是應用最廣泛的農村集體經濟審計模式，這與《山東省農村集體經濟審計條例》的規定是一致的。

2.山東省農村集體經濟審計依據的層次性和相關性不高，審計程序還不規范，各地實踐做法雖各有特色，但在審計獨立性、權威性、可行性和審計結果執行等方面還存在不足。

(二)政策建議

1.構建全覆蓋綜合審計模式，提高審計獨立性與權威性

全覆蓋綜合審計模式首先是協調農業行政主管部門、國家審計機關和財政部門，成立農村集體經濟審計工作聯席會議辦公室，作為農村集體經濟審計工作的領導機關，把農業行政主管部門原有的農村集體經濟組織審計職能剝離出來，成立由農村集體經濟審計工作聯席會議辦公室領導的農村集體經濟審計機構。其次逐步引入CPA現代風險導向審計，作為現階段必要的補充，即由農村集體經濟審計機構委托會計師事務所協助開展農村集體經濟審計工作，以規避越來越高的農村集體經濟審計風險。然后利用大數據分析技術和云計算技術，完善審計聯網機制，最大程度實現農村集體經濟審計全覆蓋，縮短三年一個周期的審計時間。最后構建農村集體經濟審計模式滿意度評價體系，建立相應的審計資源支持機制，以便解決當前農村集體經濟審計模式存在的主要問題并及時完善全覆蓋綜合審計模式。

2.提高立法工作質量，增強審計依據保障

各級人民代表大會和政府要著眼于地方社會發展的實際，進一步加快農村集體經濟審計立法工作，進一步提高立法工作的質量，為農村集體經濟審計工作的開展提供強有力的法律法規等審計依據保障。一是要明確農村集體經濟審計法律地位，消除縱向的法律沖突。二是要完善農村集體經濟審計地方法規，解決橫向的法律沖突。三是要協調農村集體經濟審計與相關領域法規，減少法域之間的沖突。四是要做好新舊法規的勾稽工作，排除審計依據時效性的沖突。五是要加強農村集體經濟審計執法主體的銜接，消解執法層面的沖突。六是要建立和完善司法途徑解決沖突的機制。

3.完善審計結果公開機制，強化審計問責追究制度

農村集體經濟審計機構審定審計報告，作出審計結論和決定，通知被審計單位和有關單位執行，除依法不應公開的外，應及時向社會公眾公開審計結果。在監督執行方面應進一步整合農村集體經濟審計職權，尤其是實體處分權方面，建議賦予農村集體經濟審計機構更加廣泛的檢查權、處罰權、報告權、公告權和移送處理等職權，擴展審計監督的范圍。一是農村集體經濟審計機構要完善反饋整改機制，及時將審計結果反饋給農村集體經濟組織，督促其按時整改并備案整改結果，依法向社會公眾公開審計結果和整改情況。二是農村集體經濟組織應當建立健全審計整改責任制，及時整改審計發現的問題，并將審計整改情況向農村集體經濟審計機構報告。三是完善審計信息溝通機制，加強審計結果的執行力度，對審計中發現的農村集體經濟組織涉及黨員干部、國家工作人員違紀線索的，及時移送紀檢監察部門調查處理。四是要重視審計結果的運用，運用審計結果客觀公正評價干部、加強干部監督管理、合理調配干部。五是要建立健全農村集體經濟審計問責機制，確立農村集體經濟審計問責主體、對象、內容和程序，明確責任認定的依據和大小，通過法制化、制度化來強化問責追究制度。