國外環境審計研究的考量與借鑒

摘 要：環境審計的研究緣起于西方，介紹和引入環境審計相關的研究視角、路徑和方法，并結合特定的文化與制度背景進行理論分析和印證，是實現環境審計理論本土化的必需。對國外環境審計理論研究進行回顧，通過對國外資源環境審計研究的考量，分析借鑒其資源環境審計的成熟思路和舉措，以期對我國環境審計理論和實務研究有所幫助。

關鍵詞：環境審計;考量;借鑒

中圖分類號：F239? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）03-0120-03

人類社會經濟的發展不能脫離環境一意孤行，環境保護在20世紀已經成為全球關注的焦點。環境保護與可持續發展在社會經濟發展中是一而二、二而一的議題，兩者并生共存。隨著我國環境污染的不斷加劇，環保、低碳、生態、綠色觀念不斷扎根百姓民間，環境審計促進生態文明建設發展的功能作用日益凸顯，我們以經濟發展與環境之間存在的互斥性作為獨特背景，深入挖掘國外環境審計研究經驗，為我國環境審計發展提供參考與借鑒。

一、國外環境審計理論研究回顧

1987年，聯合國環境和發展世界委員會發表了題為《我們共同的未來》（Our Common Future）的報告，提出了可持續發展戰略，為環境審計提供了宏觀理論基礎。1992年，最高審計機關國際組織（INTOSAI）發布了一些環境審計指南。自 20 世紀 90 年代以來，隨著環境審計理論的發展成熟，西方國家對環境審計的研究進一步深入，尤其是對環境審計規則和方法等微觀領域的探究，使環境審計的執行更加可行、更加具體。

（一）環境審計內涵界定與分類研究

1995年第15次國際審計大會在開羅舉行，會議形成的《開羅宣言》以環境審計為主題，對環境審計進行框架性的界定。湯姆森（Thomson）等認為，環境審計是環境管理系統的一個核心要素，環境審計借助評估流程，確保內部組織的各種業務符合政策和監管要求。湯姆林森（Tomlinson）等對環境影響評價的七個不同環節和內容進行環境審計定義，萊特博迪（Lightbody）對環境審計定義更為寬泛，除了主流認為的定義內容之外，他把環境評價與復核納入環境審計的界定范疇。博伊文（Boivin）則歸納環境審計的內涵外延、演繹分析環境審計目的，他認為，對有關法律規章的遵循是環境審計的主要目的。之后，納特（natu）等學者也在前人研究的基礎上對環境審計的定義進行了比較深入的探討。環境審計的內涵界定是多元化的，但學者們都一致認同環境審計的管理工具屬性。

由于對環境審計內涵定義理解的差異，不同學者對環境審計的分類進行界定。比較有代表性的有湯姆森（Thomson）和湯普森（Thompson），湯姆森（Thomson）把環境審計分列環境管理系統審計、污染防范審計、環境負債審計、交易審計等類型，湯普森（Thompson）在湯姆森（Thomson）研究的基礎上，通過公司對監管的遵守、行業的遵循、日常評價和行動計劃四個要素對資源環境審計進行分類。漢弗萊（Humphrey）、卡西爾（Cahill）認為，環境審計主要是環境合規性審計，環境合規性審計核對表是環境合規性審計的一個重要工具，是對企業與行業標準一致性的簡單審核。沙阿（Shah）則研究環境管理體系（EMS），EMS為構建和發展環境政策提供了框架。

（二）環境審計主體的研究

國外學者對環境審計主體研究重點放在會計師和內部審計師。托澤（Tozer）等研究表明，最初的環境審計業務主要是一些具有生化知識背景的專業人員所完成，但隨著環境審計的發展，越來越多的會計師、審計師參與進來。后來，奧茲伯斯克利（Ozbirecikli）研究發現，環境問題將會成為企業財務狀況的約束要素，環境問題必將成為會計師和審計師關注的焦點。此時，狄克遜（Dixon）等更是認為，會計師、審計師在環境審計中發揮作用的前提，是會計教育內容的改革與豐富。萊特博迪則主張通過會計師的財務專業技能推進環境審計理論與應用的開展。鮑爾（Power）、穆爾（Moor）討論了注冊會計師作為環境審計的客觀中立主體，并分析其在環境審計中的功能作用。塔克（Tucker）等認為，人們越來越重視審計環境系統，內部審計師將會在環境審計方面發揮更大作用。此外，亞當斯（Adams）指出，環境審計取證的復雜性決定了環境審計的團隊協作至關重要。萊特博迪（Lightbody）調查發現，環境審計能力的提高僅僅依靠會計人員是遠遠不夠的，還需要外部相關專業團體的參與。

（三）環境審計法律與政策的研究

赫普勒（Hepler）比較分析美國“環境評價與管理指引”“聯邦設施環境審計草案”和“環境管理系統審計”三項環境審計法規?？评–ollison）通過訪談研究認為，環境審計指南的制定對強化審計師關注環境問題十分重要;卡希爾（Cahill）系統歸納和梳理了環境審計可以采用的準則;米什拉（Mishra）等的研究表明，環境審計法律與政策能有效推動企業進行環境遵循性審計;加貝爾（Gabel）進一步研究了環境審計法律與政策對管理層約束的影響。

一些學者對環境審計政策和法律具體實施進行深入研究。達納爾（Darnall）等研究得出，企業對環境審計政策的執行與其內外部利益者相關;科爾科（Kolk）等進一步確認，公司治理理念和法律環境嚴重影響到企業對環境政策的執行;卡斯（Kass）等則是從企業成本收益的角度研究環境審計法律與政策實施情況。此外，斯塔福德（Stafford）、斯坦尼克（Stanwick）通過實證對美國不同州在環境審計政策差異的影響因素進行分析校驗;萊昂（Lyon）主張環境管理系統公共政策的建立要比單純的行為懲罰更有效果，因為，懲罰可能會導致公司更少地披露環境業績;蘭（Lang）指出，環境審計在立法和司法層面實際操作中的尷尬境地，提出企業應采用全覆蓋的環境審計計劃。

（四）環境審計程序和技術方法的研究

環境審計程序是在財務審計程序基礎上演變過來的，兼具審計程序的共性與特性。威爾遜（Wilson）認為，環境審計程序可分為預審核階段、現場審核階段、審核后階段，主張審計師應控制環境評估工作，進行詳細的證據收集，并評價此信息，將研究結果上報給公司。威爾伯恩（Willborn）認為，環境審計的程序應是審計師首先將企業實際情況對照行業標準，發現差異，然后提供建議措施供企業管理層參考。佩里（Perry）等通過對一地區水質量管理中的環境審計方法運用進行研究。納特（Natu）等也都對環境審計的步驟進行深入探討。穆爾（Moor）則通過比較的方式，研究傳統審計與環境審計流程的異同。此外，有許多學者利用個案對環境審計中的環境評估流程與方法進行了分析。

二、國外環境審計研究的考量與借鑒

（一）國外環境審計研究成果的考量

1.國外研究未對環境審計的概念與類型達成一致。西方學者在研究環境審計的過程中，對其含義的詮釋各不相同，尤其是在環境審計的概念、類型特征以及發展趨勢等方面仍然存在較多爭議，至今沒有統一的概念，對環境審計的本質也沒有進行清晰界定。究其原因，首先環境審計的理念被提出以來，各國學者的研究背景、研究案例各不相同，因此會存在較大的差異。其次環境審計屬于復合交叉型的研究范疇，來自不同領域的學者所依托的研究理論、研究范式、研究理念各不相同，因此難免會存在不同的爭議。盡管如此，國外大多數學者都認同一種觀點：環境審計是考量政府受托責任和治理能力的核心要素，是環境保護與質量的重要工具。雖然我國的環境審計的內涵定義與西方國家存在一定的差異，但我們可以對國外環境審計的技術與方法進行篩選，以便在助推我國生態文明建設中發揮更加積極的作用。

2.研究內容多元化、方法多樣化。國外研究環境審計的起步始于對企業內部環境審計的研究，之后強化審計師、注冊會計師對環境審計的介入，國外環境審計研究內容從基本概念入手，深入討論環境審計主體的外延、環境審計法律架構等方面，環境審計實證與具體應用研究日益增多。國外的環境審計研究在方法上基本做到規范研究與實證研究并重。規范研究中，整合多種學科知識內容，形成環境審計特有的數理模型，實證研究中，廣泛采用了比較研究和案例研究，但對回歸分析法的使用則相對較少。我國主要運用規范研究法來探討環境審計，較少使用實證分析法及定量研究方法。

3.更加關注企業內部環境審計。國外研究者大都關注企業內部環境審計，他們把內部審計與外部強制式審計并重，國外環境審計實務研究已經從傳統合規性審計發展到環境績效審計。有些學者把環境審計作為環境管理系統的一部分進行重點分析研究，確保企業的經營活動不僅需要遵循有關環境保護規章，更要進行相應的環境績效預測和評估。有些學者把環境審計視為企業發展戰略中的要素以及企業社會責任。更多的研究者把環境審計作為環境管理的工具，他們認為環境審計能夠更全面、更高效地對環境資源管理和經營行為進行科學評價與評估，通過對企業遵守環境規范和政策方面的鑒證，達到環境保護的目標。而當前對企業的財務指標審計的關注程度大大高于對環境信息的關注程度，因此應通過多種形式加強企業內部環境審計的宣傳，讓更多單位和個人從被動地接受環境審計變為主動開展環境審計，增強企業可持續發展能力。

（二）國外環境審計研究成果的借鑒

國外與我國環境審計的發展現狀及差異是基于二者的政治環境、經濟發展、文化差異，但國外環境審計研究有許多豐富經驗和成功范式供我們參考與借鑒。

1.改變審計思維，加強企業環境審計的研究。目前，環境審計的意義并沒有得到企業公民的普遍接納，致使企業內部環境審計的開展與推廣不是很順暢。因此，必須轉變傳統的審計思維，特別是對企業內部環境審計的動因、成本與效益、方法、內容、效益等問題進行深入系統的分析。

2.擴大環境審計范圍，注重實證研究。國外環境審計范圍的研究成果告訴我們，環境審計領域是發散輻射型的，我們要不斷開拓我國政府環境審計的領域和范圍。在現有土地、水污染、節能減排、污水處理等環境審計范圍的基礎上，向能源、生態系統、環境管理系統等領域縱深發展。同時，我國學者應結合實際情況，采用案例分析、實地研究、實驗研究等多種方法，對環境審計相關理論和實務問題展開發散性研究。

3.構建環境評價體系，提升公眾參與度。政府及相關機構應采取各種經濟和行政措施，建立起符合我國國情的環境評估指標及體系，助力環境審計在我國落地生根發芽壯大。在構建環境評價體系過程中，廣泛的公眾參與將成為環境審計發展的持續動力。因此，應進一步加大環保信息公開力度，在滿足公眾知情權的同時也對環境違法者施加壓力，充分發揮公眾的協同參與機制，使這種自下而上的力量成為環境審計可持續發展的強大助力。

4.環境審計應系統化、常態化。近幾年來，我國環境審計發展速度較快，但政府是一種領導而非引導的角色，這就使得環境審計的作用發揮受限，環境審計的研究難以深入開展。借鑒國外做法，我國應從政策引領、經濟導向、規則約束上推進環境審計，鼓勵及推動審計機關、內審部門將環境審計納入日常審計工作，定期地系統地開展環境審計。形成政府倡導，公眾參與，市場壓力，三方協調發力，彰顯多方合力。只有這樣，才能將我國環境審計的研究和實踐推向深入，發揮環境審計在企業管理中的指南功能，實現社會經濟可持續發展的目標。

三、結語

在我國，環境審計作為一個新興的學科，有關的理論還不完整、不成熟。因此，通過進行環境審計研究的中外比較，基于我國經濟現實發展和前瞻考量的前提下，借鑒西方發達國家的現行經驗成為一種理性選擇。針對忽視環境因素、一味求快的經濟劣勢發展，環境審計需要發揮其強勢的利劍功能。

近年來，我國政府對環境審計的發展與建設越來越重視。對國外環境審計研究成果的回顧是對過去經驗、教訓的理論總結和升華，能夠對我國環境審計理論探索與實踐的執行起到一定的指導作用。同時，在大力倡導生態文明建設的背景下，環境審計是一項全新的系統工程，具有相當的復雜性。因此，有必要對環境審計研究所涉及的背景、內容和實踐從理論上給予梳理和歸納。

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[責任編輯 曉 群]