估時作業成本法在中子管項目成本核算中的應用

中國原子能科學研究院

引言

ABC（Activitity-based costing，縮寫 ABC）是一種以成本驅動因素為基本理論依據的成本核算方法。該成本核算方法以“作業”為成本要素，通過“作業”將企業資源和企業產品（或提供服務）之間建立價值鏈的關系。其原理為：企業制造產品或者提供相應的服務需要消耗“作業”，同時“作業”又消耗企業資源，消耗掉的企業資源構成了企業的成本。ABC作業成本法的核心思想是想解決將間接費用更加正確合理地分攤于企業產品、服務、或其他成本標的方法，此外可以同時為現有產品定價、新產品定價、有效降低成本、運營管理提供可靠的決策信息，最終提升企業組織的管理品質和決策品質。

一、估時作業成本TDABC的原理

與傳統作業成本法（ABC）相比，估時作業成本法（TDABC）將“時間”概念引入到傳統作業法（ABC）中，它的核心思想是將不同的成本動因統一到“時間”這一共同成本動因上來。該方法通過時間方程成功地將資源消耗的成本分配到了作業事項和產生的服務上面來。時間方程的輸入為兩個非常重要的參數：①產能成本率②成本動因率。

產能成本率，部門成本與實際產能之間的比率：部門總成本/實際產能。分子為該部門產生的一切費用，其中包括支付給一線工人和管理者的工資、租賃費用、技術費用、其他設備的折舊成本以及提供給該部門支持工作的其他人員的成本費用。分母表示本部門從事工作的資源實際產能。

部門的總成本包括以下幾種：①員工（工資和全部應計額外補貼）②監督管理。從事管理工作人員的全部工資和其他全部應計額外的福利。③其他人工成本。該部門后勤保障人員，包括但不限于執行質量監督和計劃人員的工資、附件的福利和產生的管理費。④設備技術。員工及其管理人員使用的設備成本，包括計算和通信資源。⑤占用成本。員工、設備及其管理者占用空間的用費。⑥其他間接和支持性資源。從公司支持部門如人力資源、財務和信息技術部門分配來的成本。

實際產能的估算有兩種辦法。一種為粗略的按比例估算，比如假定實際產能為理論產能的80%。還有一種為科學的計算辦法，實際產能較為合理的科學計算方法是用理論上最大的產能值除去員工或機器停工的相應時間。不計入實際產能的時間還應包括為了保護或應對超負荷產能而保留的產能。超負荷產能的目的是為了應對短期需求的波動或工廠的生產中斷，從而不影響產出。

結合產能成本率和成本動因率構建時間方程是應用TDABC法的關鍵。傳統的ABC法面臨三級、四級流程的作業時，相比于只有一級或者二級流程的作業，當出現新的造成流程變化的系統因素時，時間的計算量會呈指數倍增加。估時成本作業法TDABC由于使用了線性時間方程從而減少了計算量。生產過程中所需要的時間=完成每項作業產生的時間之和=（β0+β1X1+β2X2+β3X3+…+βiXi）其中，β0是完成基本作業的需要的標準時間量，βi是完成除基本作業外的第i個作業所需要消耗的時間量；Xi是完成除基本作業外的其他作業的數量（項目數）。建立一個時間方程需要描述基本性的作業和與基本作業相關的所有的除基本作業之外的差異作業，識別除基本作業之外的差異作業的成本動因，預估基本作業和除基本作業之外的差異作業的所需要的標準化的時間。這樣當出現新的造成流程變化的系統因素時，只需要調整模型的線性時間方程就可以了。

二、建立中子管項目的TDABC模型

我院生產的中子管是中子發生器的一種?？捎糜谥凶诱障?、中子測井、煤質分析、爆炸物及毒品檢測、中子治療癌癥等多個領域。在中子管項目中引入利用TDABC模型的目的主要有兩個：估算中子管項目的成本結構和產能利用率。以此推而廣之，在其他項目中應用TDABC法獲得項目成本結構和產能利用率兩個指標，這將是對外報價和承接項目的重要依據。

中子管生產環節和加工工藝時間如表1所列：

表1 中子管生產工藝時間

中子管生產環節的時間方程：Ttotal=T1（芯柱組件釬焊）+T2（陶瓷筒組件釬焊）+……+Tm（中子管充氚）+Tn（中子管充氘）…Tf（表面玷污測試）

將表1數據帶入時間方程中，可以計算出一根中子管的生產總時間Ttotal=1.067+1.067+……+1.6=61.844小時。平均一根中子管外協的零件加工環節總支出12600元。

中子管項目預算支出主要有：1.人員成本：25萬元×3人+15萬元×1人=90萬元/年；2.設備折舊：38.85萬元×5%/年=1.94萬元/年；3.材料成本：15萬元/年。

如表2所示，通過計算除外協外的總成本為90+1.94+15=106.94（萬元），總產能為：8×257×3=8224小時，產能成本率=總成本/總產能=1069400元/8224小時=130元/小時。

表2 中子管生產成本支出

2020年實際產量為：完成中子管生產任務19根。其中充氚工中子管 4根，沒充氚中子管15根。由時間方程，無充氚中子管平均每根耗時55.844小時，充氚中子管每根耗時61.844小時。實 際 總 產 能=55.844×15+61.844×4=837.66+247.376=1085.036小時。

平均每根無充氚工藝的中子管成本=無充氚中子管每根耗時×產能成本率+外協成本（無充氚）=55.844小時×130元/小時+13000=20259元。平均每根無充氚工藝的中子管成本=每根充氚中子管耗時×產能成本率+每根中子管充氚費用=61.844小時×130元/小時+15000元=23039元。

中子管生產產能利用率=實際產能/總產能=1085.036小時/8224小時=13.19%。由此可見在實際的中子管生產過程中，還有86%左右的產能被閑置，存在較多的產能浪費現象。即便保留20%機動產能的前提下，仍有66%的產能潛力可以被釋放，按每根中子管的生產時間換算，每年還可再生產100余根中子管，理論總計產能可以達到120根。這和目前的實際產能相比，可以看出還有較大的產能潛力可以被釋放。例如：可以將人力資源向產品的流通環節做適當的傾斜，建立良性穩定的銷售渠道。

通過將TDABC法應用在中子管項目中的情況來看，所需要的數據僅為該項目全部支出的數據和每項工藝環節生產單個零件或者工藝所需要時間的數據。對于技術成熟度較高的技術服務項目，獲取單個零件或每項生產工藝時間的數據很方便，與整體預估生產時間在工藝環節上的分配的方法比較而言也更為準確。項目總支出準確數據也很容易獲得。所以利用估時作業成本法（TDABC）計算技術成熟度較高的技術服務項目可以獲得較為準確的成本測算結果，過程也不復雜。

另外，由于估時作業成本法（TDABC）將支出與時間管理結合在一起。通過測算成本結構的同時，也可以清楚地看到產能的利用情況。產能利用率一直是我院從事技術服務項目管理部門最為關心的問題。我院以國家重點研發科研生產任務為主業，技術服務項目是科研生產任務的一個輔助渠道。目的是將科研生產中形成的技術優勢轉化到應用上來，為技術成果轉化奠定基礎。科研生產任務和技術服務項目在人力資源的分配上一直是我院產業部門比較關心的問題。估時作業成本法可以清楚地顯示該技術服務項目占用多少人力資源，甚至人力資源的使用情況可以用小時為單位計算。估時作業成本法的這項優勢，可以在承接技術服務項目初期就對技術服務項目的成本進行精確估算、對外進行報價，更重要的是能夠對人力資源情況是否滿足當前的實際條件提供重要、準確的參考依據。

結語

通過將估時成本作業法應用在中子管生產項目，可以看出估時成本作業法具有以下幾方面的優勢。其優勢主要體現在如下幾個方面。

TDABC法有利于項目閑置產能的管理。管理者可以清楚地看到中子管項目生產能力的利用情況，發現在保留20%機動產能的條件下，仍然還有60%左右的閑置產能。管理者今后的工作應集中在對剩余生產能力進行充分計劃利用。

TDABC法有利于真實成本的測算。由于之前在計算中子管產品、服務及客戶等對象的成本時，將大量的閑置成本計算其中，造成了成本信息被扭曲的現象，使得我院中子管生產項目及其他技術服務項目的報價被無端提高，在市場上不要具備競爭性。

TDABC法有利于盈利能力的分析。由于在中子管項目生產中，利用估時成本法所對樣本數據的采集為完整、科學、精確的信息，對項目組生產過程中提供了精確成本信息的支撐，項目經理能夠簡明清晰的掌握中子管生產項目中每個產品、每一項生產工藝、每項服務及每一個客戶所占用的成本資源，利用成本信息分析不同客戶、不同產品（服務）的盈利能力，從而對不同盈利能力的產品（服務）進行有差別的管理，可以創造盈利潛力更大的商業機會，合理對產品（服務）進行不同的組合、定價、用戶關系管理、管理流程的優化和商業選擇的決策。另外，由于估時成本法利用時間方程將所有生產環節的時間較為準確反映出來，管理者可以優化中子管項目生產業務流程的順序，并對其進行持續改進。

注：文章中所用數據為經過處理的數據，非真實數據。