企業碳排放成本核算研究

楊芷菁 張靜 姚琛 談璐璐

目前企業的生存和能源提供面臨兩大挑戰：一是難以用可接受的合理價格提供足夠的能源，二是能源過度消費所帶來的嚴重環境問題。因此碳減排成為政府與企業關注的重點，而碳排放成本核算作為碳減排的重要前提和重要對象，應得到進一步的重視。將碳成本分為內外兩部分，結合擴展的核算模型與成本計算，全面衡量并反映企業產品全生命周期過程中產生的內部和外部成本，為企業循環經濟的縱深發展提供更具相關性的數據和信息支持，為企業管理者的科學決策與管理提供有效的成本信息支持和指導。

一、研究背景

本世紀初，隨著全球氣溫的不斷上升，全球氣候變暖問題日益突出，逐漸引起各國政府和民眾的關注和重視。相關研究報告指出，導致氣候變暖的根源是溫室氣體，而二氧化碳作為溫室氣體的重要組成部分，因此減少碳排放是應對氣候變化、節約資源能源和保護生態環境的必由之路。

習近平主席在十八屆五中全會上提出創新、協調、綠色、開放、共享的“五大發展理念”，并將綠色發展理念作為我國發展全局的一個重要理念。但全球經濟與社會的發展面臨與能源相關的兩大挑戰：一方面是難以用可接受的合理價格提供足夠的能源，另一方面則是能源過度消費所帶來的嚴重環境問題。隨著綠色發展戰略成為人民的共識，政府和企業逐漸意識到環境污染不僅是資源的浪費，同時還會帶來巨量的成本。在應對這些環境問題時，我國目前的經濟戰略目標就是實現低碳的綠色發展。許多企業也將節能減排的發展目標納入到其長期發展規劃之中。

結合當下熱點綠色發展觀，本文基于“物質流—價值流”分析模型，將企業整個生產流程中產生的所有碳排放內外部成本進行確認與核算，從而構建全面的企業內外部碳成本核算體系，有效控制企業碳排放成本，以促進企業綠色發展。

二、理論基礎

（一）碳排放成本的定義

對于碳排放成本的定義，以下是目前比較流行的幾種定義：一是認為碳排放成本是產品生產全過程中，原材料等使用、轉化、廢棄而產生的費用以及由此產生的賠償等成本總額;二是企業為了預防、治理、維護碳排放等用途產生的費用，同時還包括由于超量排放二氧化碳等溫室氣體而造成的損失成本之和;三是在企業生命周期中，為預防、維護及控制溫室氣體排放產生的以貨幣計量的各種經濟利益流出。

（二）碳排放成本的分類

可以將碳排放成本進行分類，正成本表示在產品生產全周期中對物質有效利用產生的費用和成本;負成本主要是企業排放的溫室氣體，對企業外部環境造成了負面的影響所產生的成本和費用。

還可以根據企業支付的用途進行分類，碳排放成本的構成如表1所示。

還可分為內部碳排放成本與外部碳排放成本。其中內部成本指的是企業在生產經營過程中因碳排放產生的費用;外部成本，主要指企業沒有承擔的二氧化碳等對外排放產生的成本。

（三）碳排放成本的計量方法

生命周期評估（LCA，Life Cycle Assessment）根據生命周期評估研究的目標解釋存量記錄和環境影響的分析結果來進行的。具體過程見圖1。LCA大致包括四個組成部分：設立目標、存量分析、影響分析和改進分析，同時反映出企業內部的經營效率與外部的環境效率。

基于端點模型的生命周期環境影響評價方法（LIME，Life-cycle Impact assessment Method based on Endpoint modeling）著眼于減少物質所產生的環境影響將耗費多少成本。然而，由于國內沒有一套適應的相關計算標準與體系，所以LIME數值參照日本標準。日本在2005年發布的環境損害綜合系數表中，將影響環境物質進行劃分，并將這些排放物統一標準單位化，選擇相應的折現率確定出LIME系數值，最后將標準單位與LIME系數值相乘就可以大致得出各物質對環境的影響。

三、企業碳排放成本核算

在過去的研究中，有關于碳排放成本的核算和研究大多集中關注在原材料、能源與動力的碳排放成本，而有關產品設計包裝、產品運輸等屬于直接材料的碳排放成本是相對忽視的。因此，企業對于碳排放成本的核算應該是要橫貫產品的整個生產生命周期，包括從企業內部的產品設計、生產、銷售、運輸、廢棄等各個環節。

（一）企業碳排放活動的核算原理

1.企業內部核算

企業碳排放成本內部核算以工序作為物量中心的企業物質流入路線相似，流出路線卻更為復雜，包括流向下游企業的合格品和流出產業鏈的廢棄物。在實際的制造企業中，原材料常以某種元素作為典型（如碳元素）進行分析，追求其在生產過程中物質流路線的不斷變化。

企業碳流轉成本核算模式的進料流包括從上游鏈輸送的物料流、能源（碳流）以及;出料流包括產品、副產品以及排出系統的廢棄物。

碳成本在企業的所有生產過程中都存在，因此可以在通過各種核算方法、實地測量等方法對碳成本進行計量。企業內部生產流程中主要投入的資源為設備的使用、原材料、人工、能源等，這些投入的資源通過多種工序最終形成了包括半成品、產成品的正產品以及包括廢棄品在內的負產品。碳排放活動成本在生產過程中不停的在流轉，并且通過在該過程中的流動自動劃分，可分為原材料、能源和人工成本等。

因此，通過跟蹤和反映企業生產過程中的價值信息，如資源的投入與消耗，產出和廢棄等信息，可以較為清晰的了解碳成本的轉移過程。在以減少資源消耗、降低碳排放的前提保證下，揭示各類的碳排放成本數據，從而更好的為企業進行管理決策進行服務。

2.企業外部核算

排放到企業外部的二氧化碳，不僅會增加企業對環境破壞的社會成本，也會減少相關的社會福利。與碳排放內部成本有差異的是，碳排放外部成本最大的特征是其產生的無形性，結果的不確定性，潛在的影響因素的不可預知性以及價值的難以量化。雖然很難將二氧化碳排放量等相關碳成本的貨幣價值量化，但可以通過研究其物理和化學性質，并與相關機構進行的計算標準描述相結合，從而測定其數量。

企業碳排放廢棄物成本體現在數量和價值兩方面，在生命周期評價評估方法下可以反映企業生產活動對外部環境的負面影響以及成本損失，形成完整的成本核算模型。對生產型企業而言，對企業活動中產生的環境污染與損失所造成的負價值進行核算，不僅可以顯示出企業應承擔的社會成本，還可以揭示企業應該對當今大力提倡的低碳經濟和節能減排所需要履行的社會責任。

考慮到國內還沒有建立一套適合核算企業的碳排放活動外部成本的計算體系與標準，在綜合考慮生命周期評估法的諸多方法，并結合其優缺點以及國內企業特點，本文選擇引用基于端點模型的生命周期環境影響評價方法（LIME）。在該方法中，對環境產生負荷的排放物進行環境影響評估，而排放物的包含范圍十分廣泛，目前納入的種類超過1000種。由于可以將排放量進行貨幣量化，因而特別適用于企業，特別是制造企業計算外部碳成本。

（二）企業碳排放核算模型構建

通過前文的分析，本文將碳成本分為碳內部成本與碳外部成本，基于MFCA 對碳排放內部成本進行核算、運用 LIME 核算方法對碳排放外部環境損害成本進行計量，開展綜合的分析與詳細評價，確定各個生產流程的減排潛力。

因此可構建公式如下：

TC=IC+WEIV? ? ? ?（1）

其中IC為碳內部成本，WEIV為碳外部成本。

內部成本主要包括每個流程的投入材料、能源以及排出的廢棄物的具體數據清單，通過對這些費用進行歸集，并按照資源的消耗數量與各要素流入產出劃分。主要分為原材料成本、能源成本、系統成本、制造費用、正產品成本、負產品成本、治理成本。

IC=（MCn+ECn+LCn+FCn+PCn+NCn）×Qpn+GC? ? ? ? ?（2）

上式中，MCn為第n流程或節點的原材料輸入成本;ECn為第n流程的物質成本;LCn為第n流程的人工成本;FCn為第n流程的制造費用;PCn為第n流程的合格品、正產品成本;NCn為第n流程的廢棄品、負產品成本;Qpn為第n流程碳元素含量;GC為環境治理成本。

（3）

其中，WEInj為第n流程或節點的j種環境影響廢棄物排放量;UEIVnj為第n流程或節點的j種廢棄物的單位環境損害價值。按照 LIME 方法，將廢棄物和碳排放量與LIME系數值相乘得到碳排放外部成本。

通過構建碳排放總成本模型，可以確定與量化相關物料和能源在各個環節的成本與價值，可以追蹤企業各類產成品和半成品在各個生產過程中的變化，將碳排放內部成本與外部成本相結合，為客戶提供數據支持確定減排整改的順序。鼓勵公司的管理層，節約能源、減少排放，盡可能在產品研發、選擇原材料以及運輸等各方面減排，實現碳排放總成本的最小化。為企業的節能減排提供優化路徑，提供決策支撐，從而實現經濟和環境的雙贏局面。

四、研究結論

當今世界的主要潮流就是節能減排，然而目前我國現存成本核算體系內，卻并未囊括碳排放成本的核算指標，因而多數企業尚未在生產成本中計量碳排放成本，導致企業沒有重視碳成本的數據信息。因此將碳排放成本核算納入成本核算體系刻不容緩，特別是將碳排放所導致的外部環境負影響計量化。

本文以企業現狀與傳統成本核算體系為基礎，運用資源流成本、基于端點模型的生命周期環境影響評價方法、逐步結轉成本法等多種方法系統研究，對能源公司產生的碳排放內部和外部成本進行確定與量化，構建其碳成本核算體系，科學計量碳成本，更好地反映物質的消耗與廢棄物的成本信息。碳排放總成本模型為企業提供碳排放成本核算方法并依據相關數據信息提出合理減排措施，以期望提高企業整體成本管理能力和企業高層決策能力。

（作者單位：中南林業科技大學，商學院）