論“計稅依據明顯偏低”的稅收核定
——一種流行謬誤引起的思考

◆潘修中

內容提要：通常認為，現行《稅收征管法》第三十五條規定的“計稅依據明顯偏低”稅收核定，是針對避稅行為的一般反避稅規定。經證偽與證實分析，文章認為該項稅收核定并非是針對避稅行為的避稅規定，而是一種與日本稅法中“同行相比其所得率等偏低”相類似的、針對納稅申報存在真實性瑕疵（虛假申報）的制度設計。依照此定位，在判斷計稅依據是否明顯偏低時，應當借鑒統計學上置信度的理論；在判斷是否有正當理由時，應當將某些特殊交易方式、確有客觀原因不得不實行低價策略以及確為避稅（并非偷逃稅）等視為正當理由，排除在稅收核定之外。

現行《稅收征管法》第三十五條第六項規定，對“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”，稅務機關有權核定其應納稅額。《稅收征管法》為何要對“計稅依據明顯偏低”進行稅收核定或該項稅收核定的功能是什么，較為通行的看法是“計稅依據明顯偏低”稅收核定為一項針對避稅的一般反避稅規定。是故，有學者認為“一項可能構成避稅安排的交易已在一般稅收確定程序中公開、充分地進行了申報，是不滿足稅收核定的適用條件的”①湯潔茵：《不可承受之重：稅收核定的反避稅功能之反思》，《中外法學》，2017年第6期。；而“現行《稅收征管法》未能妥當區分稅收核定規則與稅基調整規則，使本屬于后者的明顯偏低條款被誤置于前者項下，在降低稅務機關證明難度的同時，卻使納稅人承擔了額外協力義務”②侯 卓，吳東蔚：《稅基調整權的理論勘誤與實踐調校》，《稅務研究》，2020年第6期。。諸如此類的批評，皆立足于“計稅依據明顯偏低”稅收核定為針對避稅的一般反避稅規定這一認識。問題是：“計稅依據明顯偏低”稅收核定果真是針對避稅的一般反避稅規定么？

一、一種流行謬誤：基于法解釋學的證偽

認識一項法律規定的功能，理當從法解釋學的角度加以剖析。對“計稅依據明顯偏低”稅收核定，本文認為其根本就不是、也不可能是一項針對避稅的一般反避稅規定。現行的將“計稅依據明顯偏低”稅收核定界定為一般反避稅的認識，可能只是因其與《企業所得稅法》的一般反避稅條款表述相似而類推得到的錯誤認識③如翟繼光的表述“避稅行為雖然不是違法行為，但也是不符合法律宗旨與原則的行為，同時也是很多稅法直接規制的行為”，似乎就是這樣一種邏輯。見翟繼光：《論“計稅依據明顯偏低又無正當理由”的判斷標準》，《稅務研究》，2016年第8期。。具體理由如下：

（一）從體系角度看

在各國反避稅的實踐上，有具體反避稅和一般反避稅兩類做法。所謂的具體反避稅，是指具體指向某種避稅行為的防范規定或措施，如專門針對關聯交易或資本弱化的規定即是具體反避稅；而所謂的一般反避稅，是指并無專門指向而是授予稅務部門對不具備合理商業目的交易安排擁有否認、調整的權力。一般來說，具體反避稅條款和一般反避稅條款之間的關系是：先窮盡可以想見的具體反避稅條款；在具體反避稅條款之后方以一般反避稅條款作為兜底。如我國《企業所得稅法》特別納稅調整一章，即是在先窮盡可以想見的針對關聯交易的轉讓定價稅制、針對資本弱化的安全港比例、針對不分或少分股息的受控外國子公司等具體反避稅條款之后，才規定“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”這樣一般反避稅條款。

就“計稅依據明顯偏低”稅收核定而言，在《稅收征管法》第三十六條規定了針對關聯企業交易這樣一種具體反避稅規定的情況下，第三十五條第六項規定的“計稅依據明顯偏低”稅收核定無論如何都不可能是一般反避稅規定。否則，按照第三十五條第六項“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”的規定，第三十六條根本就沒有再專門規定的必要。

（二）從法理和比較的視角看

“避稅是納稅人利用稅法中的漏洞或不明之處，規避、減少或推遲納稅義務的一種不違法的行為”①朱 青：《避稅的性質、危害與對策》，《涉外稅務》，2009年第1期。。具體來說，避稅一般是納稅人于交易發生之前，利用對稅法漏洞或不明之處的認知，事先安排或設計好交易方案；一旦交易方案圈定，納稅人會嚴格地按照方案設計進行交易，并如實地保管涉稅資料及納稅申報，按照設計好的方案享受稅收上的減免。因此，避稅與偷逃稅并不相同，偷逃稅往往是納稅人在交易發生之后，采取種種非法手段對已經發生的交易不如實申報納稅的做法；而避稅并不違法，雖然“避稅在某些情況下可能與政府的政策、社會道德規范發生一定程度的不一致，但對它的指責至少在法律上是不成立的”②劉 蓉：《避稅與反避稅的三維視角》，《涉外稅務》，2006年第12期。。

因此，對待避稅行為，各國一向持比較慎重的態度。事實上，在20世紀60年代以前，很多國家都認為避稅是納稅人的一項自主權利，是一項自主選擇交易方案的權利。美國大法官漢德（Hand）在1946年曾經說過“法院曾反復強調，納稅人安排自己的事務以盡量少納稅這一點并沒有什么不對，每個人實際上都這么做，無論富人還是窮人，大家的做法都沒有錯，因為沒有人有一種公共義務使自己支付比稅法所要求的更多的稅款。稅收是強制性征收，并不是自愿募捐，以道德的名義要求人們多納稅只能是不真誠奢談”③翟繼光：《論“計稅依據明顯偏低又無正當理由”的判斷標準》，《稅務研究》，2016年第8期。。直到20世紀60年代以后，各國才逐漸形成避稅雖不違法但不道德、理當進行防范的共識。

即便各國開始對避稅進行防范，但對避稅的謹慎態度并沒有發生多大變化。避稅固然有著各種需要防范的理由，但反避稅必須要謹慎。這是因為，避稅是納稅人于事前通過精心安排或設計實現的，不明確或模糊的反避稅規定很可能會沖擊私人交易秩序，讓納稅人無法得知自己身處反避稅規定的規制范圍之內甚至于無所適從。正是因為“稅法引導下的國家公權力的介入，將其評價為具有負面效應的規避法律的行為就有可能導致對民法自由原則的僭越以及對公民財產權利的侵害，因此需要嚴格的法律約束和嚴謹的制度設計”④劉劍文，王樺宇：《中國反避稅法律制度的演進、法理省思及完善》，《涉外稅務》，2013年第2期。。從國外稅法實踐看，反避稅尤其是一般反避稅規定在出臺時會特別謹慎。以英國為例，雖然早在1998年英國國內稅務局就發布了《對直接稅實施一般反避稅規則的咨詢文件》；但直到2010年12月，英國財政部經過研究才最終認為英國有必要引入一個適度的一般反避稅條款；最終到2012年，英國才在預算案中宣布2013年《財政法案》引人一般反避稅條款。“加拿大、印度、澳大利亞一般反避稅條款的立法探索或實踐也基本類似”①熊 偉：《稅法解釋與判例評注（第四卷）》，北京：法律出版社，2013年版。。

因此，無論是從對待避稅理當慎重的態度看，還是從國外一般反避稅規定出臺的歷程看，我國在2001年《稅收征管法》修訂之際引入的“計稅依據明顯偏低”稅收核定，都不可能是要悄無聲息地引入一項一般反避稅規定。

二、究竟為何要對“計稅依據明顯偏低”進行稅收核定

如果“計稅依據明顯偏低”稅收核定并非針對避稅的一般反避稅規定，那么在2001年《稅收征管法》修訂之際為何要引入該項規定？由于在2001年《稅收征管法》修訂時，有權機關并未對該項規定做出單獨的明確的說明②金人慶：關于《中華人民共和國稅收征收管理法修正案（草案）》的說明，[200-08-21].http://www.npc.gov.cn/wxzl/gongbao/2001-06/01/content_5136907.htm.，因此有必要從其他角度探明“計稅依據明顯偏低”稅收核定的指向和功能。而要探明這一點，關鍵是理清“計稅依據明顯偏低”究竟是要認定納稅人存在什么行為。

（一）從納稅申報開始的邏輯思考

在應稅事實發生后，稅收需經確定程序才能將抽象的納稅義務轉變為具體的可征收稅款。在稅收確定上，基于債務關系說以及提高稅收征管效率的考慮，現代國家均推行由納稅人自行申報確定稅收的做法。如果納稅人能按照法律規定，及時如實地申報確定稅收，稅務機關完全可以實現無為而治，實現亞當·斯密所說的“最小征收費”原則。但由于減少納稅的主觀因素以及稅制復雜的客觀因素等影響，這種理想的情況并不容易實現。所以，在納稅人自行申報確定稅收之外，必須要有稅務機關的行政確定加以補正。

對納稅申報出現問題的，有三種情形或場合需要進行稅收行政確定：第一，當納稅人不申報時，稅務機關需要出面以“決定”的名義確定應納稅額；第二，當納稅人申報但申報存在某種瑕疵時，稅務機關需要出面以“更正”的名義（重新）確定應納稅額；第三，當納稅人申報且納稅申報并無任何瑕疵，但應稅事實本身屬于稅法明確規定需要防范的避稅行為時，稅務機關需要出面以“稅收調整”的名義（重新）確定應納稅額。

考慮到稅收行政確定并非要在稅收確定上大包大攬，只是在納稅申報出現問題的時候補正納稅申報，因此需要認定納稅申報出現上述哪一類問題后才能啟動稅收行政確定。由于“計稅依據明顯偏低”稅收核定顯然不是針對納稅人不申報情形的，且也不屬于針對避稅情形的（前文已作分析），因此這里重點談一下納稅申報瑕疵及認定問題，看看此種情形下“計稅依據明顯偏低”稅收核定是否有適用的可能性。

納稅申報瑕疵，不外乎分成兩類：形式性瑕疵和真實性瑕疵。所謂形式性瑕疵，即依納稅人所保存和提供的應稅事實資料（包括合同、貨物、資金等方面）看，應稅事實本身并無任何疑問，但會計核算與應稅事實不一致或納稅申報與會計核算不一致。所謂真實性瑕疵，是納稅申報并無形式瑕疵（納稅申報與會計核算相一致，同時會計核算和應稅事實也一致），但應稅事實本身的真實性出了問題，如稅務機關依據其掌握的資料、運用投入產出法推算出的收入，和納稅人申報的收入并不一致且納稅人無法做出合理解釋的，此時即便未發現納稅申報存在形式性瑕疵，也應當認定納稅申報存在真實性問題。判斷納稅申報是否存在形式性瑕疵，一般依賴的是稅務機關在稅收檢查中對賬-表、賬-賬、賬-證、賬-實之間的比對；而判斷納稅申報是否存在真實性瑕疵往往需要會計賬簿以外的資料，如虛開發票案移送的線索、稅務機關掌握的關于原料耗費及投入產出比等案頭資料。因此，與認定形式性瑕疵相比，認定納稅申報存在真實性瑕疵可能難度更大或更需要“運氣”。

如果一味地強調稅務機關只有在掌握足夠證據的基礎上才能認定納稅申報存在真實性問題，則虛假申報與其防范就可能變成稅務機關與納稅人之間的一種“貓捉老鼠”的游戲，只要納稅人隱藏得足夠好，稅務機關就可能因證據不足而對這些虛假申報無能為力。因此在認定納稅申報真實性瑕疵或納稅人是否存在虛假申報的問題上，實有必要賦予稅務機關一項減輕其舉證責任的利器，而這可能才是“計稅依據明顯偏低”的真實用意。

圖1 納稅申報瑕疵類別

（二）與日本“同行相比其所得率等偏低”的比較思考

日本稅法中并沒有“計稅依據明顯偏低”的相關規定或表述，但在所得稅領域日本稅法規定，對納稅人“雖備置賬簿文書，但遺漏、誤記較多；或同行相比其所得率等偏低；或做成雙重賬簿等，因內容不準確而缺乏可信性”的，稅務機關可以推定課稅。如果不細究稅收核定與推定課稅之間的區別，則該項規定與我國《稅收征管法》第三十五條有著高度的相似性。

日本稅法該項規定所提及的“同行相比其所得率等偏低”，與前者“雖備置賬簿文書，但遺漏、誤記較多”、后者“做成雙重賬簿等，因內容不準確而缺乏可信性”并列，應當可以認定三者具備相同的指向或功能。很明顯，“雖備置賬簿文書，但遺漏、誤記較多”或“做成雙重賬簿等，因內容不準確而缺乏可信性”，并非針對避稅而是針對納稅申報存在真實性瑕疵，所以“同行相比其所得率等偏低”理當也是如此①金子宏在闡述日本取消納稅人藍色申報許可“就記載事項之全部有相當理由足以懷疑其真實性”的理由時，這樣表述“即使不能認為屬于隱瞞、偽裝行為，但賬簿上計算出的所得稅率比一般所得標準率顯著偏小或賬簿遺漏、誤記較多等情況，已使全部賬簿文書從整體上缺乏可信感”。參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等，譯.北京：法律出版社，2004年第1版，428頁。。只不過，“雖備置賬簿文書，但遺漏、誤記較多”和“做成雙重賬簿等，因內容不準確而缺乏可信性”采取的是查實的認定辦法，稅務機關負有舉證責任；而“同行相比其所得率等偏低”采用的是推定的認定辦法，只要納稅申報符合“同行相比其所得率等偏低”的標準即可認定存在真實性瑕疵。

相應地，我國的“計稅依據明顯偏低”稅收核定在不可能是針對避稅的一般反避稅規定的情況下，將其理解為一項針對納稅申報真實性瑕疵（虛假申報）的制度設計無疑更為妥當。考慮該規定在具體稅法中演變為“價格明顯偏低”，筆者揣摩我國該項規定更可能針對的是以“陰陽合同”方式虛假申報的情形。以房地產交易為例，在兩人之間的房地產交易中，相關稅收大多和交易價格有關系，如果交易雙方果真按照較高的真實價格簽訂合同并進行交易，買方無疑要負擔較高稅負②按照法律規定，房產交易時的稅收中只有契稅的納稅人是買方，其他稅種均是賣方。但按照目前的交易習慣，基本上所有的稅收都會約定由買方負擔。。一個較為有利也較為常見的做法是：雙方簽訂一個較低價格的合同，但私下以一個相對較高的價格成交，如此則會對雙方都有經濟上的好處（當然也有法律上的風險）。如何去發現或認定背后的虛假申報或真實性問題呢？若僅依賴稅務機關查實則可能永無查實的一天，但若以“價格明顯偏低”作為認定辦法或手段無疑可以將大多數以此方式交易并進行虛假申報的納稅人納入到防范范圍之列。

（三）一個新定位

無論是從稅收行政確定的邏輯過程看，還是從與日本“同行相比其所得率等偏低”的規定比較看，我國《稅收征管法》第三十五第六項的“計稅依據明顯偏低”稅收核定更可能是一種針對納稅申報真實性瑕疵（或虛假申報）的制度設計，而非針對避稅的一般反避稅規定①該項稅收核定的指向和功能不同，區別很大。若是針對納稅申報瑕疵或虛假申報的，則未虛假申報的避稅行為并不在核定范圍之列；反之亦然。。其中，“計稅依據明顯偏低”為認定納稅申報存在真實性瑕疵的手段（事實推定）；而稅務機關的核定則是在認定納稅申報真實瑕疵后具體確定納稅人應納稅款的方法（稅額推定）。因此，要更好地理解第三十五條第六項的“計稅依據明顯偏低”和“無正當理由”，都應當從針對納稅申報真實性瑕疵（虛假申報）這個定位展開。

三、對“計稅依據明顯偏低”的再思考

（一）“計稅依據明顯偏低”的標準：通行看法及問題

目前，在“計稅依據明顯偏低”的判斷上，一個通行的看法是按計稅依據或計稅價格是否低于市場價格或公允價值的70%以下為標準。其背后的理據不外乎有兩點：（1）參考已有的稅法規定。如《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法（試行）》（國稅函〔2009〕380號）規定“白酒生產企業銷售給銷售單位的白酒，生產企業消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格70%以下的，稅務機關應核定消費稅最低計稅價格”；（2）借鑒民法領域對明顯偏低的認知。如《最高人民法院關于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號）中規定：“對于合同法第七十四條規定的‘明顯不合理的低價’，人民法院應當以交易當地一般經營者的判斷，并參考交易當時交易地的物價部門指導價或者市場交易價，結合其他相關因素綜合考慮予以確認。轉讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價;對轉讓價格高于當地指導價或者市場交易價百分之三十的，一般可以視為明顯不合理的高價”②朱長勝：《也談“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”在實踐中的應用》，《稅務研究》，2017年第9期。。

這種通行的看法固然可以保持法律部門間的一致性和協調性，卻忽視了“計稅依據明顯偏低”稅收核定所特有的稅法目的和功能。就民法上對“明顯偏低”或“明顯不合理”的認識來說，民法上70%的判斷標準是“要使債務人與第三人的財產轉讓行為歸于無效，第三人將已取得的財產返還于債務人，進而保全債務人的責任財產免受減損”③李向前：《論債權人的撤銷權》，《當代法學》，2002年第5期。，這點和“計稅依據明顯偏低”稅收核定的目的、功能明顯不同（無論該種核定是防范避稅還是防范虛假申報）。所以，稅法上“這種簡單一刀切的做法違反市場價格客觀規律，對應的兩種觀點也都存在明顯不足，值得斟酌”④同①。。

（二）基于針對納稅申報真實性瑕疵定位的思考

如果本文將“計稅依據明顯偏低”稅收核定界定為一項針對納稅申報真實性瑕疵的制度設計沒有問題，那么“計稅依據明顯偏低”就是一項判斷或認定納稅申報是否存在真實性瑕疵的依據。計稅依據是否“明顯偏低”以及到何種程度才算得上是“明顯偏低”，其實就是一個證明標準的問題。

在證明標準上，西方國家證明中存在兩項標準：蓋然性優勢和高度蓋然率。當案件事實存在的可能性大于不存在的可能性，就是蓋然性優勢；當存在的可能性大到一定程度，就達到“高度蓋然率”，就構成“排除一切合理懷疑”。西方國家證明中的這兩個標準均建立在可能性的基礎之上，為求能準確把握這兩項標準，西方國家試圖將蓋然性量化。一般地，所謂蓋然性優勢標準所要求的最低蓋然率僅達51%，所謂排除一切合理懷疑標準所要求的最高蓋然率也無過于90%①裴蒼齡：《論證明標準》，《法學研究》，2010年第3期。。

所以，計稅依據究竟在什么程度上算是明顯偏低，關鍵是看此處采取何種證明標準。在證明標準確定的情況下，可以借鑒統計學上的置信度來設置明顯偏低的標準。如果稅法上“計稅依據明顯偏低”是以排除一切合理懷疑為標準的，或認定納稅申報有90%以上可能性存在真實性瑕疵，則計稅依據是否“明顯偏低”的標準可以以市場平均價格或公允價格減去一個方差的置信區間來確定②以“計稅依據明顯偏低”為依據推定納稅人存在納稅申報真實性瑕疵的可能，不僅涉及偏低程度，還涉及參照系或參照價格的選定。這是一個相當復雜的問題，本文只是簡單討論一下評判標準的設計思路。，只要申報的計稅依據小于市場平均價減去一個均方差即可達到90%以上的可能性（而不是簡單地低30%或低于均價的70%）。

圖2 樣本置信區間

四、對“無正當理由”的再思考

《稅收征管法》第三十五條第六項在“計稅依據明顯偏低”之后強調“又無正當理由的”，稅務機關才有權進行核定。其目的顯然是想通過“正當理由”的認定排除對某些情形的管轄，以限縮稅務機關對“計稅依據明顯偏低”者進行稅收核定的范圍。如果將“計稅依據明顯偏低”稅收核定界定為針對納稅申報真實性瑕疵（虛假申報），那么“正當理由”就應當是能夠將計稅依據雖然“明顯偏低”但確無真實性瑕疵（虛假申報）的情形排除在外的理由。

（一）應當直接排除某些特殊交易機制或將“特殊交易機制”視為正當理由

隨著經濟發展和商業模式的不斷創新，社會上出現了越來越多的特殊交易機制，如“秒殺”或“拍賣”等。這些特殊交易機制具備一些共同的特征，如公開性和交易對象不特定性。公開性和交易對象的不特定性，使得交易雙方很難達成陰陽合同等交易方式，也很難形成納稅人的虛假申報。在此類交易機制下，只要納稅人如實按照成交價申報納稅，就應當將其排除在“計稅依據明顯偏低”的稅收核定范圍之外，即將這些特殊交易機制視為無須核定的“正當理由”③依據現行的對“計稅依據明顯偏低”稅收核定的反避稅定位，這些似乎都在稅收核定范圍之列（事實上也是這么做的）。這就讓承擔舉證責任的納稅人不知道所謂的“合理理由”究竟為何，拿出什么樣的理由才會讓稅務機關接納并作為“合理理由”。。

以此觀點看廣東德發稅案④案情詳見：《廣州德發房產建設有限公司與廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局再審行政判決書》，（2015）行提字第13號。，在認可稅務機關有權對一人拍賣進行稅收核定上，最高院的處理可能并不妥當。最高院之所以會這樣處理，原因很可能是沒有完全理清“計稅依據明顯，又無正當理由”稅收核定的功能。在最高院“雖然履行拍賣公告的一人競拍行為滿足了基本的競價條件，但一人競拍因僅有一人參與拍賣競價，可能會出現競價程度不充分的情況，特別是本案以預留底價成交，而拍賣底價又明顯低于涉案房產估值的情形，即便德發公司對拍賣成交價格無異議，稅務機關基于國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價格作為計稅依據，另行核定應納稅額”的表述中，“基于國家稅收利益的考慮”是邏輯轉折的基礎；但并不違法的一人拍賣究竟以何種方式（避稅還是虛假申報）影響了國家稅收權益，最高院并沒有表達清楚。所以，有學者感嘆“大家都期望在法律對此并沒有明確規定的情況下，最高人民法院能夠通過此案例推演出稅務機關否定拍賣價格的規則，即在何種情形下稅務機關可以質疑納稅人的拍賣成交價格，何種程度的質疑可以行使核定征收權，以及稅務機關在否定拍賣成交價格的情形下行使核定征收權的原則和約束機制是什么，這樣的問題最高人民法院并沒有在本案中有明確的認定”①袁森庚：《最高人民法院提審的德發公司案分析》，《稅務研究》，2017年第6期。。而在沒有理清“計稅依據明顯偏低”稅收核定功能定位的情況下，最高院雖反復強調“不宜輕易啟動核定程序，以行政認定取代市場競爭形成的計稅依據”“有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定”等論點，但始終沒有對“正當理由”進行說明，以至于德發公司對一人拍賣究竟提出何種理由才是正當理由、才可以對抗稅收核定權并無從得知。筆者認為，“計稅依據明顯偏低”稅收核定是針對納稅申報瑕疵的，只要一人拍賣能夠保持公開性和交易對象的不特定性，稅務機關并不需要或不應當進行稅收核定②如果最高院認為德發因設置過高的保證金門檻導致一人拍賣，事實上已經不具備公開性和交易對象的不特定性，很可能有私下交易虛假申報的問題，廣東德發可以進一步舉證證明自己對拍賣和交易對象并不具備操縱能力進行抗辯。如此對抗式的訴訟，才能最大程度上實現“計稅依據明顯偏低”稅收核定的目的，最大程度保障納稅人權益，而不是像現在，納稅人連正當理由包括哪些都不清楚。。

（二）應當認可因客觀原因導致價格必然“明顯偏低”為正當理由

以“計稅依據明顯偏低”推定納稅申報存在真實性瑕疵本質上是一個概率問題，這就很有可能會誤傷到一些確有原因而實行低價策略的納稅人。這些因特殊原因而實行低價策略的納稅人，其納稅申報并無虛假申報問題；但其按照實際交易低價進行納稅申報后，卻很可能被稅務機關以“明顯偏低”為由認定其存在虛假申報，由此進行的稅收核定很可能對其造成誤傷。因此，為防止此類誤傷，稅務機關應當謹慎地將確有原因采取低價策略的納稅人排除在稅收核定之外。

作為納稅人對抗稅務機關稅收核定權的“正當理由”，理當是客觀原因，如兇宅、產品質量、上級政治任務等；同時，這些客觀原因應當必然導致納稅人采取低價策略，如不受自己控制的壓力，或不采取低價交易根本無法實現。所以，像因產品質量問題必須要采取明顯偏低價格才能銷售出去的、因上級政治壓力必須要采取低價才能完成政治任務的都應當算是正當理由，而像兇宅的則只有證明當地人對兇宅確有拒買心理方可以算得上是正當理由。

在新疆瑞成稅案③案件詳情見：《新疆維吾爾自治區地方稅務局稽查局與新疆瑞成房地產開發有限公司稅務行政處罰二審行政判決書》，（2014）烏中行終字第95號。中，“瑞成房產公司應其上級主管部門要求，為解決企業老職工住房困難，化解信訪突出問題，經上級主管部門批準，瑞成房產公司董事會研究決定給老職工售房價格讓利20%”，就是典型的因上級政治任務而必然采取低價策略的例子。新疆烏魯木齊市中級人民法院能夠在正當理由并無具體規定的情況下做出“瑞成房產公司降低企業收入以低于同期銷售價格20%向某投資發展有限公司離退休職工優惠售房并無不當，……稅務局簡單地將此認定為‘明顯低于市場價格，無正當理由的’，……顯屬錯誤”的判決，值得贊賞。

（三）應當認定能提出避稅方案且不屬于關聯交易的為正當理由

以“計稅依據明顯偏低”推定納稅申報存在真實性瑕疵，還可能會誤傷到避稅行為。由于避稅方案在設計時多數會圍繞計稅依據而展開，因此避稅行為者的納稅申報在表面上看也有可能會體現為“計稅依據明顯偏低”，所以以“計稅依據明顯偏低”為依據很可能會將避稅行為者誤認為納稅申報存在真實性瑕疵（或虛假申報），進而造成對避稅的誤傷。前面提到，避稅本身并不違法。若認為避稅行為不道德，國家應通過設計反避稅條款專門進行防范。在沒有此類反避稅條款之時，不能將“計稅依據明顯偏低”的稅收核定當成是反避稅的工具。因此，為避免此類誤傷，“計稅依據明顯偏低”還應當謹慎地將避稅行為排除在外。

在實踐上，對納稅人果能向稅務機關說明避稅方案設計的，稅務機關應當先審視一下避稅方案是否屬于《稅收征管法》第三十六條關聯交易規制的對象；如避稅方案不屬于《稅收征管法》第三十條關聯交易情形，稅務機關應當認可納稅人有正當理由，不進行稅收核定。可以想見，很多人對這一結論可能會難以接受。但實際上真這么做，好處可能更大！在稅務機關掌握納稅人盡可能多的避稅方法后，稅務機關就可以有針對性地提請立法機關制定專門的具體反避稅條款，及時修法以堵塞法律漏洞！

五、結論

現行的“計稅依據明顯偏低”稅收核定引發的理論爭議和實踐爭論，都與對該項規定的定位有著莫大關系。正是因目前普遍認為“計稅依據明顯偏低”稅收核定是針對避稅的一般反避稅條款，所以才有“計稅依據明顯偏低”稅收核定與其他稅收核定、“計稅依據明顯偏低”稅收核定與《稅收征管法》第三十六條關聯交易規定、“計稅依據明顯偏低”稅收核定與《企業所得稅法》中一般反避稅條款等各種沖突。本文認為，2001年《稅收征管法》修訂時引入的“計稅依據明顯偏低”稅收核定根本就不可能是一項針對避稅的一般反避稅條款，賦予該項規定一般反避稅功能只是后來者對其的誤讀。無論是從稅收行政確定的邏輯過程看，還是與日本稅法中“同行相比其所得率等偏低”的規定比較看，“計稅依據明顯偏低”稅收核定更可能是《稅收征管法》修訂時推出的一項針對納稅申報真實性瑕疵（虛假申報）的防范工具。以此定位去認識“計稅依據明顯偏低”和“正當理由”，會有更多的更符合邏輯的發現。

對待避稅行為，理當采取更加謹慎的態度。借本不是針對避稅的“計稅依據明顯偏低”稅收核定防范避稅，不僅不符合法律目的，更容易造成稅務機關以“實質課稅”“國家稅收利益”等為名對避稅行為進行草率處理。避稅固然不道德，但反避稅必須謹慎。而要做到謹慎，必須要借助于稅務機關的勤于修法，以法治方式妥善處理國家稅收利益與納稅人自主權之間的關系！